Konsep dan Aplikasi Pajak Penghasilan

Tooltip text
Darussalam
Tooltip text
Danny Septriadi
Tooltip text
Khisi Armaya Dhora
By Darussalam, Danny Septriadi, Khisi Armaya Dhora
Published in Jakarta on Aug, 2020
Published in
Jakarta
Tooltip text
Darussalam
Tooltip text
Danny Septriadi
Tooltip text
Khisi Armaya Dhora
Published on
Aug, 2020

Kata Pengantar

Puji dan syukur penulis panjatkan kehadirat Tuhan Yang Maha Esa karena atas rahmat dan ridho-Nya buku yang berjudul Konsep dan Aplikasi Pajak Penghasilan dapat diterbitkan. Buku ini hadir untuk memberikan pemahaman komprehensif mengenai pajak penghasilan (PPh), mulai dari konsep hingga aplikasinya di berbagai negara.

Sebagaimana diketahui, PPh memainkan peran penting dalam ekspansi penerimaan negara yang bersumber dari pajak. PPh juga menjadi tumpuan banyak negara untuk membiayai jalannya pemerintahan. Bahkan, berdasarkan OECD, pada tahun 2016, PPh mempunyai porsi terbesar dalam menghasilkan penerimaan pajak di 16 negara anggota OECD dengan kontribusi PPh terhadap total penerimaan pajak melebihi 40%.

Di Indonesia, penerimaan di sektor PPh memegang peranan yang lebih menonjol dibandingkan dengan penerimaan pajak lainnya, terutama PPh badan. Berdasarkan data Laporan Keuangan Pemerintah Pusat (LKPP) dan Laporan Kinerja Direktorat Jenderal Pajak (Lakin DJP), sejak tahun 2015 hingga 2019, kontribusi PPh terhadap total penerimaan pajak selalu melebihi 50%. Contohnya, pada tahun 2017, proporsi PPh terhadap total penerimaan pajak mencapai 56,19%, sedangkan pada tahun 2018 dan 2019 proporsinya terus naik menjadi 57,11% dan 57,83%.

Menyadari pentingnya peran PPh bagi keberlangsungan suatu negara, tidaklah berlebihan jika dikatakan bahwa penguasaan akan konsep PPh menjadi penting. Alasannya, berbagai kebijakan PPh harus disusun berdasarkan landasan konseptual sehingga dapat diterapkan sesuai dengan tujuannya. Dengan kata lain, perumusan dan penerapan kebijakan PPh yang tidak didasari atas pemahaman konsep yang signifikan dipastikan tidak akan berjalan efektif dan efisien.

Sampai saat ini, telah banyak literatur di Indonesia yang membahas mengenai PPh. Namun, literatur yang mampu menyajikan perpaduan antara teori dan konsep secara memadai sekaligus memberikan gambaran penerapan PPh secara komprehensif terbilang langka. Fenomena ini tidaklah mengherankan. Pasalnya, PPh menjadi salah satu topik dalam dunia pajak yang cukup kompleks untuk dipelajari. Selain konsepnya yang rumit dan sejarahnya yang panjang, perkembangan penerapan PPh yang begitu dinamis membuat pembahasan jenis pajak ini cenderung sulit. Bahkan, kesulitan ini pernah dilontarkan oleh ilmuwan terbesar dari abad ke-20, Albert Einstein, dan menjadi kutipan yang sangat popular: “Ini terlalu sulit bagi matematikawan. Ini butuh seorang filsuf. Hal tersulit dipahami di dunia ini adalah pajak penghasilan.”

Tujuan diterbitkannya buku ini adalah untuk memberikan panduan dan pemahaman kerangka konseptual mengenai dasar-dasar PPh beserta aplikasinya. Dengan bersumber dari kajian ilmiah dan sumber referensi terpercaya serta latar belakang penulis yang pernah mengikuti kuliah dan kursus PPh di mancanegara, buku ini dapat menjadi pijakan kita dalam memahami konsep PPh secara utuh. Diulas dengan bahasa yang sederhana, buku ini membahas mulai dari teori dasar PPh, sistem PPh yang berlaku, hingga desain umum PPh secara sistematis. 

Terdiri dari sembilan bab, pembahasan akan dibuka dengan konsep penghasilan dan diakhiri dengan penjelasan mengenai konsep dan aplikasi PPh final. Pada tiap babnya, buku ini juga membahas penerapan teori, sistem, serta desain PPh di beberapa negara, termasuk di Indonesia.

Terima kasih penulis sampaikan kepada semua pihak yang telah mendukung penerbitan buku ini. Ucapan terima kasih yang spesial disampaikan kepada keluarga tercinta penulis yang telah memberikan doa dan dukungan moril dalam proses penyusunan buku ini.

Akhirnya, dengan diterbitkannya buku ini, penulis berharap dapat memberikan kontribusi positif dalam membangun dan mengembangkan dunia pajak di tanah air untuk tujuan Pajak Kuat Indonesia Maju. Saran dan kritik yang bersifat konstruktif dari para pembaca tentunya sangat kami harapkan.

 

Jakarta, Agustus 2020

 

 

Darussalam, Danny Septriadi, dan Khisi Armaya Dhora

Daftar Isi

Kata Pengantar
Daftar Isi
Bab 1
Konsep Dasar Penghasilan
A. Pendahuluan
B. Konsep Penghasilan dari Perspektif Ekonomi
C. Konsep Penghasilan dari Perspektif Akuntansi
D. Konsep Penghasilan dalam Konteks Pajak
E. Perkembangan Konsep Penghasilan dalam Konteks Pajak di Indonesia
Bab 2
Sejarah Pemungutan Pajak Penghasilan
A. Awal Mula Munculnya Pajak Penghasilan
B. Perkembangan Penerapan Pajak Penghasilan
C. Sejarah Penerapan Pajak Penghasilan di Beberapa Negara
D. Sejarah Penerapan Pajak Penghasilan di Indonesia
Bab 3
Sistem Pajak Internasional: Worldwide dan Territorial
A. Pendahuluan
B. Konsep Sistem Pajak Territorial dan Worldwide
C. Implementasi Penerapan Sistem Pajak Territorial dan Worldwide
D. Studi Komparasi Sistem Pajak Internasional di Beberapa Negara
E. Prospek Perubahan Sistem Pajak Internasional di Indonesia
Bab 4
Sistem Pengenaan Pajak Penghasilan
A. Pendahuluan
B. Karakteristik Sistem Global Taxation
C. Karakteristik Sistem Schedular Taxation
D. Global vs Schedular Taxation
E. Sistem Pengenaan Pajak Penghasilan di Beberapa Negara
F. Struktur Dasar Sistem Pengenaan Pajak Penghasilan di Indonesia
Bab 5
Sistem Pemajakan atas Perseroan dan Orang Pribadi sebagai Pemegang Sahamnya
A. Pendahuluan
B. Sistem Pemajakan atas Perseroan dengan Orang Pribadi sebagai Pemegang Sahamnya
C. Studi Komparasi Sistem Pemajakan atas Perseroan di Beberapa Negara
D. Perbandingan Bentuk Pemajakan atas Perseroan di Indonesia dengan Negara ASEAN Lainnya
Bab 6
Subjek Pajak Penghasilan
A. Pendahuluan
B. Jenis-Jenis Subjek Pajak Penghasilan
C. Bukan Merupakan Subjek Pajak Penghasilan
D. Studi Komparasi Subjek Pajak Penghasilan di Beberapa Negara
E. Subjek Pajak Penghasilan di Indonesia
Bab 7
Objek Pajak Penghasilan
A. Pendahuluan
B. Objek Pajak Penghasilan
C. Objek Pajak Penghasilan Bentuk Usaha Tetap
D. Objek Pajak Penghasilan di Indonesia
Bab 8
Biaya Pengurang dan Bukan Pengurang Penghasilan Bruto
A. Pendahuluan
B. Jenis-Jenis Biaya Pengurang Penghasilan Bruto
C. Permasalahan dalam Penerapan Biaya Pengurang Penghasilan Bruto
D. Biaya yang Tidak Dapat Dikurangkan dari Penghasilan Bruto
E. Biaya yang Dapat dan Tidak Dapat Dikurangkan dari Penghasilan Bruto di Indonesia
Bab 9
Pajak Penghasilan Final
A. Pendahuluan
B. Definisi Pajak Penghasilan Final
C. Konsep yang Berhubungan dengan Pengenaan Pajak Penghasilan Final
D. Penerapan Pajak Penghasilan Final pada Beberapa Jenis Penghasilan
E. Penerapan Pajak Penghasilan Final di Indonesia
Daftar Pustaka

Bab 1 : Konsep Dasar Penghasilan

A. Pendahuluan

Salah satu cara yang digunakan oleh pemerintah suatu negara untuk membiayai kebutuhan dan pembangunan negara adalah dengan mengenakan pajak. Bahkan, dapat dikatakan bahwa pajak merupakan sumber utama penerimaan yang dibutuhkan dalam menjalankan fungsi pemerintahan suatu negara. Namun, terdapat dua pertanyaan besar yang umumnya timbul ketika suatu negara memutuskan untuk mengenakan pajak. Pertama, jenis pajak apa yang akan dikenakan. Kedua, setelah menentukan jenis pajak apa yang akan diterapkan, pertanyaan selanjutnya adalah mengidentifikasi objek apa saja yang dikenai pajak.

Salah satu jenis pajak yang diterapkan oleh banyak negara adalah pajak penghasilan (PPh). Dalam kasus jenis pajak yang dipilih oleh pemerintah adalah PPh, langkah selanjutnya yang wajib dilakukan pemerintah adalah mengidentifikasi dan menentukan penghasilan apa saja yang dikenakan pajak. Akan tetapi, identifikasi ini hanya dapat dilakukan apabila terdapat pemahaman yang jelas mengenai apa itu “penghasilan”.

Dalam penerapan sistem PPh, definisi “penghasilan” memegang peranan penting. Definisi dari istilah penghasilan akan menentukan siapa yang menjadi subjek pajak dan bersama dengan tarif pajak, akan pula menentukan berapa besarnya pajak yang harus dibayar oleh subjek pajak. Selain itu, sebagaimana dikemukakan Mansury, konsep penghasilan yang terdefinisi dengan baik merupakan sesuatu yang krusial karena konsep inilah yang berfungsi sebagai dasar dalam mengatasi masalah, seperti menentukan apakah suatu penghasilan harus dimasukkan atau dikecualikan dari dasar pengenaan pajak.

Pada dasarnya, kata “penghasilan” merupakan istilah umum yang sering digunakan oleh masyarakat. Sayangnya, mendefinisikan apa yang dimaksud dengan istilah “penghasilan” secara komprehensif bukanlah perkara mudah. Berbagai kalangan, mulai dari ekonomis, akuntan, pembuat kebijakan, sampai akademisi, telah berusaha selama bertahun-tahun lamanya untuk mendapatkan definisi penghasilan yang universal. Namun, tetap saja sampai saat ini belum terdapat definisi penghasilan yang dapat diterima oleh seluruh kalangan.

Pendapat di atas sejalan dengan apa yang dikemukakan oleh Richard Goode. Goode, sebagaimana dikutip oleh Mansury, menegaskan bahwa istilah penghasilan memiliki definisi yang sangat luas dan bermacam-macam. Akan tetapi, dari berbagai alternatif definisi penghasilan yang telah diusulkan, tidak ada satu pun yang diterima secara universal sebagai suatu definisi yang dapat digunakan untuk semua tujuan. Akibatnya, penggunaan definisi penghasilan bergantung pada konteks dan tujuan yang hendak dicapai. Misalnya, pengertian penghasilan untuk konteks teori modal (the theory of capital) akan berbeda dengan pengertian penghasilan untuk tujuan penghitungan pendapatan nasional.

Begitu pula definisi penghasilan untuk tujuan pengenaan PPh. Istilah penghasilan dalam konteks pajak tentunya juga tidak dapat disamakan dengan pengertian penghasilan untuk keperluan teori modal dan penghitungan pendapatan nasional.

Dalam pemahaman umum, penghasilan sering dianggap sebagai penerimaan yang diperoleh dari penyerahan sumber daya atau sebagai hasil dari investasi. Terdapat pula pandangan yang membatasi penghasilan hanya berupa uang. Sementara itu, dari perspektif akuntansi, penghasilan hanya akan timbul apabila terdapat transaksi atau peristiwa ekonomi yang terjadi. Dalam ekonomi, penghasilan dipandang sebagai sarana yang digunakan manusia untuk bertahan hidup.

Dalam menjalankan pemerintahan, penghasilan sering kali didefinisikan sebagai variabel independen yang digunakan sebagai alat kebijakan ekonomi dan sosial pemerintah. Dengan kata lain, banyak hasil dari inisiatif kebijakan pemerintah merupakan fungsi dari penghasilan.

Pada bab ini, konsep dasar penghasilan akan dibahas dari tiga perspektif berbeda, yaitu dari perspektif ekonomi, akuntansi, dan pajak. Berikut adalah penjelasan lebih lanjut mengenai konsep penghasilan dari masing-masing perspektif.

B. Konsep Penghasilan dari Perspektif Ekonomi

Penghasilan merupakan salah satu istilah yang dipakai dalam ilmu ekonomi. Tidak mengherankan jika istilah ini juga didefinisikan oleh banyak para ahli ekonomi. Bahkan menurut Mansury, ketika PPh akan dipungut, para ahli ekonomilah yang paling banyak memberikan sumbangan mengenai pengertian penghasilan yang akan digunakan untuk menentukan objek pajak.

Berikut adalah beberapa gagasan terkenal mengenai konsep penghasilan yang dicetuskan oleh para ahli ekonomi.

  1. Para ekonom terkenal R.T. Ely dalam buku Outliners of Economics (1908), E.R.A Seligman dalam buku Principle of Economics (1914), dan W.F Taussig dalam buku Principle of Economics (1916), mendefinisikan penghasilan sebagai akumulasi kepuasan yang dinikmati seseorang selama jangka waktu tertentu. Apabila penghasilan seseorang dipergunakan untuk membeli makanan untuk dikonsumsi, yang merupakan penghasilan adalah kepuasan yang dirasakan sehubungan dengan makanan yang dikonsumsi tersebut. Definisi yang dikemukakan oleh Ely, Seligman, dan Taussig ini disebut juga dengan istilah penghasilan psikis.

Penghasilan psikis sering disebut dalam literatur ekonomi awal mengenai konsep penghasilan. Sayangnya, karena sifatnya yang abstrak dan berorientasi pada kepuasan dan sensasi menyenangkan yang diperoleh dari konsumsi, penghasilan psikis sulit untuk diukur secara objektif. Para ahli juga menganggap konsep ini bersifat terbatas untuk mengukur penghasilan sehingga tidak dapat digunakan sebagai dasar untuk menentukan tanggung jawab seseorang dalam kontribusi untuk negara.

Lebih lanjut, Ely berpendapat bahwa karena kepuasan tidak dapat diukur secara objektif, nilai dari penghasilan harus didasarkan pada nilai barang dan jasa yang dihasilkan. Dengan demikian, semua nilai barang dan jasa yang dihasilkan itu merupakan penghasilan. Tidak perlu diperhatikan lagi apakah barang dan jasa tersebut dipakai untuk pemuasan kebutuhan sekarang atau disimpan untuk dipakai di kemudian hari. Penghasilan ini dikenal dengan istilah penghasilan barang dan jasa.

  1. Dalam konsep penghasilan yang diukur dari barang dan jasa, penghasilan disamakan dengan barang (atau jasa) itu sendiri, daripada kepuasan yang dihasilkan barang dan jasa. Salah satu ahli ekonomi yang menganut paham penghasilan barang dan jasa adalah Sax. Dalam tulisannya, Sax menjelaskan bahwa penghasilan adalah “jumlah barang yang diperoleh individu sebagai akibat dari kegiatan produksi dan pertukaran dalam suatu periode waktu tertentu dan individu tersebut dapat mengkonsumsinya untuk tujuan memuaskan keinginannya…”. Ahli ekonomi lainnya yang menganut paham penghasilan barang dan jasa dalam mendefinisikan istilah penghasilan adalah Hermann dan Ricci. Hermann mengamati bahwa “walaupun penghasilan biasanya dinyatakan dalam bentuk uang, jelas bahwa uang bukanlah penghasilan sesungguhnya. Penghasilan sesungguhnya adalah barang-barang ekonomi yang dihasilkan dari uang tersebut.”
  1. Serupa dengan pendapat Ely, Seligman, dan Taussig. Irvin Fisher mengungkapkan bahwa secara fundamental, penghasilan seseorang adalah total aliran jasa yang dihasilkan dari properti yang dimiliki orang tersebut (yield income). Fisher menganggap barang sebagai "modal" dan jasa yang diberikan dari pemanfaatan barang sebagai “penghasilan” seseorang. Sebagai ilustrasi, piano dan roti bukanlah penghasilan, tetapi modal. Penghasilan menyusul kemudian dalam bentuk musik dari piano dan gizi dari roti. Definisi penghasilan Fisher ini dikenal dengan nama Analisis Fisher tentang Aliran Jasa.

Lebih lanjut, setelah terjadinya perkembangan dari pengertian penghasilan untuk keperluan pajak di Amerika Serikat, Fisher turut pula memperluas teorinya mengenai penghasilan. Fisher dalam bukunya yang berjudul Constructive Income Taxation: A Proposal for Reform menyebutkan bahwa disamping pengertian yield income, terdapat pula pengertian enrichment income atau accretion yang mendefinisikan penghasilan sebagai konsumsi ditambah dengan kenaikan nilai harta ataupun dikurangi penurunan nilai harta.

  1. Berdasarkan Posner, definisi penghasilan yang paling luas adalah “semua penerimaan yang berhubungan dan tidak berhubungan dengan uang, termasuk hibah, warisan, dan hadiah.” Definisi ini disusun oleh Posner sebagai langkah untuk mengantisipasi adanya efek subsitusi yang muncul ketika penerimaan dalam bentuk selain uang tidak dianggap sebagai penghasilan sehingga pada akhirnya tidak dapat dikategorikan sebagai objek pajak.
  1. Beberapa ahli ekonomi sepakat untuk menggunakan konsep penghasilan uang dalam mendefinisikan penghasilan untuk tujuan pajak. Pertama, definisi penghasilan oleh Haig. Haig, yang peduli dengan konsep penghasilan yang sesuai sebagai dasar untuk perpajakan, berpendapat bahwa "pada dasarnya, setiap orang dianggap menerima penghasilan ketika ia mendapat uang dan uang tersebut digunakan untuk membeli barang dan jasa yang akan menghasilkan kegunaan dan kepuasan...”.

Kedua, definisi penghasilan oleh Seligman. Seligman menyatakan bahwa “penghasilan menunjukkan setiap aliran kepuasan yang dapat dipisahkan dengan uang. Aliran kepuasan ini mungkin bukan penghasilan uang, tetapi harus mampu diubah menjadi penghasilan uang.”

Ketiga, Ely juga mengamati bagaimana konsep nilai pasar sebagai substitusi dari penghasilan pada akhirnya terdegradasi oleh gagasan penghasilan uang, yaitu “penghasilan uang mungkin seharusnya mengacu pada nilai barang yang dikonsumsi dan jasa yang dinikmati, meskipun secara umum, penghasilan uang mengacu pada jumlah bersih dari uang yang masuk, terlepas uang itu dihabiskan untuk konsumsi atau untuk ditabung.” Namun, definisi penghasilan dengan mengacu pada konsep penghasilan uang ini mengundang kritikan. Salah satunya sebagaimana diungkapkan oleh Holmes. Holmes berpendapat bahwa penghasilan uang hanyalah sarana untuk memperoleh barang dan jasa yang menghasilkan kepuasan dan kepuasan itulah yang merupakan definisi penghasilan yang sebenarnya.

  1. Schanz, Haig, dan Simons mendefinisikan penghasilan sebagai jumlah pengeluaran konsumsi ditambah kenaikan bersih dalam kekayaan ditambah penghasilan yang diperhitungkan selama suatu periode. Definisi ini dikenal dengan istilah SHS Concept dan merupakan konsep penghasilan yang diterima secara luas karena konsep ini dianggap mampu menyediakan ukuran pembanding yang lebih unggul secara konseptual dalam ilmu ekonomi. Penjelasan lebih lanjut mengenai SHS Concept terdapat pada poin D dari bab ini.

Berdasarkan penjelasan di atas, dapat dilihat bahwa pada mulanya konsep penghasilan yang dirumuskan oleh para ekonom lebih menekankan pada konsep penghasilan psikis. Namun, karena penghasilan psikis ini merupakan konsep yang bersifat abstrak dan sulit untuk diukur secara objektif, terjadi pergeseran konsep penghasilan yang mengacu pada konsumsi barang dan jasa sebagai wakil dari penghasilan psikis. Nilai pasar barang dan jasa telah diadopsi sebagai ukuran objektif untuk mengukur besarnya penghasilan.

Kemudian, seiring berjalannya waktu, definisi penghasilan yang diukur berdasarkan nilai barang dan jasa yang dikonsumsi ini pun mulai ditinggalkan oleh para ahli. Beberapa ahli sepakat bahwa definisi penghasilan yang tepat, khususnya untuk tujuan pajak, adalah dengan menggunakan konsep penghasilan uang. Namun, konsep ini pun bukan tanpa kritikan. Terakhir, munculnya definisi penghasilan Schanz, Haig, dan Simons yang dikenal dengan SHS Concept, menjadi jawaban akhir dari berbagai kritik dan isu mengenai definisi penghasilan di bidang ekonomi. Konsep ini dipandang sebagai konsep dasar penghasilan yang paling komprehensif dan unggul dalam ilmu ekonomi.

B.1 Mengukur Penghasilan

Pertanyaan utama dalam tataran praktis mengenai definisi penghasilan adalah bagaimana penghasilan dapat diukur? Merespons hal ini, para ekonom kemudian membuat gagasan abstrak ini lebih praktis dengan melakukan pengukuran terhadap penghasilan. Terdapat dua pendekatan yang dapat digunakan dalam pengukuran terhadap penghasilan, yaitu pengukuran subjektif dan pengukuran objektif. Berikut penjelasannya.

  1. Pengukuran Subjektif

Beberapa pendapat menyatakan bahwa penghasilan psikis dapat diukur berdasarkan nilai pasar dari barang dan jasa yang dikonsumsi. Namun, pengukuran menggunakan nilai pasar ini cenderung bersifat subjektif bagi penerima penghasilan. Oleh karenanya, untuk dapat mengukur manfaat psikis yang berasal dari konsumsi semua barang dan jasa, keadaan dari individu yang memperoleh manfaat harus diperhitungkan. Misalnya, bagi individu yang sedang kelaparan, makanan dan minuman cenderung memiliki nilai yang tinggi sehingga ia mungkin bersedia untuk membayar lebih demi mendapatkan makanan. Sebaliknya, bagi individu yang sedang tidak kelaparan, makanan dan minuman bukan merupakan prioritas sehingga nilai yang ia berikan terhadap makanan dan minuman pada saat itu cenderung rendah.

  1. Pengukuran Objektif

Beberapa ahli pajak menolak konsep penghasilan psikis yang diukur secara subjektif. Misalnya, Simons yang berpendapat bahwa penghasilan harus dipahami sebagai sesuatu yang kuantitatif dan objektif. Penghasilan harus dapat diukur secara jelas dan definisinya harus menunjukkan atau dengan jelas menyiratkan prosedur pengukuran yang sebenarnya. Penolakan atas konsep penghasilan psikis juga diutarakan oleh Haig yang menganggap bahwa konsep penghasilan psikis merupakan konsep yang tidak praktis untuk digunakan dalam pajak.

Pada tahun 1916, ekonom Italia, Lolini, berusaha menyusun “konsep praktis dari penghasilan” untuk tujuan pajak. Bagi Lolini, “agar dapat dikenai pajak, penghasilan harus dapat diekspresikan dalam bentuk uang sehingga pertimbangan utilitas dan faktor subjektif lainnya tidak perlu dipertimbangkan.”

Dalam pengukuran objektif, penghasilan diukur dengan menggunakan satu unit moneter, misalnya uang. Dengan menggunakan uang sebagai ukuran pengganti dari jumlah penghasilan, individu yang sama dalam keadaan yang berbeda atau individu yang berbeda yang mengkonsumsi barang yang sama dalam keadaan yang sama, dianggap memperoleh penghasilan yang sama.

Pembahasan di atas mengarah pada kesimpulan bahwa untuk memperoleh ukuran penghasilan yang secara administratif layak dan objektif, konsep penghasilan yang seharusnya diadopsi adalah konsep penghasilan uang.

B.2 Kriteria Penghasilan

Terdapat beberapa kriteria yang digunakan oleh para ahli untuk mengidentifikasi apakah suatu penerimaan atau perolehan merupakan penghasilan dalam ekonomi. Berikut adalah penjelasan dari kriteria tersebut.

  1. Pemeliharaan sumber. Suatu perolehan atau penerimaan merupakan penghasilan apabila perolehan atau penerimaan tersebut dapat dikonsumsi tanpa “mencederai” sumber penghasilannya. Dengan kata lain, berdasarkan kriteria pemeliharaan sumber, suatu penerimaan atau perolehan dapat menjadi penghasilan apabila berasal dari sumber penghasilan yang bersifat permanen.
  1. Produktivitas. Kriteria produktivitas menetapkan bahwa perolehan atau penerimaan yang akan diperlakukan sebagai penghasilan harus berasal dari kegiatan ekonomi yang dilakukan oleh penerimanya. Roscher juga menganut kriteria produktivitas untuk membedakan penerimaan dan penghasilan: “istilah penerimaan mencakup semua ‘yang masuk’, seperti hadiah, kemenangan lotre, laba, windfall, dan warisan. Namun, penghasilan hanya mencakup penerimaan sebagai akibat dari kegiatan ekonomi penerimanya. Oleh karena itu, dengan menggunakan kriteria ini hadiah, kemenangan lotre, laba, windfall, dan warisan tidak termasuk dalam pengertian penghasilan.
  1. Berkesinambungan. Kriteria ini menetapkan bahwa agar suatu penerimaan atau perolehan dianggap sebagai penghasilan, penerimaan atau perolehan tersebut harus memiliki “kemungkinan menjadi kekayaan di masa depan yang berasal dari sumber yang sama”. Dengan kata lain, penerimaan atau perolehan tersebut harus memiliki sifat teratur, tetap, dan diterima secara berkala. Beberapa ahli menganggap kriteria berkesinambungan ini sebagai persyaratan paling penting agar penerimaan diperlakukan sebagai penghasilan.

C. Konsep Penghasilan dari Perspektif Akuntansi

Gagasan akuntansi mengenai penghasilan sebagian besar didasarkan pada konsep dasar penghasilan, yaitu nilai bersih tambahan yang dihitung secara berkala (biasanya, setiap tahun) dari suatu entitas. Para ahli teori akuntansi kerap menggunakan definisi penghasilan yang dikemukakan oleh Hicks, yaitu “income is the maximum value which he can consume during a week and still expect to be as well off at the end of the week as he was at the beginning.”

Dengan kata lain, Hicks mengartikan penghasilan sebagai jumlah maksimal yang dapat dikonsumsikan tanpa menyebabkan berkurangnya harta kekayaan dari pihak yang melakukan konsumsi tersebut.

Penggunaan definisi Hicks dalam literatur akuntansi tidak terlepas dari adanya fakta bahwa akademisi akuntansi telah memutuskan bahwa gagasan pemeliharaan modal atau pemeliharaan sumber yang mendasari definisi Hicks adalah dasar yang tepat secara teoretis untuk menafsirkan penghasilan dari perspektif akuntansi.

The Financial Accounting Standards Board di Amerika Serikat mewujudkan konsep pemeliharaan sumber dalam Statements of Financial Accounting Concepts (Pernyataan Konsep Akuntansi Keuangannya) sebagai berikut:

"[a]n enterprise receives a return only after its capital has been maintained or recovered. The concept of capital maintenance, therefore, is critical in distinguishing an enterprise’s return on investment from return of its investment. Both investors and the enterprises in which they acquire an interest invest financial resources with the expectation that the investment will generate more financial resources than they invested.”

(dengan penambahan penekanan)

Selain pemeliharaan sumber, terdapat beberapa teori akuntansi yang digunakan sebagai kriteria dalam mendefinisikan penghasilan untuk kepentingan akuntansi, yaitu.

  1. Pengukuran berkala berdasarkan teori akuntansi modern yang mensyaratkan agar penghasilan pada akhirnya harus dapat diukur dengan uang.
  2. Pendekatan transaksi dan realisasi penghasilan yang mensyaratkan bahwa penghasilan yang diakui dalam laporan keuangan adalah penghasilan yang sudah direalisasi. Lebih tepatnya, pengakuan penghasilan dilakukan pada saat transaksi terjadi.

Perlu diketahui bahwa meskipun definisi penghasilan Hicks kerap digunakan dalam akuntansi, faktanya fokus dari pengukuran penghasilan secara akuntansi lebih mengacu pada konsep tambahan kemampuan ekonomis. Tidak heran jika pada tahun 2001, International Accounting Standards Board (IASB) menerbitkan Framework for the Presentation and Preparation of Financial Statements (Framework 2001) yang mendefinisikan penghasilan sebagai berikut:

Income is increases in economic benefits during the accounting period in the form of inflows or enhancements of assets or decreases of liabilities that result in increases in equity, other than those relating to contributions from equity participants.

(dengan penambahan penekanan)

Selanjutnya, Framework tersebut membagi istilah penghasilan menjadi dua, yaitu pendapatan (revenue) dan keuntungan (gains). Dalam poin 74 Framework 2001 dijelaskan bahwa revenue mengacu pada penghasilan yang diterima dari aktivitas sehari-hari yang dilakukan suatu entitas. Contohnya, penghasilan dari penjualan, jasa, dan aliran penghasilan pasif seperti dividen, bunga, royalti, dan sewa.

Sementara itu, gains merepresentasikan elemen lainnya yang memenuhi definisi penghasilan tanpa memperhatikan apakah elemen tersebut diterima dari aktivitas sehari-hari atau tidak. Misal, keuntungan dari pengalihan aset tidak lancar atau keuntungan yang belum direalisasi dari revaluasi sekuritas aset jangka panjang. Perlu digarisbawahi bahwa meskipun revenue dan gains istilahnya berbeda, keduanya merupakan tambahan kemampuan ekonomis sehingga tidak dianggap sebagai elemen terpisah.

Selain itu, Framework juga mengatur bahwa penghasilan baru diakui dalam laporan akuntansi saat terjadi peningkatan manfaat ekonomi di masa yang akan datang karena adanya peningkatan aset atau penurunan kewajiban yang dapat diukur dengan terpercaya. Dengan kata lain, pengakuan penghasilan terjadi bersamaan dengan pengakuan kenaikan aset atau penurunan kewajiban. Namun, perlu diperhatikan bahwa pengakuan penghasilan harus dapat diukur dengan andal dan memiliki tingkat kepastian yang cukup.

Lebih lanjut, Framework mengalami revisi dengan diterbitkannya Conceptual Framework for Financial Reporting 2010 approved by the IASB pada September 2010 (The Conceptual Framework 2010). Meskipun demikian, tidak terjadi perubahan secara signifikan mengenai definisi penghasilan.

Perubahan definisi penghasilan baru terjadi ketika IASB menerbitkan Conceptual Framework for Financial Reporting (Conceptual Framework 2018) pada Maret 2018. Perubahan definisi penghasilan ini merupakan refleksi dari adanya perubahan pengertian aset dan kewajiban yang terjadi pada Conceptual Framework 2018.

Dalam Conceptual Framework 2018, definisi penghasilan dimuat dalam Chapter 4 poin 4.68 dengan rumusan sebagai berikut:

“Income is increases in assets, or decreases in liabilities, that result in increases in equity, other than those relating to contributions from holders of equity claims.

(dengan penambahan penekanan)

Berdasarkan rumusan di atas dapat dilihat bahwa dalam Conceptual Framework 2018, kalimat “tambahan kemampuan ekonomis yang diperoleh selama periode akuntansi” dihilangkan sehingga pengertian penghasilan dalam framework ini menjadi lebih sederhana, yaitu hanya berfokus pada kenaikan aset dan penurunan kewajiban.

D. Konsep Penghasilan dalam Konteks Pajak

Konsep dasar penghasilan harus dirumuskan secara komprehensif, objektif, dan adil. Lebih lanjut, Holmes berpendapat bahwa dalam menyusun definisi penghasilan yang ideal, langkah penting untuk dilakukan terlebih dahulu adalah mendefinisikan karakteristik wajib pajak yang menjadi tolak ukur sekaligus yang memengaruhi kapasitas untuk membayar. Definisi ini harus melibatkan pertimbangan dari faktor-faktor yang memengaruhi kapasitas untuk menghasilkan, seperti kesehatan, pendidikan, serta peluang sosial dan ekonomi.

Dalam konteks pajak, terdapat dua konsep yang menjadi acuan banyak negara ketika mendefinisikan istilah penghasilan. Konsep tersebut adalah konsep sumber (source concept) dan konsep akresi (accretion concept).

Konsep sumber merupakan konsep yang dikembangkan oleh negara-negara di Eropa, sedangkan konsep akresi merupakan konsep yang berhasil dirumuskan oleh beberapa ahli ekonomi di bidang perpajakan. Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai masing-masing konsep ini.

D.1 Konsep Sumber (Source Concept)

Berdasarkan konsep sumber atau yang dikenal dengan istilah ”The Source Concept of Income”, penghasilan adalah penerimaan yang mengalir terus menerus dari sumber penghasilan. Dengan demikian, kata kunci dari definisi penghasilan berdasarkan konsep sumber adalah keterkaitan antara penghasilan dan sumbernya. Ini sejalan dengan pendapat Mansury yang menyebutkan bahwa penghasilan muncul hanya apabila terdapat sumber penghasilan yang berkesinambungan. Pendapat Mansury ini sekaligus menunjukkan bahwa dalam konsep sumber, pemeliharaan sumber penghasilan merupakan hal yang krusial.

Konsep sumber yang menekankan pada keberadaan sumber penghasilan ini mirip dengan konsep ”The Capital Maintenance Concept of Income” dari J.R Hicks. Berikut pendapat Hikcs mengenai definisi penghasilan menurut konsep ”The Capital Maintenance Concept of Income”.

”Income is the maximum value which (a man) can consume during a week, and still expect to be as well off at the end of the week as he was at the beginning.”

Sesuai dengan penjelasan di atas, dapat dilihat bahwa kemiripan antara dua konsep ini terletak pada pemeliharaan sumber penghasilan atau modal. Pada konsep sumber, yang harus tetap ada adalah sumber penghasilan. Sementara itu, pada konsep ”The Capital Maintenance Concept of Income”, modal harus dipelihara agar penghasilan dapat terus diperoleh. Dengan demikian, apabila penghasilan digunakan untuk konsumsi, pihak yang melakukan konsumsi tidak menjadi miskin atau berkurang kekayaannya.

Lebih lanjut, perlu diperhatikan bahwa definisi penghasilan dalam konsep sumber ini hanya mencakup penghasilan yang berasal dari suatu sumber dan tidak termasuk keuntungan dari penjualan sumber itu sendiri. Oleh karena itu, berdasarkan konsep ini, capital gain yang merupakan keuntungan dari penjualan sumber penghasilan tidak termasuk dalam pengertian penghasilan.

D.2 Konsep Akresi (Accretion Concept)

Konsep akresi merupakan salah satu konsep penghasilan yang paling banyak memengaruhi kebijakan pajak di berbagai negara karena dianggap paling mencerminkan keadilan sekaligus mudah untuk diterapkan. Bahkan, definisi penghasilan berdasarkan konsep ini mendapat predikat sebagai definisi penghasilan yang diterima secara umum (generally accepted definition of income).

Dalam sejarah pemungutan PPh, definisi penghasilan berdasarkan konsep akresi dikembangkan oleh tiga ahli ekonomi di bidang perpajakan, yaitu George Schanz, Robert Murray Haig, dan Henry C. Simon. Tidak mengherankan jika konsep akresi ini juga dikenal dengan istilah Schanz, Haig, and Simon Concept atau disingkat menjadi SHS Concept (Konsep SHS). Berdasarkan Konsep SHS, penghasilan diartikan sebagai ”the net accretion of one’s economic power between two points of time. Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai Konsep SHS ini.

  1. Definisi penghasilan berdasarkan konsep akresi pertama kali dicetuskan oleh Schanz yang berasal dari Jerman. Schanz mengemukakan apa yang disebut dengan The Accretion Theory of Income yang menyatakan bahwa pengertian penghasilan untuk keperluan pajak seharusnya tidak membedakan sumbernya dan tidak menghiraukan pemakaiannya, melainkan lebih menekankan pada kemampuan ekonomis yang dapat dipakai untuk menguasai barang dan jasa. Dengan demikian, tidak penting apakah suatu penerimaan atau perolehan digunakan untuk dikonsumsi atau disimpan. Namun, yang terpenting adalah penerimaan atau perolehan tersebut merupakan tambahan kemampuan ekonomis. Oleh karena itu, menurut Schanz, definisi penghasilan untuk tujuan pajak tidak hanya meliputi laba atau upah yang diterima oleh suatu pihak, tetapi juga mencakup lotre, hadiah, warisan, dan capital gain.

Berdasarkan konsep penghasilan yang digagas oleh Schanz di atas, terdapat tiga poin penting dari penerapan The Accretion Theory of Income. Pertama, berdasarkan The Accretion Theory of Income, seluruh penghasilan yang diterima atau diperoleh oleh suatu pihak harus dikenai pajak tanpa memandang dari mana sumber penghasilan tersebut, baik dari dalam negeri maupun dari luar negeri.

Kedua, dalam The Accretion Theory of Income, semua penghasilan diperlakukan sama terlepas dari jenis dan sumbernya, yaitu apakah penghasilan tersebut dari usaha, pekerjaan, modal, maupun penghasilan lainnya. Ketiga, dalam pemungutan pajaknya, The Accretion Theory of Income tidak membedakan peruntukkan suatu penghasilan, apakah untuk konsumsi ataupun untuk ditabung karena keduanya merupakan objek pajak.

  1. Haig juga turut mengembangkan definisi penghasilan dalam konteks pajak yang serupa dengan definisi yang dikemukakan oleh Schanz. Menurut Haig, penghasilan merupakan ”the increase or accretion in one’s power to satisfy his want in a given period in so far as that power consist of (a) money itself, or (b) anything susceptible of valuation in terms of money.” Singkatnya, Haig mendefinisikan penghasilan sebagai proses pertambahan nilai ekonomi seseorang yang diukur dengan uang antara dua titik waktu.

Berdasarkan definisi penghasilan yang dipaparkan oleh Haig di atas, terdapat dua poin penting yang harus digarisbawahi terkait definisi penghasilan.

Pertama, hakikat dari penghasilan adalah kemampuan untuk memenuhi kebutuhan demi memperoleh kepuasan. Jadi, kata kunci dari definisi penghasilan menurut Haig ada pada ”kemampuan”, bukan pada ”kepuasan”. Akibatnya, suatu pihak dianggap memperoleh penghasilan ketika pihak tersebut mendapat tambahan kemampuan. Bukan pada saat kemampuan itu dipakai guna menguasai barang dan jasa pemuas kebutuhan.

Kedua, Haig menekankan bahwa tambahan kemampuan yang dihitung sebagai penghasilan hanya yang berbentuk uang dan dapat dinilai dengan uang. Alasannya, jika tidak berbentuk uang dan tidak dapat dinilai dengan uang, jumlahnya menjadi tidak dapat dihitung dan tidak dapat diukur. Adanya poin ini menyebabkan hanya natura dan kenikmatan yang dapat dinilai dalam bentuk uang yang masuk dalam pengertian penghasilan.

Ketiga, besarnya penghasilan dari suatu pihak ditentukan dengan menjumlahkan besarnya penghasilan yang sesungguhnya dikonsumsi (the amount actually consumed) pada suatu periode (misalnya, satu tahun) ditambah dengan kenaikan neto kekayaan pihak yang bersangkutan (net additions to wealth). Dengan demikian, dalam membuat definisi penghasilan harus pula dimasukkan net additions to wealth yang direfleksikan oleh tabungan karena tabungan menunjukkan adanya potensi kenaikan konsumsi.

  1. Berdasarkan Henry C. Simons, penghasilan perseorangan secara luas mengandung arti sebagai pemanfaatan kontrol atas penggunaan sumber daya masyarakat. Kemudian, sebagai objek pajak, penghasilan harus dapat dikuantifikasi. Artinya, penghasilan harus bisa diukur atau dihitung. Selain itu, Simons juga mengungkapkan bahwa penghitungan penghasilan harus dapat menyiratkan:
  1. the amount by which the value of a person’s store of property rights would have increased, as between the beginning and the end of the period, if he had consumed (destroyed) nothing, or
  2. the value of rights which he might have exercised in consumption without altering the value of his store of rights. In other words it implies estimate of consumption and accumulation

Dari kedua asumsi tersebut, Henry C. Simons lebih lanjut mengembangkan definisi penghasilan sebagai berikut:

“Personal income may be defined as the algebrich sum of (a) the market value of rights exercised in consumption and (b) the change in the value of the store of property right between the beginning and the end of the period in question…”

Kutipan di atas menunjukkan bahwa menurut Simons penghasilan adalah jumlah aljabar antara nilai pasar dari konsumsi dan perubahan nilai kekayaan yang disimpan dalam suatu periode waktu tertentu. Dengan demikian, sebagaimana yang dikemukakan oleh Haig, Simons juga berpendapat bahwa dalam menghitung penghasilan, antara konsumsi (nilai pasar dari hak yang dipakai untuk konsumsi) dengan tabungan (perubahan nilai dari hak-hak atas harta antara awal periode dengan akhir periode yang bersangkutan) harus dijumlahkan.

Singkatnya, menurut Simons, penghasilan adalah jumlah dari nilai pasar konsumsi dan perubahan nilai kekayaan pada suatu tahun. Ini sebagaimana tersirat dari kata-kata Simons dalam bukunya yang berjudul Personal Income Tax, The Definitions Income as a Problem of Fiscal Policy sebagai berikut:

”In the words, it is merely the result obtained by adding consumption during the periode to ‘wealth’ at the end of the periode and then subtructing ‘wealth’ at the beginning.”

Pendapat Simons terkait definisi penghasilan sebagaimana dijelaskan di atas telah diterima secara luas yang umumnya dikenal dengan formula:

Formula di atas lazimnya dikenal dengan sebutan metode penghitungan penghasilan kena pajak berdasarkan pemakaian penghasilan.

Definisi penghasilan untuk tujuan pajak sebagaimana dijelaskan oleh Simons di atas, dapat digambarkan melalui Gambar 2.1 berikut.

Gambar 1.1 Definisi Penghasilan untuk Tujuan Pajak Menurut Simons

Sumber: Kevin Holmes, The Concept of Income: A multi-disciplinary analysis (The Netherlands: IBFD Publications BV, 2001), 3
 

Berdasarkan pendapat yang dikemukakan oleh Schanz, Haig, dan Simons di atas, dapat disimpulkan bahwa konsep penghasilan sebagaimana dikemukakan dalam Konsep SHS menggunakan prinsip gross income (penghasilan kotor) sebagai awalan perhitungan. Dalam Konsep SHS, yang termasuk dalam gross income mencakup upah atau gaji, penghasilan usaha, sewa, royalti, penghasilan dari modal, hibah dan warisan, natura dan kenikmatan, pensiun, penghasilan dari pengalihan, serta penghasilan sewa. Selain itu, penerapan dari Konsep SHS juga menyebabkan capital appreciation masuk dalam pengertian penghasilan untuk tujuan pajak.

Capital appreciation merupakan kenaikan nilai harta yang dimiliki oleh suatu pihak yang dihitung berdasarkan nilai pasar meskipun harta tersebut tidak atau belum dijual. Dengan demikian, berlawanan dengan capital gain yang merupakan realised gain, capital appreciation merupakan penghasilan yang belum terealisasi (unrealised gain).

Terlepas dari penjelasan di atas, alasan Konsep SHS ”mengikutsertakan” capital appreciation sebagai penghasilan adalah karena kenaikan harta yang dialami oleh suatu pihak dianggap telah menambah kemampuan ekonomis dari pihak tersebut untuk menguasai barang dan jasa meskipun kenaikan tersebut belum terealisasi secara nyata karena harta tidak atau belum dijual. Dimasukannya capital appreciation ke dalam definisi penghasilan menunjukkan bahwa Konsep SHS mengadopsi prinsip akrual, yaitu prinsip yang mengakui adanya penghasilan meskipun penghasilan tersebut belum diterima atau terealisasi secara nyata.

Pengadopsian prinsip akrual ini ternyata ”mengundang” kritik terhadap penerapan Konsep SHS dalam mendefinisikan penghasilan untuk tujuan pajak. Bukan tanpa alasan, pada praktiknya, pengenaan pajak atas penghasilan yang belum atau tidak terealisasi sulit untuk dilakukan. Oleh karena itu, untuk dapat diterapkan serta mudah dalam pengadministrasiannya, definisi penghasilan dalam Konsep SHS perlu dimodifikasi ketika suatu negara memutuskan untuk menggunakan konsep ini sebagai dasar dalam merumuskan kebijakan pajaknya.

Modifikasi tersebut dilakukan dengan menyarankan penerapan prinsip realisasi yang mengatur bahwa suatu tambahan kemampuan ekonomis dengan nama dan dalam bentuk apapun yang berasal dari sumber manapun disebut penghasilan apabila telah diterima (cash basis) atau diperoleh (accrual basis). Prinsip ini disebut pula dengan istilah ”realized economic-power accretion.

E. Perkembangan Konsep Penghasilan dalam Konteks Pajak di Indonesia

Secara historis, sistem PPh di Indonesia telah dirancang sejak masuknya kolonial Inggris pada periode 1811-1816, yaitu dengan mulai diberlakukannya tenement tax (huistaks) pada tahun 1816, yaitu sejenis pajak yang dikenakan sebagai sewa terhadap mereka yang menggunakan bumi sebagai tempat berdirinya rumah atau bangunan. Kemudian, sebagaimana penerapan sistem PPh di berbagai belahan dunia, sistem pengenaan PPh di Indonesia juga terus mengalami perubahan dan perkembangan. Perkembangan ini tidak terkecuali mencakup pula perkembangan konsep penghasilan yang dianut dalam ketentuan pajak di Indonesia. Secara historis, berikut penjelasan mengenai perkembangan konsep penghasilan dalam konteks pajak di Indonesia.

  1. Definisi Penghasilan Menurut Ordonansi Pajak Pendapatan 1944

Sebelum berlakunya Undang-Undang Pajak Penghasilan Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah diubah terakhir dengan Undang-Undang Pajak Penghasilan Nomor 36 Tahun 2008, istilah penghasilan yang digunakan dalam undang-undang yang lama adalah istilah pendapatan. Dengan demikian, PPh dulunya dikenal dengan nama pajak pendapatan.

Pajak pendapatan adalah suatu pajak yang dikenakan atas pendapatan yang diperoleh orang pribadi, baik yang bertempat tinggal di Indonesia maupun di luar negeri, yang mempunyai sumber pendapatan tertentu di Indonesia. Pajak ini pertama kali dipungut di Indonesia berdasarkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1908 (Ordonantie op de Inkomstenblasting 1908). Pada tahun 1920, Ordonansi Pajak Pendapatan 1908 ini diubah menjadi Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 (Ordonantie op de Inkomstenblasting 1920). Kemudian, pada zaman kolonial Belanda, pendapatan-pendapatan yang semula dikenai pajak berdasarkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1920, diubah menjadi Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 (Ordonantie op de Inkomstenblasting 1932).

Pada masa peralihan tahun 1944, istilah Inkomstenblasting 1932 dinyatakan tidak berlaku dan diganti dengan istilah Pajak Perang (Oorlogsbelasting) yang kemudian pada tahun 1946 nama Pajak Perang ini diubah lagi menjadi Pajak Peralihan 1944 (Overgangsbelasting).

Lebih lanjut, melalui Undang-Undang Nomor 21 Tahun 1957, istilah Pajak Peralihan 1944 secara resmi diubah menjadi Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 sengaja dibuat secara sederhana mengingat keadaan dan adanya kekurangan pegawai yang terdidik untuk menjalankan dan menerapkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 tersebut.

Pada saat berlakunya Pajak Peralihan 1944, istilah pendapatan didefinisikan secara sederhana mengingat keadaan dan adanya kekurangan pegawai yang terdidik untuk menjalankan dan menerapkan pajak tersebut. Sebagaimana dikutip dari Mansury, istilah pendapatan dalam Pajak Peralihan 1944 adalah sebagai berikut:

”Pendapatan didefinisikan sebagai nilai total, dinyatakan dalam istilah moneter, dari semua yang diperoleh seseorang pribadi selama tahun takwim dalam bentuk uang atau barang dan jasa yang memiliki nilai moneter sebagai hasil modal dan pekerjaan, termasuk pula hasil dari hak-hak atas gaji cuti, uang tunggu, sokongan, pensiun, dan asuransi jiwa.”

Berdasarkan rumusan di atas, dapat dilihat bahwa istilah pendapatan pada Pajak Peralihan 1944 mengadopsi konsep sumber sehingga pengenaan pajak hanya dilakukan terhadap pendapatan yang diperoleh dari sumber tertentu, yaitu dari modal dan pekerjaan. Akibatnya, pendapatan di luar sumber tersebut tidak termasuk pengertian pendapatan untuk tujuan Pajak Peralihan 1944. Sebagai contoh, warisan, hadiah, dan hadiah lotre. Oleh Soemitro, definisi pendapatan dalam Pajak Peralihan 1944 dianggap sebagai definisi yang terbatas dan singkat sehingga seringkali sulit untuk diterapkan.

Definisi pendapatan berdasarkan Pajak Peralihan 1944 ini kemudian mengalami perubahan sekaligus perluasan pada tahun 1959 dengan diterbitkannya Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang Nomor 16 yang secara efektif mulai berlaku sejak 1 januari 1960.

Dalam peraturan tersebut, istilah pendapatan didefinisikan pada Pasal 2b ayat (1) dan (2). Berikut adalah rumusannya.

”(1) Dengan pendapatan dimaksud gunggungan jumlah  uang  atau nilai uang yang selama tahun takwim diperoleh seseorang sebagai hasil dari:

  1. usaha dan tenaga,
  2. barang tak gerak,
  3. harta gerak,
  4. hak atas bayaran berkala.

(2) Sebagai pendapatan dimaksud juga tambahan harta yang ternyata dalam tahun takwim kecuali jika hal sebaliknya dibuktikan oleh wajib pajak.”

(dengan penambahan penekanan)

Berdasarkan rumusan pada ayat (1) di atas, dapat diketahui bahwa Ordonasi Pajak Pendapatan 1944 mendefinisikan pendapatan sebagai segala perolehan dalam bentuk apapun yang merupakan gunggungan jumlah uang atau nilai yang selama tahun takwim diperoleh seseorang selama satu tahun takwim yang berasal dari empat golongan sumber pendapatan sebagai berikut:

  1. usaha dan tenaga, yang terbagi atas tiga unsur:
    1. melakukan usaha perorangan, yaitu berdagang, membuku perusahaan, pabrik, dan sebagainya.
    2. melakukan pekerjaan bebas, yaitu notaris, dokter, advokat, dan sebagainya.
    3. melakukan pekerjaan dalam hubungan perburuhan, yaitu sebagai buruh atau pegawai.
  2. barang tak gerak, yaitu tanah, rumah, bangunan, dan sebagainya.
  3. barang gerak, yaitu uang kontan, surat-surat saham, obligasi, kendaraan, dan sebagainya.
  4. hak atas bayaran berkala, yaitu bayaran yang tidak dikaitkan dengan pelaksanaan pekerjaan. Misalnya, uang pensiun, gaji cuti, dan sebagainya.

Sehubungan dengan rumusan mengenai pengertian dari istilah pendapatan dalam Pasal 2b ayat (1) di atas, dapat diketahui bahwa dalam mendefinisikan pendapatan, Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 menganut beberapa konsep dan prinsip, yaitu.

  1. Prinsip realisasi. Ini dapat dilihat dari kalimat ”yang selama tahun takwim diperoleh.” Sehubungan dengan itu, pendapatan yang merupakan objek pengenaan pajak pendapatan adalah jumlah pendapatan yang nyata-nyata diperoleh selama satu tahun takwim tertentu.
     
  2. Konsep sumber. Ini ditunjukkan dengan adanya penetapan bahwa pendapatan adalah hasil-hasil yang berasal dari sumber pendapatan tertentu yang telah ditetapkan. Dengan demikian, hasil yang diperoleh dari suatu sumber pendapatan diluar yang telah ditetapkan atau diperoleh tanpa ada sumbernya, tidak termasuk dalam pengertian pendapatan menurut Ordonansi Pajak Pendapatan 1944.

    Konsep sumber dalam pengertian pendapatan yang diatur Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 juga menghendaki adanya prinsip berkeseinambungan, yaitu pendapatan mengutamakan diperolehnya hasil yang berulang secara terus menerus dan bersifat kekal. Inilah yang menyebabkan warisan, hibah, hadiah, hadiah lotre, atau wasiat tidak termasuk dalam pengertian pendapatan menurut ordonansi ini karena ketiganya tidak mempunyai sifat yang berulang dan sumbernya pun tidak bersifat kekal. Penerapan konsep sumber dalam mendefinisikan pendapatan oleh Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 juga menyebabkan modal atau keuntungan dari penjualan modal tidak termasuk dalam pengertian pendapatan yang dikenai Pajak Pendapatan 1944.
     
  3. Prinsip kompensasi mendatar (horisontal), yaitu prinsip yang mengatur penjumlahan dari sumber penghasilan, baik yang memiliki jumlah negatif maupun jumlah positif. Ini dapat diketahui dari kata ”gunggungan” yang disebutkan dalam Pasal 2b ayat (1).
Di samping apa yang disebut pada ayat (1), Pasal 2b ayat (2) menyatakan bahwa tambahan harta dalam satu tahun takwim yang diduga berasal dari suatu sumber pendapatan, juga dianggap sebagai pendapatan yang diperoleh dalam tahun takwim dimaksud. Bentuk tambahan harta itu, misalnya:
  1. pembelian tanah/rumah/kendaraan dan sebagainya;
  2. pembangunan rumah, gedung, perusahaan, dan sebagainya;
  3. pemasukan modal dalam suatu perusahaan;
  4. pengeluaran-pengeluaran yang tidak sebanding dengan pendapatan yang diberitahukan.

Lebih lanjut, ketentuan Pasal 2b ayat (2) menjadi tidak berlaku apabila tambahan harta terkait dengan pembelian barang atau pengeluaran uang yang berasal dari:

  1. hibah;
  2. warisan;
  3. sumber pendapatan yang sebelumnya sudah terkena pajak sebagaimana mestinya atau memang dibebaskan dari pengenaan pajak.

Penjelasan mengenai definisi pendapatan menurut Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 di atas memperlihatkan adanya persamaan dengan pengertian istilah pendapatan yang digunakan dalam Pajak Peralihan 1944, yaitu keduanya sama-sama menganut konsep sumber. Bedanya, apabila sumber pendapatan dalam Pajak Peralihan 1944 hanya berupa hasil modal dan kerja, sumber pendapatan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 diperinci satu per satu dan dibagi ke dalam empat macam sumber.

  1. Definisi Penghasilan Menurut UU No. 7/1983

Ketika terjadi reformasi pajak pada tahun 1984, diterbitkan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.7/1983) yang berlaku mulai 1 Januari 1984. Tujuan penerbitan dari undang-undang ini adalah agar keadilan tercipta bagi wajib pajak karena peraturan yang lama masih memperlakukan pengenaan pajak yang tidak adil atau berbeda bagi orang Indonesia demi kepentingan pihak tertentu. Dengan diterbitkannya UU No.7/1983 ini, berakhir pula penerapan dari undang-undang PPh lama, yaitu Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 yang pada saat itu pengaturannya dirumuskan dalam Undang-Undang Nomor 9 Tahun 1970.

Perubahan lainnya adalah jika istilah objek pajak yang digunakan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 adalah pendapatan, sejak diberlakukannya UU No.7/1983 istilah yang digunakan adalah penghasilan. Namun, pada dasarnya, perubahan ini tidak membawa pengaruh apa-apa karena dalam penggunaan sehari-hari kedua istilah tersebut diartikan sama.

Dalam UU No.7/1983, penghasilan yang menjadi objek PPh didefinisikan dalam Pasal 4 ayat (1).

”(1) Yang dimaksud Objek Pajak Penghasilan adalah tambahan kemampuan ekonomis (economic benefit) yang diterima oleh Wajib Pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia yang dapat dipakai untuk konsumsi atau untuk menambah kekayaan wajib pajak yang bersangkutan, dengan nama dan dalam bentuk apapun, termasuk di dalamnya:

  1. gaji, upah, komisi, bonus, atau gratifikasi, uang pensiun atau imbalan lainnya untuk pekerjaan yang dilakukan;
  2. honorarium, hadiah undian dan penghargaan;
  3. laba bruto usaha;
  4. keuntungan karena penjualan atau karena pengalihan harta, termasuk keuntungan yang diperoleh oleh perseroan, persekutuan, dan badan lainnya karena pengalihan harta kepada pemegang saham, sekutu, anggota, serta karena likuidasi;
  5. penerimaan kembali pembayaran pajak yang telah diperhitungkan sebagai biaya;
  6. bunga;
  7. dividen, dengan nama dan dalam bentuk apapun, yang dibayarkan oleh perseroan, pembayaran dividen dari perusahaan asuransi kepada pemegang polis, pembagian Sisa Hasil Usaha koperasi kepada pengurus dan pengembalian Sisa Hasil Usaha koperasi kepada anggota;
  8. royalti;
  9. sewa dari harta;
  10. penerimaan atau perolehan pembayaran berkala;
  11. keuntungan karena pembebasan hutang.”

Berdasarkan pasal di atas, Mansury berpendapat bahwa khusus mengenai definisi penghasilan, penghasilan yang dikenakan pajak mempunyai unsur-unsur sebagai berikut:

  1. tambahan kemampuan ekonomis;
  2. yang diterima atau diperoleh wajib pajak;
  3. baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia;
  4. yang dipakai untuk konsumsi maupun yang dipakai untuk membeli harta;
  5. dengan nama dan dalam bentuk apapun.

Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai masing-masing unsur di atas sebagaimana diutarakan oleh Mansury.

Pertama, unsur ”tambahan kemampuan ekonomis.” Unsur ini diambil dari Konsep SHS bahwa yang termasuk penghasilan itu adalah setiap tambahan kemampuan untuk menguasai barang dan jasa yang didapat oleh wajib pajak dalam tahun pajak yang berkenaan.

Kedua, unsur ”yang diterima atau diperoleh wajib pajak”. Unsur ini membatasi pengenaan pajak atas setiap tambahan kemampuan ekonomis, yaitu hanya kepada tambahan kemampuan ekonomis yang telah menjadi realisasi. Pengertian realisasi mengambil definisi penghasilan dari perspektif akuntansi, yaitu penghasilan yang telah dapat dibukukan, baik dengan memakai ”cash basis” maupun dengan memakai ”accrual basis”.

Pengenaan pajak hanya atas penghasilan yang telah menjadi realisasi bertujuan untuk menyederhanakan pelaksanaan pemungutan pajak. Selain itu, pengenaan pajak hanya atas tambahan kemampuan ekonomis yang telah menjadi realisasi tidak berarti bahwa tambahan kemampuan ekonomis yang belum menjadi realisasi tidak dikenai pajak. Namun, pengenaan pajaknya hanya ditunda hingga saat yang tepat, yaitu saat pemungutan pajak dapat dilakukan dengan mudah.

Ketiga, unsur ”baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia”. Unsur ini menunjukkan bahwa penghasilan yang dikenai pajak meliputi penghasilan yang berasal dari sumber-sumber di Indonesia maupun di luar Indonesia. Dengan kata lain, sistem pemajakan yang diberlakukan di Indonesia adalah sistem pajak worldwide income.

Selain itu, catatan lainnya yang dicakup oleh unsur ketiga ini adalah mengenai penetapan objek PPh dalam Pasal 26. Berdasarkan Pasal 26 UU No.7/1983, subjek pajak luar negeri mempunyai kewajiban pajak objektif yang terbatas. Artinya, sesuai dengan interpretasi sistematis, Pasal 26 khusus hanya mengatur objek PPh untuk subjek pajak luar negeri sehingga semua ketentuan tentang objek PPh di luar pasal ini pada dasarnya merupakan objek PPh untuk subjek pajak dalam negeri.

Keempat, unsur ”yang dipakai untuk konsumsi maupun yang dipakai untuk membeli harta”. Unsur ini merupakan cara menghitung atau mengukur besarnya penghasilan yang dikenai pajak, yaitu sebagai hasil penjumlahan seluruh pengeluaran untuk kebutuhan konsumsi dan sisanya yang ditabung menjadi kekayaan wajib pajak, termasuk yang digunakan untuk membeli harta sebagai investasi.

Kelima, unsur ”dengan nama dan dalam bentuk apapun”. Unsur ini mensyaratkan bahwa dalam penentuan ada tidaknya penghasilan yang dikenai pajak dan berapa besarnya penghasilan itu, yang menentukan bukan nama yang diberikan oleh wajib pajak dan juga bukan tergantung pada bentuk yuridis yang digunakan oleh wajib pajak, melainkan yang paling menentukan adalah hakikat ekonomis yang sebenarnya. Dengan kata lain, pedoman yang harus dipegang teguh dalam unsur ini adalah subtance over-form principle. Artinya, dalam penentuan penghasilan, hakikat ekonomis lebih penting daripada bentuk formal.

Terdapat beberapa perbedaan antara definisi penghasilan menurut Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 dengan pengertian penghasilan dalam UU No.7/1983. Pertama, dalam UU No.7/1983, pengertian penghasilan didefinisikan secara lebih luas dibandingkan dengan pengertian yang dirumuskan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Alasannya, istilah penghasilan dalam undang-undang ini mencakup segala tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh wajib pajak, baik berupa uang, barang, atau berupa kenikmatan, tanpa adanya pembatasan layaknya pada Ordonansi Pajak Pendapatan 1944.

Kedua, pengertian penghasilan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 memiliki batasan yang lebih mudah dimengerti dan tidak mudah disalahtafsirkan. Ini dikarenakan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 memberikan pengertian penghasilan berdasarkan jumlah nilai uang dan bukan kemampuan ekonomis seperti pada UU No.7/ 1983.

Ketiga, pengertian penghasilan dalam UU No.7/1983 tidak lagi menganut konsep sumber sehingga penghasilan yang dimaksudkan dalam undang-undang tersebut tidak terikat pada adanya sumber penghasilan sebagaimana dianut dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Namun, pendapat ini ternyata menimbulkan perdebatan karena terdapat beberapa kalangan yang menilai definisi penghasilan dalam UU No.7/1983 secara implisit masih terkait dengan konsep sumber. Soemitro merupakan salah satu ahli pajak yang menyetujui penilaian ini.

Untuk mendukung pendapatnya tersebut, Soemitro beralasan bahwa dalam memori penjelasan UU No.7/1983, masih terdapat pengelompokkan penghasilan berdasarkan sumbernya sebagaimana yang juga diterapkan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944.

Berikut pengelompokkan penghasilan menurut sumbernya berdasarkan UU No.7/1983.

  1. Penghasilan dari pekerjaan, yaitu pekerjaan dalam hubungan kerja dan pekerjaan bebas seperti penghasilan dari praktek dokter, notaris, akuntan publik, aktuaris (ahli matematika asuransi jiwa), pengacara, dan sebagainya.
  2. Penghasilan dari kegiatan usaha, yaitu kegiatan melalui sarana perusahaan.
  3. Penghasilan dari modal, baik penghasilan dari modal berupa harta gerak, seperti bunga, dividen, royalti, maupun penghasilan dari modal berupa harta tak gerak, sewa rumah, dan sebagainya; juga termasuk dalam kelompok penghasilan dari modal ini adalah penghasilan dari harta yang dikerjakan sendiri, misalnya penghasilan yang diperoleh dari pengerjaan sebidang tanah, keuntungan penjualan harta atau hak yang tidak dipakai dalam melakukan kegiatan usaha.
  4. Penghasilan lain-lain, seperti menang lotere, pembebasan hutang, dan lain-lain penghasilan yang tidak termasuk dalam kelompok lain.

Atas dasar alasan inilah Soemitro menyimpulkan bahwa definisi penghasilan yang terdapat dalam UU No.7/1983 masih menggunakan konsep sumber meskipun konsep tersebut tidak memiliki efek pembatasan istilah penghasilan sebagaimana yang terjadi dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Ini dikarenakan memori penjelasan Pasal 4 ayat (1) menegaskan bahwa meskipun penghasilan itu dapat dikelompokkan, tetapi pengertian penghasilan dalam UU No.7/1983 tidak terbatas pada penghasilan yang diperoleh dari sumber-sumber penghasilan tertentu seperti dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Berikut kutipan pendapat Soemitro mengenai kesimpulannya di atas.

”Saya setuju pengertian penghasilan dilepaskan dari sumber-sumber tertentu seperti dalam undang-undang lama, yaitu empat sumber yang disebutkan dalam undang-undang lama. Akan tetapi, kurang tepat kiranya kalau penghasilan dilepaskan sama sekali dari pengertian sumber.”

(dengan penambahan penekanan)

Keempat, UU No.7/1983 tidak mengenal prinsip berkesinambungan sehingga penghasilan berupa hadiah lotre, warisan, hibah, hadiah, dan keuntungan yang diperoleh karena penjualan barang-barang atau harta kekayaan, termasuk dalam pengertian penghasilan untuk tujuan pajak.

Terlepas dari perbedaan definisi penghasilan dalam UU No.7/1983 dan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944, konsep yang dipakai dalam Pasal 4 ayat (1) UU No.7/1983 adalah konsep akresi atau yang lebih dikenal dengan istilah Konsep SHS. Penggunaan konsep ini terlihat jelas dari adanya kata-kata ”tambahan kemampuan ekonomis” (economic benefit) sebagai rumusan istilah penghasilan dalam pasal tersebut.

Sebagai konsekuensi dipilihnya Konsep SHS dalam menentukan definisi penghasilan, dalam Pasal 4 ayat (1) UU No.7/1983 terdapat pengaturan sebagai berikut:

  1. natura dan kenikmatan termasuk dalam pengertian penghasilan;
  2. pensiun serta tunjangan lainnya yang merupakan penghasilan di masa yang akan datang dikenai pajak;
  3. penghasilan dan keuntungan hanya dapat dikenai pajak apabila telah direalisasi;
  4. meskipun hadiah dan warisan termasuk tambahan kemampuan ekonomis, tetapi demi kemudahan administrasi, keduanya tidak dikenai pajak;
  5. semua penghasilan yang berasal dari luar negeri yang telah direalisasi dikenai pajak di Indonesia dan pajak yang dibayarkan di luar negeri dapat dikreditkan ketika menghitung besarnya pajak di Indonesia.
  1. Definisi Penghasilan Menurut UU No. 10/1994

Setelah satu dasawarsa berlaku, UU PPh Nomor 7 Tahun 1983  mengalami perubahan yang pertama kali pada tahun 1994 melalui penerbitan Undang-Undang Nomor 10 Tahun 1994 tentang Perubahan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.10/1994). Sehubungan dengan definisi penghasilan, konsep dan prinsip yang dianut dalam UU No.10/1994 tetap sama dengan apa yang diadposi oleh UU No.7/1983, yaitu istilah penghasilan tetap didefinisikan secara luas berdasarkan konsep akresi atau Konsep SHS.

Perubahan antara definisi penghasilan dalam UU No.7/1983 dengan UU No.10/1994 hanya meliputi jumlah contoh jenis penghasilan. Selain itu, dalam UU No.10/1994, setiap jenis penghasilan dijelaskan secara lebih rinci.

Sebelum diubah menjadi UU No.10/1994, terdapat 11 contoh jenis penghasilan yang termuat dalam Pasal 4 ayat (1) huruf ’a’ sampai ’k’ UU No.7/1983. Namun, setelah terjadi perubahan menjadi UU No.10/1994, contoh jenis penghasilan ini bertambah menjadi 16 sebagaimana disebutkan dalam Pasal 4 ayat (1) huruf a’ sampai huruf ’p’.

Berikut rumusan Pasal 4 ayat (1) UU No.10/1994 yang memuat definisi penghasilan.

”(1) Yang menjadi Objek Pajak adalah penghasilan yaitu setiap tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh Wajib Pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia, yang dapat dipakai untuk konsumsi atau untuk menambah kekayaan Wajib Pajak yang bersangkutan, dengan nama dan dalam bentuk apapun, termasuk:

  1. penggantian atau imbalan berkenaan dengan pekerjaan atau jasa yang diterima atau diperoleh termasuk gaji, upah, tunjangan, honorarium, komisi, bonus, gratifikasi, uang pensiun, atau imbalan dalam bentuk lainnya, kecuali ditentukan lain dalam Undang-undang ini;
  2. hadiah dari undian atau pekerjaan atau kegiatan, dan penghargaan;
  3. laba usaha;
  4. keuntungan karena penjualan atau karena pengalihan harta termasuk:
    1. keuntungan karena pengalihan harta kepada perseroan, persekutuan, dan badan lainnya sebagai pengganti saham atau penyertaan modal;
    2. keuntungan yang diperoleh perseroan, persekutuan dan badan lainnya karena pengalihan harta kepada pemegang saham, sekutu, atau anggota;
    3. keuntungan karena likuidasi, penggabungan, peleburan, pemekaran, pemecahan, atau pengambilalihan usaha;
    4. keuntungan karena pengalihan harta berupa hibah bantuan atau sumbangan, kecuali yang diberikan kepada keluarga sedarah dalam garis keturunan lurus satu derajat, dan badan keagamaan atau badan pendidikan atau badan sosial atau pengusaha kecil termasuk koperasi yang ditetapkan oleh Menteri Keuangan, sepanjang tidak ada hubungan dengan usaha, pekerjaan, kepemilikan atau penguasaan antara pihak-pihak yang bersangkutan;
  5. penerimaan kembali pembayaran pajak yang telah dibebankan sebagai biaya;
  6. bunga termasuk premium, diskonto, dan imbalan karena jaminan pengembalian utang;
  7. dividen, dengan nama dan dalam bentuk apapun termasuk dividen dari perusahaan asuransi kepada pemegang polis, dan pembagian sisa hasil usaha koperasi;
  8. royalti;
  9. sewa dan penghasilan lain sehubungan dengan penggunaan harta.
  10. penerimaan atau perolehan pembayaran berkala;
  11. keuntungan karena pembebasan utang, kecuali sampai dengan jumlah tertentu yang ditetapkan dengan Peraturan Pemerintah;
  12. keuntungan karena selisih kurs mata uang asing;
  13. selisih lebih karena penilaian kembali aktiva;
  14. premi asuransi;
  15. iuran yang diterima atau diperoleh perkumpulan dari anggotanya yang terdiri dari Wajib Pajak yang menjalankan usaha atau pekerjaan bebas;
  16. tambahan kekayaan neto yang berasal dari penghasilan yang belum dikenakan pajak.”

Berdasarkan pasal di atas, terdapat lima contoh jenis penghasilan yang ditambahkan dalam Pasal 4 ayat (1) UU No.10/1994, yaitu.

  1. Keuntungan karena selisih kurs mata uang asing. Mata uang asing memiliki nilai yang sering berubah sesuai dengan perubahan kurs. Perubahan ini dapat disebabkan oleh fluktuasi harian dan juga sebagai akibat kebijakan moneter yang diambil oleh pemerintah, seperti devaluasi mata uang rupiah. Dengan demikian, memiliki mata uang asing dapat menimbulkan keuntungan atau pun kerugian. Keuntungan ini dianggap sebagai penghasilan yang menjadi objek pajak. Namun, menurut Mansury, dimasukkannya keuntungan karena selisih kurs mata uang asing sebagai salah satu jenis penghasilkan kurang serasi dengan prinsip realisasi yang dianut UU No.10/1994 ketika mengartikan apa itu penghasilan.

Prinsip realisasi mensyaratkan bahwa penghasilan yang menjadi objek hanya penghasilan yang telah terealisasi. Sementara itu, sebagaimana Penjelasan Pasal 4 ayat (1) huruf ’l’ UU No.10/1994, asal telah dibukukan sebagai objek pajak, keuntungan karena selisih kurs mata uang asing sudah dapat disebut penghasilan meskipun masih merupakan ”appreciation” atau belum terealisasi. Dengan kata lain, asal sudah dibukukan, keuntungan selisih kurs mata uang asing sudah dianggap sebagai penghasilan. Dengan demikian, penentuan keuntungan selisih kurs mata uang sebagai salah satu jenis penghasilan tidak didasarkan pada prinsip realisasi.

  1. Selisih lebih karena penilaian kembali aktiva tetap. Dalam UU No.10/1994, penilaian kembali aktiva tetap yang menjadi objek PPh hanya penilaian kembali yang dilakukan sesuai dengan ketentuan yang diatur Menteri Keuangan. Namun, seperti halnya keuntungan selisih kurs mata uang asing, penentuan selisih lebih karena penilaian kembali aktiva tetap sebagai objek penghasilan juga tidak sesuai dengan prinsip realisasi. Alasannya, penilaian kembali aktiva tetap sudah dapat dilakukan meskipun belum terjadi realisasi, yaitu belum dijual atau dialihkan sehingga selisih lebih yang timbul dari penilaian tersebut akan dianggap sebagai penghasilan.
  1. Premi asuransi. Royalti, sewa, dan premi asuransi adalah penerimaan yang diperoleh dari pemakaian suatu hak penjualan jasa yang tidak berbeda dengan hasil penjualan barang. Oleh karenanya, untuk menerapkan perlakuan yang sama seperti royalti dan sewa, premi asuransi juga ditetapkan sebagai jenis penghasilan.
  1. Iuran yang dibayarkan anggota kepada perkumpulan. Iuran adalah pembayaran sejumlah uang secara berkala yang diwajibkan oleh perkumpulan terhadap anggotanya yang diperlukan untuk menjalankan kegiatan perkumpulan tersebut. Iuran yang dibayar oleh anggota kepada perkumpulan yang dihitung berdasarkan volume kegiatan usaha atau pekerjaan bebas dari anggota tersebut, misalnya iuran yang besarnya ditentukan berdasarkan volume ekspor, satuan produksi atau satuan penjualan, adalah penghasilan bagi perkumpulan tersebut. Contoh perkumpulan ini, misalnya perkumpulan eksportir, importir, konsultan, profesi.
  1. Tambahan kekayaan neto. Apabila diketahui adanya tambahan kekayaan neto yang melebihi akumulasi penghasilan yang telah dikenakan pajak dan yang bukan objek pajak maka tambahan kekayaan neto tersebut merupakan penghasilan. Penetapan tambahan kekayaan neto sebagai salah satu contoh jenis penghasilan dapat dikatakan cukup unik. Alasannya, apabila contoh jenis penghasilan dalam Pasal 4 ayat (1) huruf ’a’ sampai huruf ’o’ mencerminkan penghasilan dari perspektif penerimaan dan perolehan, contoh jenis penghasilan berupa tambahan kekayaan neto yang diatur dalam Pasal 4 ayat (1) huruf ’p’ ini merupakan satu-satunya contoh yang mencerminkan penghasilan dari perspektif pengeluaran untuk konsumsi.
  1. Definisi Penghasilan Menurut UU No.17/2000

Setelah terjadinya reformasi pajak pada tahun 2000, ketentuan pemungutan PPh yang semula tunduk pada UU PPh Nomor 10 Tahun 1994 mengalami perubahan menjadi Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2000 tentang Perubahan Ketiga Undang-Undang Nomor 7 Tahun1983 (UU No.17/2000). Meskipun mengalami perubahan, perlu diperhatikan bahwa UU No.17/2000 tidak mengubah definisi penghasilan dan tidak pula menambah contoh jenis penghasilan yang dikenai pajak. Terkait definisi penghasilan, UU No.17/2000 hanya bersifat menambah contoh jenis penghasilan, rincian, atau persyaratan dari contoh jenis penghasilan.

Definisi penghasilan dalam UU No.17/2000 termaktub dalam Pasal 4 ayat (1) dengan rumusan sebagai berikut:

”(1) Yang menjadi Objek Pajak adalah penghasilan yaitu setiap tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh Wajib Pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia, yang dapat dipakai untuk konsumsi atau untuk menambah kekayaan Wajib Pajak yang bersangkutan, dengan nama dan dalam bentuk apapun, termasuk:
  1. penggantian atau imbalan berkenaan dengan pekerjaan atau jasa yang diterima atau diperoleh termasuk gaji, upah, tunjangan, honorarium, komisi, bonus, gratifikasi, uang pensiun, atau imbalan dalam bentuk lainnya, kecuali ditentukan lain dalam Undang-undang ini;
  2. hadiah dari undian atau pekerjaan atau kegiatan, dan penghargaan;
  3. laba usaha;
  4. keuntungan karena penjualan atau karena pengalihan harta termasuk:
    1. keuntungan karena pengalihan harta kepada perseroan, persekutuan, dan badan lainnya sebagai pengganti saham atau penyertaan modal;
    2. keuntungan yang diperoleh perseroan, persekutuan dan badan lainnya karena pengalihan harta kepada pemegang saham, sekutu, atau anggota;
    3. keuntungan karena likuidasi, penggabungan, peleburan, pemekaran, pemecahan, atau pengambilalihan usaha;
    4. keuntungan karena pengalihan harta berupa hibah bantuan atau sumbangan, kecuali yang diberikan kepada keluarga sedarah dalam garis keturunan lurus satu derajat, dan badan keagamaan atau badan pendidikan atau badan sosial atau pengusaha kecil termasuk koperasi yang ditetapkan oleh Menteri Keuangan, sepanjang tidak ada hubungan dengan usaha, pekerjaan, kepemilikan atau penguasaan antara pihak-pihak yang bersangkutan;
  5. penerimaan kembali pembayaran pajak yang telah dibebankan sebagai biaya;
  6. bunga termasuk premium, diskonto, dan imbalan karena jaminan pengembalian utang;
  7. dividen, dengan nama dan dalam bentuk apapun termasuk dividen dari perusahaan asuransi kepada pemegang polis, dan pembagian sisa hasil usaha koperasi;
  8. royalti;
  9. sewa dan penghasilan lain sehubungan dengan penggunaan harta.
  10. penerimaan atau perolehan pembayaran berkala;
  11. keuntungan karena pembebasan utang, kecuali sampai dengan jumlah tertentu yang ditetapkan dengan Peraturan Pemerintah;
  12. keuntungan karena selisih kurs mata uang asing;
  13. selisih lebih karena penilaian kembali aktiva;
  14. premi asuransi;
  15. iuran yang diterima atau diperoleh perkumpulan dari anggotanya yang terdiri dari Wajib Pajak yang menjalankan usaha atau pekerjaan bebas;
  16. tambahan kekayaan neto yang berasal dari penghasilan yang belum dikenakan pajak.”

Berdasarkan rumusan pasal di atas, dapat diketahui bahwa ketentuan Pasal 4 ayat (1) UU No.17/2000 mengatur tiga poin penting berikut:

  1. menentukan objek pajak, yaitu bahwa objek PPh adalah penghasilan;
  2. memberikan definisi penghasilan yang dikenai pajak dan unsur-unsur dari penghasilan yang dikenai pajak; dan
  3. memberikan contoh penerimaan atau perolehan yang  termasuk dalam pengertian penghasilan yang dikenai pajak.

Terkait pemberian definisi penghasilan, ditegaskan bahwa penghasilan yang dikenai pajak memiliki beberapa unsur berikut. Pertama, tambahan kemampuan ekonomis. Unsur ini mengikuti Konsep SHS bahwa yang termasuk penghasilan adalah setiap tambahan kemampuan untuk menguasai barang dan jasa yang didapat oleh wajib pajak dalam tahun yang berkenaan. Pengertian ini sesuai dengan saran yang diberikan oleh Haig, yaitu penghasilan mengandung arti sebagai uang atau segala sesuatu lainnya yang bernilai uang yang mengalir menjadi hak seseorang yang dapat dipakai untuk memenuhi kebutuhan orang tersebut.

Tambahan dari satu jenis penghasilan dan pengurangan pada jenis penghasilan lain dapat menentukan hasil akhir dari tambahan kemampuan ekonomis yang terjadi. Dengan memakai kata ”tambahan”, dimaksudkan bahwa yang dikenai pajak itu adalah jumlah neto, yaitu jumlah penerimaan atau perolehan bruto dikurangi dengan biaya untuk mendapat, menagih, dan memelihara penghasilan. Jumlah neto inilah yang merupakan tambahan kemampuan ekonomis bagi wajib pajak.

Kedua, yang diterima atau diperoleh wajib pajak. Unsur ini membatasi bahwa pengenaan pajak atas setiap tambahan kemampuan ekonomis hanya kemampuan ekonomis yang telah menjadi realisasi. Pengertian realiasi dalam kasus ini mengacu pada penghasilan yang telah dibukukan, baik dengan cara ”cash basis” maupun dengan memakai ”accrual basis”. Dalam kasus ini, tambahan kemampuan yang dihitung sebagai penghasilan bukan hanya karena adanya kenaikan harga pasar, melainkan kenaikan harga itu telah menjadi realisasi. Dengan demikian, ketika terjadi transaksi barulah dihitung laba atau tambahan kemampuan ekonomis wajib pajak.

Ketiga, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia. Unsur ini menunjukkan bahwa penghasilan yang dikenai pajak meliputi penghasilan yang didapat dari manapun, baik yang bersumber dari Indonesia maupun yang bersumber dari luar Indonesia.

Keempat, yang dipakai untuk konsumsi atau yang dipakai untuk membeli harta tambahan. Unsur ini merupakan cara menghitung atau mengukur besarnya penghasilan yang dikenai pajak, yaitu sebagai penjumlahan seluruh pengeluaran untuk kebutuhan konsumsi dan sisanya yang ditabung menjadi kekayaan wajib pajak, termasuk yang dipakai untuk membeli harta sebagai investasi. Dengan demikian, apabila unsur pertama mengikuti saran Haig, unsur keempat ini mengikuti saran Simons yang menyatakan bahwa penghasilan dihitung sebagai jumlah aljabar dari nilai barang dan jasa yang dikonsumsi dan disimpan untuk dipakai sebagai konsumsi di kemudian hari.

Terakhir, dengan nama dan dalam bentuk apapun juga. Unsur terakhir ini mensyaratkan bahwa penghasilan tidak ditentukan atas nama dan bentuk yuridisnya, melainkan yang digunakan adalah hakikat ekonomi dari penghasilan yang dimaksud. Prinsip ini disebut dengan ”substance over-form principle” yang berarti bahwa hakikat ekonomi lebih penting daripada bentuk formal yang digunakan.

  1. Definisi Penghasilan Menurut UU No. 36/2008

Perkembangan terakhir dari definisi penghasilan di Indonesia dapat dilihat dalam Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.36/2008). Secara konsep dasar, tidak terdapat perbedaan antara definisi penghasilan pada UU No.17/2000 dengan UU No.36/2008. Perubahan terkait definisi penghasilan hanya mencakup contoh jenis penghasilan dan rinciannya.

Dalam UU No.36/2008, contoh jenis penghasilan mengalami penambahan dan penjelasan dari tiap contoh jenis penghasilan juga lebih komprehensif. Berikut rumusan Pasal 4 ayat (1) UU No.36/2008 yang memuat definisi penghasilan.

”(1) Yang menjadi objek pajak adalah penghasilan, yaitu setiap tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh Wajib Pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia, yang dapat dipakai untuk konsumsi atau untuk menambah kekayaan Wajib Pajak yang bersangkutan, dengan nama dan dalam bentuk apa pun, termasuk:
  1. Penggantian atau imbalan berkenaan dengan pekerjaan atau jasa yang diterima atau diperoleh termasuk gaji, upah, tunjangan, honorarium, komisi, bonus, gratifikasi, uang pensiun, atau imbalan dalam bentuk lainnya, kecuali ditentukan lain dalam Undang-undang ini;
  2. hadiah dari undian atau pekerjaan atau kegiatan, dan penghargaan;
  3. laba usaha;
  4. keuntungan karena penjualan atau karena pengalihan harta termasuk :
    1. keuntungan karena pengalihan harta kepada perseroan, persekutuan, dan badan lainnya sebagai pengganti saham atau penyertaan modal;
    2. keuntungan karena pengalihan harta kepada pemegang saham, sekutu, atau anggota yang diperoleh perseroan, persekutuan, dan badan lainnya;
    3. keuntungan karena likuidasi, penggabungan, peleburan, pemekaran, pemecahan, pengambilalihan usaha, atau reorganisasi dengan nama dan dalam bentuk apa pun;
    4. keuntungan karena pengalihan harta berupa hibah, bantuan, atau sumbangan, kecuali yang diberikan kepada keluarga sedarah dalam garis keturunan lurus satu derajat dan badan keagamaan, badan pendidikan, badan sosial termasuk yayasan, koperasi, atau orang pribadi yang menjalankan usaha mikro dan kecil, yang ketentuannya diatur lebih lanjut dengan Peraturan Menteri Keuangan, sepanjang tidak ada hubungan dengan usaha, pekerjaan, kepemilikan, atau penguasaan di antara pihak-pihak yang bersangkutan; dan
    5. keuntungan karena penjualan atau pengalihan sebagian atau seluruh hak penambangan, tanda turut serta dalam pembiayaan, atau permodalan dalam perusahaan pertambangan;
  5. penerimaan kembali pembayaran pajak yang telah dibebankan sebagai biaya dan pembayaran tambahan pengembalian pajak;
  6. bunga termasuk premium, diskonto, dan imbalan karena jaminan pengembalian utang;
  7. dividen, dengan nama dan dalam bentuk apapun, termasuk dividen dari perusahaan asuransi kepada pemegang polis, dan pembagian sisa hasil usaha koperasi;
  8. royalti atau imbalan atas penggunaan hak;
  9. sewa dan penghasilan lain sehubungan dengan penggunaan harta;
  10. penerimaan atau perolehan pembayaran berkala;
  11. keuntungan karena pembebasan utang, kecuali sampai dengan jumlah tertentu yang ditetapkan dengan Peraturan Pemerintah;
  12. keuntungan selisih kurs mata uang asing;
  13. selisih lebih karena penilaian kembali aktiva;
  14. premi asuransi;
  15. iuran yang diterima atau diperoleh perkumpulan dari anggotanya yang terdiri dari Wajib Pajak yang menjalankan usaha atau pekerjaan bebas;
  16. tambahan kekayaan neto yang berasal dari penghasilan yang belum dikenakan pajak;
  17. penghasilan dari usaha berbasis syariah;
  18. imbalan bunga sebagaimana dimaksud dalam Undang-Undang yang mengatur mengenai ketentuan umum dan tata cara perpajakan; dan
  19. surplus Bank Indonesia.

Berdasarkan pasal di atas, terdapat tiga contoh jenis penghasilan yang ditambahkan dalam Pasal 4 ayat (1) UU No.36/2008, yaitu berupa.

  1. Penghasilan dari usaha berbasis syariah. Salah satu alasan penambahan penghasilan dari usaha berbasis syariah sebagai objek PPh adalah untuk memberikan perlakuan yang sama dengan kegiatan usaha konvensional.
  2. Imbalan bunga, yaitu imbalan bunga yang diterima oleh wajib pajak berkenaan dengan pengembalian kelebihan pembayaran pajak berdasarkan Surat Keputusan Keberatan, Putusan Banding, atau Putusan Peninjauan Kembali. Imbalan bunga ini dimasukkan sebagai salah satu contoh jenis penghasilan karena dianggap sebagai tambahan kemampuan ekonomis.
  3. Surplus Bank Indonesia. Surplus Bank Indonesia yang merupakan objek PPh adalah surplus Bank Indonesia menurut laporan keuangan audit setelah dilakukan penyesuaian atau koreksi fiskal sesuai dengan undang-undang PPh dengan memperhatikan karakteristik Bank Indonesia. Alasan ditetapkannya surplus Bank Indonesia sebagai salah satu contoh jenis penghasilan dikarenakan surplus ini dianggap sebagai tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh wajib pajak. Dalam kasus ini, wajib pajak yang dimaksud adalah Bank Indonesia.

Bab 2 : Sejarah Pemungutan Pajak Penghasilan

A. Awal Mula Munculnya Pajak Penghasilan

Sejarah mencatat bahwa pajak telah hadir sejak awal adanya peradaban masyarakat maju. Hal ini dibuktikan dengan ditemukannya beberapa dokumen sejarah berupa tulisan kuno berbentuk baji di Mesopotamia, yaitu sebuah wilayah subur di antara Sungai Eufrat dan Tigris yang sering dianggap sebagai tempat lahirnya peradaban manusia (sekarang dikenal sebagai negara Irak). Dokumen berupa tulisan kuno ini menunjukkan bahwa pemungutan pajak di Mesopotamia telah dimulai sekitar 3300 Sebelum Masehi (SM), yaitu dengan adanya pajak dalam bentuk emas, hewan ternak, dan budak yang diterima oleh kuil sebagai pusat kekuasaan dan simbol kemasyarakatan bangsa Sumeria yang mendiami wilayah Mesopotamia pada saat itu.

Penemuan dokumen sejarah tertulis di Mesopotamia telah membuktikan bahwa pajak memiliki sejarah besar dan sangat panjang, yang praktiknya telah dilakukan sejak ribuan tahun lamanya. Sejarah pemungutan pajak pun tidak berhenti di Mesopotamia, tetapi juga merambah ke berbagai belahan dunia dengan bentuk pemungutan yang semakin berkembang. Salah satunya adalah pemungutan PPh yang pada dasarnya telah dimulai sejak sebelum masehi.

Dalam sejarahnya, PPh merupakan penyempurnaan dan perkembangan dari pajak modal (capital tax) yang dikenakan atas harta atau kekayaan dan bersifat tidak tetap. Namun, seiring dengan berjalannya waktu, pajak modal tersebut berkembang menjadi pajak yang dikenakan atas dasar penghasilan dan bersifat tetap. Merangkum penjelasan Grapperhaus dalam tulisannya yang berjudul On the Way to Income Tax, sedikitnya terdapat dua kejadian yang menyebabkan terjadinya perkembangan dari pemungutan pajak modal menjadi PPh.

Pertama, diterapkannya konsep neto dalam menghitung besarnya pajak modal yang harus dibayar. Misalnya, ketika menghitung besarnya pajak modal atas tanah. Dengan adanya konsep neto, penghitungan nilai tanah sebagai basis pajak modal dilakukan dengan mengurangi biaya-biaya terkait tanah dengan penghasilan yang diterima dari penggunaan tanah tersebut. Dengan demikian, pajak modal atas tanah hanya dikenakan atas nilai bersih atau keuntungan dari tanah tersebut. Penerapan konsep neto dalam pajak modal juga ditemukan dalam ketentuan bahwa kapitaliasi bunga atas utang dapat dikurangkan dari modal. Oleh Grapperhaus, praktik konsep neto ini dianggap sebagai penanda bahwa pajak modal pada dasarnya semakin berkembang menjadi PPh yang terselubung.

Kedua, meningkatnya kebutuhan keuangan yang bersifat rutin. Tujuan awal dari pemungutan pajak modal adalah untuk membiayai perang sehingga pada saat itu pemungutan pajak modal bersifat tidak tetap. Namun, dengan semakin langkanya perdamaian dan bertambahnya tugas pemerintah dalam memimpin negara, menyebabkan kebutuhan akan bantuan keuangan dari masyarakat yang bersifat rutin semakin tinggi. Konsekuensinya, pemungutan pajak modal yang semula bersifat tidak tetap, dengan berbagai macam nama, menjadi tetap dan akhirnya dilakukan secara berkala setiap tahunnya. Perlahan tapi pasti, basis modal yang semula digunakan dalam pengenaan pajak digantikan oleh pengenaan pajak atas penghasilan yang dilakukan setiap tahun.

Berikut beberapa sejarah penting yang turut mewarnai awal mula munculnya pemungutan PPh sekaligus menjadi gambaran perkembangan penerapan dari pajak modal yang menjadi cikal bakal PPh yang ada saat ini.

A.1 Romawi Kuno

Pengenaan pajak langsung atas harta atau kekayaan sebagai cikal bakal dari PPh sebenarnya telah dimulai sejak zaman Romawi Kuno, yaitu dengan adanya pungutan bernama tributum (pajak atas kepala) yang berlaku sampai dengan tahun 167 Sebelum Masehi (SM). Pemungutan tributum ditujukan untuk membiayai perang. Tributum sendiri merupakan pajak harta dan kekayaaan sebesar 1% yang dipungut atas kekayaan, tanah, rumah, budak, hewan, barang-barang pribadi, dan harta tak bergerak lainnya yang dimiliki penduduk. Tarif pajak harta dan kekayaan ini dapat dinaikkan menjadi 3% dalam hal terjadinya keadaan darurat seperti perang.

Lebih lanjut, menjelang akhir abad ke-1 SM, Kaisar Romawi Augustus menerapkan perombakan radikal terhadap sistem pemungutan pajak yang berlaku pada saat itu, yaitu dengan mengganti pemungutan pajak yang ada dengan pemungutan tetap terhadap harta kekayaan serta pemberlakuan pajak perorangan (poll tax).

A.2 Eropa Barat

Tidak hanya Romawi Kuno, pengenaan pajak atas harta kekayaan sebagai bentuk awal PPh juga mulai dilakukan di negara-negara Eropa. Khususnya di Eropa Barat. Pada abad-abad akhir pemerintahan Kekaisaran Romawi, jenis pajak yang stabil dan dipungut secara teratur berdasarkan transaksi dan harta kekayaan (property) mulai bermunculan. Misalnya, yang diterapkan di United Kingdom (UK) pada masa itu, yaitu pajak yang dikenakan atas tanah dan harta kekayaan atau yang dikenal dengan istilah Danegeld. Sampai 978 M, Danegeld dipungut secara teratur dengan tarif yang ditetapkan sebesar 2 shilling untuk setiap 100-120 hektar tanah. Namun, setelah berkuasanya William, pemungutan Danegeld dihentikan.

Sistem pajak progresif mulai diperkenalkan di UK pada abad ke-14. Salah satu contoh dari pajak progresif ini adalah pajak perorangan yang diberlakukan pada tahun 1377. Sifat progresif pada pemungutan pajak perorangan terlihat pada fakta bahwa pajak perorangan yang dibayarkan oleh Duke of Lancester lebih besar 500 kali daripada pajak yang dibayarkan oleh seorang petani. Selain sistem progresif pada pajak perorangan, pada masa ini juga mulai dikenal bentuk awal PPh, yaitu pajak yang dikenakan atas kekayaan, pemilik kantor, pendeta, dan perwira militer.

A.3 China Kuno dan India Kuno

Selain negara-negara di Eropa Barat, China dan India juga merupakan negara yang telah menerapkan pemungutan PPh sejak berabad-abad lalu. Di China, bentuk awal pemungutan PPh terjadi pada tahun 10 M, yaitu ketika Kaisar Wang Mang dari Dinasti Xin memberlakukan pajak sebesar 10% atas keuntungan yang diterima oleh tenaga kerja profesional dan tenaga kerja terampil. Sementara itu, di India, dua karya sastra besar India berjudul Manu Smriti dan Arthashastra memuat secara detail masalah pajak di India Kuno.

Manu Smriti menetapkan bahwa pedagang dan pengrajin harus membayar pajak sebesar 1/5 dari keuntungan yang mereka peroleh atas perak dan emas. Sementara itu, petani harus membayar pajak sebesar 1/6, 1/8, dan 1/10 dari hasil produksinya, yang penentuannya bergantung pada keadaan dari petani tersebut. Pajak juga dipungut pada berbagai kalangan masyarakat, seperti aktor, penari, dan penyanyi. Pajak yang dibayarkan dapat berbentuk koin emas, hewan ternak, biji-bijian, bahan mentah, atau melalui pemberian jasa personal.

Arthashastra merupakan teks pertama mengenai kewenangan tentang keuangan publik, administrasi, dan undang-undang pajak yang dituliskan sekitar 300 SM, yaitu selama puncak pemerintahan Mauryan. Arthashastra menggambarkan secara rinci bagaimana pemerintahan Mauryan mengumpulkan pajak, mulai dari tata cara pembayaran pajak, waktu pembayaran pajak, hingga jumlah pajak yang dibayarkan, telah ditetapkan menurut Arthashastra . Mayoritas pembayar pajak di India Kuno adalah orang-orang kaya. Sementara itu, orang sakit, orang miskin, pelajar, dan manula pada umumnya dibebaskan dari pengenaan pajak.

Meskipun telah berkembang cukup jauh, penggantian pajak modal menjadi PPh yang bersifat umum baru terjadi pada akhir abad ke-18. Tidak dengan mulus, berbagai perdebatan publik mengenai penerapan PPh yang telah dimulai sejak abad ke-16 turut menjadi katalis dalam proses pergantian ini. Perdebatan ini pun berlanjut hingga abad ke-19.

Beberapa pertanyaan yang diperdebatkan adalah apakah penerapan PPh yang bersifat umum harus mempertimbangkan keadaan pribadi dari wajib pajaknya, misalnya keadaan keluarga dari wajib pajak. Sementara itu, pertanyaan yang muncul pada abad ke-19 adalah apakah sudah seharusnya PPh yang bersifat umum diterapkan dan jika demikian, apakah pajak ini merupakan pajak analisis atau sintetis. Kemudian, apakah tarif yang seharusnya diterapkan adalah tarif proporsional atau tarif progresif dan apakah dengan penerapan pajak ini akan mempengaruhi posisi setiap orang di masyarakat.

Menjawab berbagai perdebatan tersebut, pada tahun 1799 William Pitt’s memperkenalkan pajak perang sebagai bentuk PPh bersifat umum. Pajak ini sering dianggap sebagai cikal bakal PPh modern yang diterapkan oleh negara lain di dunia. Penjelasan lebih lanjut mengenai perkembangan penerapan PPh akan dijelaskan pada poin B berikut.

B. Perkembangan Penerapan Pajak Penghasilan

Harris dalam bukunya yang berjudul Income Tax in Common Law Jurisdiction: From the Origin to 1820 menyebutkan sebagai berikut:

The income tax laws of about sixty countries may be said to be of a style or type that derives from or is associated with the income tax law of Britain.

Berdasarkan pernyataan Harris di atas, dapat disimpulkan bahwa sekitar enam puluh negara di dunia, mempunyai Undang-Undang PPh yang mengadopsi gaya atau tipe Undang-Undang PPh Britania. Pernyataan ini tidaklah mengherankan karena pada kenyataannya, pengenaan PPh secara eksplisit yang diatur dalam suatu undang-undang pertama kali dilakukan oleh UK pada tahun 1799. Itulah sebabnya, tahun 1799 dianggap sebagai tahun dimulainya PPh modern dan UK dianggap sebagai negara pelopor penerapan PPh modern di dunia.

Dalam sejarahnya, penerapan PPh di UK dapat dikatakan mengalami pasang surut. PPh di UK pada awalnya diperkenalkan oleh William Pitt, Perdana Menteri UK, pada tahun 1798 sebagai sarana untuk meningkatkan penerimaan dalam rangka mendanai perang melawan Napoleon. Pajak ini secara resmi diberlakukan pada tanggal 1 Januari 1799 dengan terbitnya The Act of 1799 dan dikenal dengan istilah The War Income Tax.

PPh yang diciptakan oleh Pitt ini dikenakan pada semua subjek pajak UK sehubungan dengan penghasilan yang mereka terima, tanpa memperhatikan dari mana penghasilan tersebut berasal. Sementara itu, untuk tarif, pembebasan, serta pengurangan diterapkan berdasarkan kategori wajib pajak yang telah dibagi menjadi tiga.

Pertama, kategori wajib pajak kaya yang memiliki banyak harta, seperti rumah, kereta kuda, pelayan, atau kuda. Kedua, wajib pajak, yang meskipun tidak memiliki harta kekayaan seperti wajib pajak kategori pertama, mempunyai harta lainnya, seperti rumah, kacamata, jam dinding, atau jam tangan. Ketiga, wajib pajak tidak mampu yang tidak memiliki harta.

PPh ini ternyata tidak populer dan banyak disalahgunakan. Konsekuensinya, pada tahun pertama penerapannya, pajak ini hanya berhasil mengumpulkan penerimaan sebesar £6 juta dari target yang ditetapkan sebesar £10 juta. Pada tahun 1802, pajak ini dicabut dan diterapkan kembali pada tahun 1803 ketika perang dengan Prancis kembali meletus. Bedanya, pemberlakuan PPh pada tahun 1803 ini tidak lagi menggunakan mekanisme PPh sebagaimana yang diciptakan oleh Pitt, melainkan penerapannya didasarkan oleh mekanisme yang dibuat oleh Henry Addington. Sistem PPh yang dirancang Addington menganut sistem schedular sehingga hanya penghasilan tertentu yang dikenai pajak. Selain itu, Addington juga menerapkan sistem imputasi sebagai sistem pemajakan atas perseroan dan orang pribadi sebagai pemegang sahamnya.

Setelah perang dengan Prancis berakhir, pajak ini kemudian dicabut pada tahun 1816. Tidak hanya dicabut, salinan catatan dari pemungutan pajak ini juga dibakar oleh Menteri Keuangan yang berkuasa pada saat itu. Pencabutan pemberlakuan PPh yang diciptakan oleh Pitt ini sekaligus menjadi penanda berakhirnya penerapan The War Income Tax setelah 18 tahun diperkenalkan kepada rakyat UK.

Penerimaan pemerintah UK pasca dicabutnya PPh pada tahun 1816 ditopang oleh penerimaan yang berasal dari bea dan cukai serta pajak atas tanah. Sistem ini terus berlangsung hingga tahun 1842. Namun, pada tahun yang sama, pemungutan PPh kembali diberlakukan lagi, yaitu pada masa pemerintahan Perdana Menteri Sir Robert Peel.

Pada awalnya, Peel menolak untuk menerapkan pemungutan PPh. Namun, terjadinya defisit disertai dengan kebutuhan pendanaan negara, Peel akhirnya setuju untuk menerapkan PPh di masa pemerintahannya. Pada saat itu, PPh hanya dipungut atas penghasilan di atas £150. Selain itu, Peel juga memperkenalkan dua fitur administrasi penting dalam penerapan PPh, yaitu hak untuk mengajukan banding kepada komisi khusus dan sistem penalti. Pemungutan PPh pada masa pemerintahan Peel dianggap mampu menghidupkan kembali perdagangan.

Awalnya, Peel berencana untuk menerapkan pemungutan PPh hanya selama tiga tahun dengan perpanjangan jangka waktu penerapan selama dua tahun. Namun, adanya krisis yang terjadi pada industri kereta api dan meningkatnya belanja negara “memaksa” Peel untuk tetap menerapkan pemungutan PPh.

Setelah diterapkan pada masa pemerintahan Perdana Menteri Sir Robert Peel, terdapat beberapa kali rencana untuk menghapuskan pemungutan PPh di UK. Salah satunya pada masa pemerintahan Perdana Menteri William Ewart Gladstone. Rencana penghapusan PPh ini mulai didengungkan menjelang tahun 1860. Namun, terjadinya perang dan kebutuhan akan pendanaan negara membuat rencana untuk menghapuskan pemungutan PPh di UK mengalami kegagalan. Tercatat pada masa itu, PPh menjadi sumber utama penerimaan di UK dengan menyumbangkan hasil sebesar £10 juta per tahunnya.

Selain itu, pada masa pemerintahan Gladstone juga dilakukan perubahan signifikan terkait dengan PPh, yaitu terkait penyelesaian sengketa PPh. Pada masa itu, mulai ditetapkan adanya hak wajib pajak untuk mengajukan banding atas keputusan Pengadilan Tinggi apabila masing-masing pihak berpendapat bahwa keputusan tersebut tidak benar.

Rencana penghapusan pemungutan PPh juga dilakukan kembali pada masa pemerintahan Perdana Menteri Benjamin Disraeli yang menggantikan Perdana Menteri William Ewart Gladstone pada tahun 1884. Pada masa pemerintahan Disraeli, keadaan ekonomi UK dianggap sudah melewati masa kritis sehingga banyak pihak beranggapan bahwa sudah waktunya pemungutan PPh dihentikan. Namun, memburuknya kondisi perdagangan yang disebabkan adanya penurunan produksi di bidang pertanian, membuat rencana penghapusan PPh menjadi sulit untuk dilakukan. Ditambah lagi, pada saat itu terjadi urbanisasi besar-besaran yang menyebabkan semakin banyaknya orang yang tinggal di kota sehingga masyarakat yang bekerja di lahan pertanian menjadi semakin berkurang.

Menurut catatan, pada tahun 1901, lebih dari 80% penduduk bertempat tinggal di kota. Jumlah ini mengalami peningkatan signifikan dibanding pada tahun 1851 yang mencatat “hanya” sebesar 50% penduduk yang tinggal di kota. Adanya berbagai hambatan ekonomi seperti ini yang menyebabkan rencana penghapusan PPh lagi-lagi mengalami kegagalan.

Pada masa pemerintahan Perdana Menteri Herbeth Asquith pada tahun 1909, Lloyd George yang pada saat itu menjabat sebagai kanselir, memperkenalkan jenis pajak baru yang dikenakan hanya atas orang-orang kaya (super-tax). Meskipun penerapannya sempat ditolak oleh House of Lord, pajak yang dikenakan hanya atas orang-orang kaya ini ternyata tetap diberlakukan melalui Undang-Undang Parlemen pada tahun 1911.

Pada tahun 1913, pemerintah UK menerbitkan undang-undang mengenai pemungutan pajak sementara yang disebut dengan The Provisional Collection of Taxes Act 1913. Undang-Undang inilah yang digunakan untuk mengatur pemungutan PPh. Sampai saat ini, PPh di UK masih merupakan pajak sementara yang harus diterapkan setiap tahun pada tanggal 5 April.

Sebagai bagian yang sangat penting dalam sistem pajak UK, terdapat beberapa upaya yang dilakukan oleh pemerintah UK untuk memperjelas pemungutan PPh di negara tersebut, yaitu antara lain.

  1. Undang-Undang PPh Tahun 1918 mengkonsolidasi seluruh Undang- Undang PPh ke dalam satu volume, mulai dari Undang-Undang PPh Tahun 1842 hingga Undang-Undang PPh Tahun 1853.
  2. Pendirian Komisi Kerajaan di tahun 1920 dengan tujuan untuk menyelidiki segala aspek berkaitan dengan PPh (termasuk super-tax).
  3. Pada tahun 1927 Kanselir Winston Churchill mendirikan Komite Kodifikasi PPh untuk meringkas 800 ketentuan dari 19 undang-undang yang berbeda dan keputusan dari 1800 kasus pajak di pengadilan menjadi satu kode tunggal. Laporan atas kodifikasi ini berhasil diselesaikan pada tahun 1936. Namun, terjadinya Perang Dunia Kedua menyebabkan kodifikasi yang dilakukan oleh Komite Kodifikasi PPh tidak dianggap berhasil.

Untuk lebih jelas memahami perkembangan penerapan PPh di UK, dapat dilihat Gambar 2.1 di bawah.

Gambar 2.1 Kronologi Perkembangan Penerapan PPh di Inggris

Sumber: diolah oleh Penulis dari Jane Frecknall-Hughes, The Theory, Principles and Management of Taxation: An Introduction (New York: Routledge, 2015), 75 dan Edwin Robert Anderson Seligman, The Income Tax: A Study of the History, Theory, and Practice of Income Taxation at Home and Abroad (New York: The Lawbook Exchange, Ltd, 2004).
 

Tidak berhenti di UK, perkembangan pemungutan PPh terus berjalan seiring dengan waktu dan semakin meluas ke berbagai negara di dunia. Setelah UK, selanjutnya Prussia menjadi negara berikutnya yang memperkenalkan PPh pada tahun 1891, diikuti oleh Belanda pada tahun 1892/93, Amerika Serikat pada tahun 1894, Prancis pada tahun 1914, dan kemudian negara-negara lain.

PPh memainkan peran penting dalam ekspansi penerimaan negara yang bersumber dari pajak. PPh juga menjadi tumpuan banyak negara untuk membiayai jalannya pemerintahan, khususnya setelah berakhirnya Perang Dunia Pertama pada tahun 1918. Pada saat itu, pertumbuhan penerimaan pajak yang terjadi di negara-negara industri awal sebagian besar dihasilkan dari PPh. Gambar berikut menunjukkan proporsi total penerimaan negara yang bersumber dari PPh di beberapa negara Eropa sejak tahun 1871 hingga 2013.

Gambar 2.2 Kontribusi PPh terhadap Total Penerimaan di Beberapa Negara Eropa Tahun 1871 hingga 2013 (dalam %)

Sumber: Peter Flora, et al, State, Economy and Society in Western Europe, 1815-1975 (Frankfurt: Campus Verlag, 1983) dan International Centre for Tax and Development, Internet, dapat diakses melalui https://www.ictd.ac/.
 

Berdasarkan Gambar 2.2 di atas, dapat dilihat bahwa proporsi PPh terhadap penerimaan negara di Denmark, Italia, Jerman, dan Prancis dalam anggaran pemerintah mengalami fluktuasi dari waktu ke waktu. Namun, rata-rata tetap menggambarkan kecenderungan yang positif. Terutama di Denmark yang penerimaan PPh-nya pernah menyumbang lebih dari 50% dari total penerimaan negara.

Peran penting PPh bagi penerimaan pajak berlanjut sampai saat ini. Tercatat, pada tahun 2017, PPh mempunyai porsi terbesar dalam menghasilkan penerimaan pajak di 18 negara anggota OECD. Bahkan, di 9 dari 18 negara tersebut, Australia, Denmark, Islandia, Irlandia, Kanada, Meksiko, Selandia  Baru, Swiss, dan Amerika Serikat (AS), kontribusi PPh terhadap total penerimaan pajak melebihi 40%.

Gambar 2.3 Kontribusi PPh terhadap Penerimaan Pajak di 18 Negara OECD pada Tahun 2017

Sumber: OECD, “Revenue Statistics 2019 Tax Revenue Trends in the OECD,” Internet, dapat diakses melalui https://www.oecd.org/tax/tax-policy/revenue-statistics-highlights-brochure.pdf.
 

Sementara itu, kontribusi global PPh terhadap total penerimaan negara di dunia dari tahun 1995 sampai 2016 dapat dilihat pada Gambar 2.4 berikut.

Gambar 2.4 Kontribusi Global Penerimaan PPh terhadap Total Penerimaan Negara

Sumber: diolah oleh Penulis dari International Monetary Fund, “Government Finance Statistics Yearbook and Data Files,” Internet, dapat diakses melalui https://data.worldbank.org/indicator/GC.TAX.YPKG.RV.ZS.
 

Berdasarkan Gambar 2.4 di atas, dapat dilihat bahwa meskipun mengalami fluktuasi, kontribusi PPh terbilang cukup positif dan tidak pernah kurang dari 20%. Kontribusi PPh global mengalami peningkatan tajam pada tahun 2008 dengan total kontribusi mencapai 22,8% dari total penerimaan negara di dunia. Sementara itu, antara tahun 1995 sampai dengan 2016, kontribusi PPh paling rendah terjadi pada tahun 2004, yaitu “hanya” sebesar 20,2%.

C. Sejarah Penerapan Pajak Penghasilan di Beberapa Negara

Sejarah PPh juga dapat ditemukan di beberapa negara, seperti Australia dan Amerika Serikat. Berikut pembahasan sejarah penerapan PPh di kedua negara tersebut.

C.1 Australia

PPh federal diperkenalkan pada 1915 untuk membiayai perang. PPh pertama kali diperkenalkan di Australia Selatan pada tahun 1884. Adapun penerapan PPh oleh seluruh negara bagian dilakukan sejak tahun 1907. Bahkan, PPh juga biasanya diterapkan bersamaan dengan pajak tanah, baik oleh pemerintah federal maupun pemerintah negara bagian. Penerapan kedua jenis PPh merupakan cerminan dari karya Henry George yang berjudul Progress and Poverty.

Upaya harmonisasi dilakukan oleh Royal Commission (Commission) sejak tahun 1920. Penyebabnya, pemungutan PPh dilaksanakan oleh pemerintah negara bagian dan pemerintah federal. Alhasil, Commission menerbitkan undang-undang PPh federal pada tahun 1922. Akan tetapi, implementasinya tidak berjalan lancar sehingga upaya harmonisasi dilakukan kembali dan menerbitkan Income Tax Assessment Act 1936 (ITAA 1936).

Upaya harmonisasi pemungutan PPh terus dilanjutkan hingga awal tahun 1990-an. Hasil yang diperoleh, yaitu PPh hanya dapat dipungut oleh pemerintah federal. Selain itu, pemerintahan yang dikuasai partai buruh mencabut undang-undang PPh federal yang isinya memungkinkan negara-negara bagian untuk memungut PPh. Dengan demikian, negara-negara bagian tidak memperoleh ruang terkait dengan pajak.

Berdasarkan paparan di atas, pemerintah federal memungut PPh berdasarkan ITAA 1936 yang memuat sebagian ketentuan-ketentuan undang-undang PPh federal. Meski demikian, aturan-aturan yang dimuat dalam ITAA 1936 belum dapat menyelesaikan bentuk-bentuk penghindaran pajak. Oleh karena itu, pemerintah federal melakukan perbaikan dalam sistem PPh.

Pada pertengahan 1980-an, pemerintahan mengikuti strategi reformasi pajak yang terjadi secara umum pada tahun 1980. Adapun strategi tersebut, yaitu memperluas basis pajak dan pemotongan tarif. Terkait dengan pemotongan pajak, pemerintah menerapkan pemotongan tarif PPh orang pribadi. Tarif PPh orang pribadi yang jumlah maksimumnya sebesar 60% diturunkan menjadi kurang dari 49%.

Selanjutnya, terkait dengan perluasan basis, pemerintah mengenalkan beberapa jenis pajak baru, yaitu capital gain tax, fringe benefit tax, serta sistem imputasi penuh terkait dengan dividen perusahaan. Selain itu, pemerintah juga melakukan perubahan terkait dengan penghasilan wajib pajak dalam negeri yang berasal dari sumber luar negeri dan memperbaiki sistem administrasi pajak.

Selain itu, pemerintah juga menerbitkan Acts Interpretation Act 1901 (Act 1901). Act 1901 merupakan undang-undang yang memuat banyak aturan terkait dengan interpretasi undang-undang. Selanjutnya, hakim harus melakukan pendekatan purposive ketika melakukan intepretasi atas suatu ketentuan undang-undang dan memasukkan unsur ekstrinsik ketika menemukan ketentuan yang ambigu di dalam undang-undang PPh.

Seiring dengan berjalannya waktu, pemerintahan merumuskan kembali ITAA 1936 dengan bentuk yang sederhana, tetapi tidak mengubah ketentuan-ketentuan yang tercantum dalam ITAA 1936 secara signifikan. ITAA 1936 diklaim sebagai undang-undang PPh yang terpanjang di dunia dan paling sulit untuk dimengerti. Kompleksitas yang dimiliki oleh ITAA 1936 telah mengundang kecaman, terutama dari para profesional pajak.

Langkah yang diambil oleh pemerintah untuk menghilangkan kerumitan ITAA 1936 adalah dengan membentuk Tax Law Improvement Project pada tahun 1994-1998. Adapun tujuan pembentukannya untuk merumuskan ulang undang-undang dalam bentuk bahasa Inggris yang sederhana. Akan tetapi, tidak ada perubahan siginifikan. Oleh karena itu, pemerintah menerbitkan Income Tax Assessment Act 1997 (ITAA 1997) yang menggunakan diagram, rambu-rambu, daftar, diagram alur, dan lain-lain, yang lebih mudah dipahami oleh wajib pajak.

Selain itu, ITAA 1997 juga menerapkan pendekatan yang “bersahabat” bagi wajib pajak dan otoritas pajak. Maksudnya, ITAA 1997 menyebut istilah wajib pajak dengan istilah “Anda”. Dengan demikian, ketentuan dasar tentang pembayaran PPh yang tercantum dalam ITAA 1997, yang berlaku pada tahun 1998, akan berbunyi “Anda harus membayar PPh setiap tahun dan melaporkannya setiap akhir 30 Juni.”

Masih pada tahun yang sama, pemerintah juga memiliki agenda reformasi pajak yang komprehensif terkait dengan sistem PPh, yaitu.

  1. Melakukan reformasi terhadap tarif PPh orang pribadi dan perusahaan, termasuk pemotongan pajak, perubahan pajak, dan integrasi yang lebih besar dari PPh dengan sistem kesejahteraan sosial.
  2. Mengenalkan pajak pertambahan nilai (PPN) yang disebut dengan pajak barang dan jasa (Goods and Services Tax (GST)). Adapun sistem GST yang diterapkan, yaitu pemerintah federal mengalirkan penerimaan ke negara bagian dalam bentuk hibah.
  3. Merubah sistem administrasi pajak yang mencakup aturan withholding tax system yang lebih luas, integrasi dari beberapa mekanisme pemungutan pajak, dan mengikatnya keputusan pajak yang berbentuk lisan secara hukum kepada wajib pajak orang pribadi yang memiliki sengketa pajak yang kasusnya sederhana.
  4. Melakukan perubahan secara substansial atas dua hal, yaitu dasar pengenaan pajak bagi wajib pajak orang pribadi dan wajib pajak perusahan dan sistem pemajakan bagi wajib pajak perusahaan atau entitas.

Terlepas dari adanya paparan agenda reformasi pajak pada tahun 1998, salah satu reformasi PPh yang terkait dengan pajak atas instrumen keuangan belum diberlakukan pada tahun 2009. Akan tetapi, pemerintah menaruh perhatian pada isu yang berkaitan dengan jaminan sosial dan sistem pajak lainnya. Bahkan, pemerintah telah membuat keputusan dan menerapkan implementasinya yang dimulai pada tahun 2010.

Terkait dengan tarif PPh, wajib pajak orang pribadi dikenakan tarif PPh yang bersifat progresif. Adapun tarif PPh yang dikenakan pada tahun 2008 hingga 2009, yaitu (i) 0% atas $0-$6.000/tahun; (ii) 15% atas $6.001-$30.000/tahun; (iii) 30% atas $30.001-$80.000; (iv) 40% atas $80.001-$180.000; dan (v) 45% atas $180.000 ke atas. Sementara itu, tarif PPh yang berlaku bagi wajib pajak perusahaan bersifat tetap, yaitu 30% bagi perusahaan publik dan perusahaan swasta untuk semua tingkat penghasilan.

Terlepas dari adanya pengenaan tarif PPh yang progresif bagi wajib pajak orang pribadi, ada beberapa tax credits untuk wajib pajak orang pribadi yang memiliki penghasilan sangat rendah. Salah satunya, pungutan kesehatan (medicare levy) yang tarifnya bersifat proporsional senilai 1,5%. Akan tetapi, tax credit tersebut tidak berlaku bagi wajib pajak orang pribadi yang berpenghasilan menengah ke atas.

Selain itu, pemerintah juga menerapkan tarif fringe benefit tax sebesar 46,5%. Akan tetapi, wajib pajak orang pribadi yang berpenghasilan tinggi akan dikenakan tambahan 1% jika tidak memiliki asuransi kesehatan yang bersifat pribadi. Meski demikian, wajib pajak tersebut akan diberikan tax rebate jika memiliki asuransi kesehatan pribadi. Oleh karena itu, tarif PPh tertinggi bagi wajib pajak orang pribadi adalah 46,5% dan masih dianggap sebagai tarif PPh yang efektif bagi wajib pajak orang pribadi.

C.2 Amerika Serikat

PPh pertama kali diterapkan pada tahun 1864 yang ditujukan untuk pembiayaan perang sipil (Civil War). Selanjutnya, penghasilan wajib pajak yang dikenakan PPh mencakup kepemilikan saham di perusahaan yang keuntungannya ditahan atau tidak didistribusikan. Meski demikian, sistem PPh tersebut dicabut pada tahun 1872 karena jumlah wajib pajak potensial yang dapat dikenakan PPh hanya sebesar 1% pada tahun tersebut.

Kongres AS baru menerbitkan undang-undang baru pada tahun 1895. Undang-undang ini mengenakan PPh atas penghasilan yang diterima wajib pajak orang pribadi maupun perusahaan. Meski demikian, Mahkamah Agung AS menyatakan bahwa undang-undang yang diterbitkan oleh Kongres melanggar konstitusi karena Kongres tidak berwenang untuk mengadopsi PPh orang pribadi tanpa membagi pajak di antara negara bagian berdasarkan populasi relatif mereka.

Berdasarkan paparan di atas, aturan PPh baru diterapkan pada tahun 1913 setelah melewati proses amandemen ke-16 terhadap konstitusi yang diratifikasi oleh seluruh negara bagian pada tahun 1913. Selanjutnya, setiap perubahan aturan PPh yang terjadi sejak 1913 hingga 1938 ditetapkan sebagai Revenue Act (Act) yang bersifat mandiri. Maksudnya, jika ada Act yang baru maka aturan tersebut menggantikan keseluruhan Act yang lama. Keadaan tersebut menyebabkan proses untuk mengamandemen undang-undang menjadi rumit dan sulit.

Salah satu alasan banyaknya perubahan Act adalah adanya ketentuan mengenai penggunaan belanja pajak (tax expenditure). Keberadaan tax expenditure membutuhkan ketentuan tambahan untuk mencegah penyalahgunaan aturan pajak oleh wajib pajak. Sebagai contoh, tarif PPh yang menguntungkan yang diterapkan bagi penghasilan yang berasal dari capital gain memerlukan banyak ketentuan tambahan untuk mencegah wajib pajak mengubah penghasilan biasa menjadi penghasilan yang berasal dari capital gain.

Adanya masalah yang dipaparkan sebagaimana dijelaskan di atas sehingga dilakukan amandemen Act membuat Kongres memodifikasi semua ketentuan terkait dengan penerimaan negara pada tahun 1939. Selanjutnya, Kongres memasukkan kodifikasi tersebut dalam Internal Revenue Code (IRC) 1939 (IRC 1939). Dampak yang timbul adalah jika ada perubahan ketentuan dalam IRC 1939, pengundangan aturan-aturan hukum berikutnya hanya akan bersifat mengamandemen IRC saja.

Selanjutnya, seiring dengan perkembangan waktu, Kongres menggantikan IRC 1939 dengan IRC 1954. IRC 1954 merevisi perlakuan PPh atas kemitraan, trust, perkebunan, anuitas, dan distribusi keuntungan yang diperoleh perusahaan kepada pemegang sahamnya. Selain itu, IRC 1954 juga mengatur beberapa ketentuan tentang biaya-biaya yang dapat dijadikan pengurang dan menetapkan kenaikan tarif depresiasi.

Puncak reformasi sistem PPh dalam IRC 1954 terjadi pada tahun 1980-an. Pada tahun 1981, Kongres mengurangi tarif PPh orang pribadi secara substansial. Bahkan, Kongres juga menetapkan insentif pajak baru yang jumlahnya signifikan bagi wajib pajak yang memiliki tabungan dan melakukan investasi.

Selanjutnya, reformasi struktur PPh juga terjadi secara substansial pada tahun 1986 yang diwujudkan dengan The Tax Reform Act of 1986 yang namanya diganti dengan IRC 1986. Melalui IRC 1986, Kongres menetapkan perluasan basis pajak, menghapus ketentuan insentif pajak secara substansial, mengurangi tarif PPh orang pribadi, dan mengatur penghapusan biaya bunga utang wajib pajak orang pribadi, kecuali bunga hipotek rumah.

Terkait dengan tarif, IRC 1986 mengatur penurunan tarif dan progresivitas PPh dan menetapkan tarif umum maksimum untuk wajib pajak orang pribadi dan perusahaan. Selanjutnya, penetapan jumlah tarif PPh bervariasi tergantung pada iklim politik dan fiskal. Selain itu, adanya penentuan tarif PPh terhadap bracket penghasilan yang diterima oleh wajib pajak orang pribadi yang disesuaikan setiap tahun untuk mencerminkan inflasi.

Ada enam jenis tarif PPh orang pribadi yang bersifat progresif, yaitu 10%, 15%, 25%, 28%, 33%, dan 35%. Akan tetapi, masing-masing penetapan tarif PPh tersebut memperhatikan bracket penghasilan dan status perkawinan wajib pajak orang pribadi. Sementara itu, tarif PPh bagi wajib pajak perusahaan bersifat berbeda. Maksudnya, yaitu tarif PPh bersifat progresif dan bersifat regresif tergantung dengan bracket penghasilan.

Selanjutnya, ada beberapa amandemen yang dilakukan terhadap IRC 1986 hingga tahun 2000. Amandemen tersebut difokuskan pada peningkatan tarif umum maksimum untuk wajib pajak orang pribadi. Memang ada kekhawatiran tentang defisit anggaran penerimaan. Akan tetapi, surplus masih dapat diperoleh pemerintah karena pertumbuhan ekonomi yang kuat hingga tahun 2000 dan pemerintah berfokus pada penghilangan defisit anggaran.

Tampaknya reformasi sistem PPh tidak berhenti hingga tahun 2000. Terlihat pada tahun 2001 hingga 2010, Kongres memberlakukan pemotongan tarif PPh orang pribadi dengan tarif yang tinggi sehingga berdampak pada penerimaan negara. Selanjutnya, Kongres juga mengurangi tarif PPh maksimum bagi wajib pajak orang pribadi pada tahun 2003 atas penghasilan yang berasal dari capital gain dan dividen. Meski demikian, Kongres memberlakukan kembali pajak warisan pada tahun 2011.

Terakhir, pada tanggal 22 Desember 2017, Pemerintah AS di bawah kepemimpinan Presiden Donald Trump mengesahkan undang-undang baru yang disebut Tax Cuts and Jobs Act (TCJA). TCJA yang berlaku efektif pada tahun 2018 menjadi penanda terjadinya reformasi pajak AS sekaligus merupakan perombakan ulang pertama skema pajak AS yang terjadi setelah lebih dari tiga puluh tahun.

Tercatat, terdapat beberapa poin penting dalam TCJA yang berkaitan dengan PPh. Salah satunya adalah mengenai perubahan tarif PPh badan dari 35% ke 21%. Dapat dibilang ini adalah penurunan tarif PPh badan yang sangat drastis yang notabene memberikan diskon tarif pajak sebesar 60%.

Selain PPh badan, TCJA juga merevisi struktur PPh Orang Pribadi terutama dengan menurunkan tarif tertinggi dan meningkatkan nilai batasan penghasilan di kelompok penghasilan tertinggi. Revisi tersebut dinilai lebih menguntungkan masyarakat di kelompok penghasilan 20% teratas dan merupakan ciri khas dari Republikan yang condong kepada kelompok masyarakat kaya.

Selain perubahan tarif, poin penting lainnya dalam TCJA terkait PPh adalah mengenai perubahan sistem worldwide ke territorial di AS. Sistem territorial yang dimaksud dalam TCJA adalah memberikan pembebasan atas pembayaran dividen yang berasal dari luar negeri (foreign dividend exemption). Dengan demikian, AS mengikuti jejak Jepang dan UK yang sebelumnya telah terlebih dahulu “hijrah” ke sistem pajak territorial.

D. Sejarah Penerapan Pajak Penghasilan di Indonesia

Sebagai piranti perbelanjaan yang digunakan secara terus menerus oleh rumah tangga negara, pajak telah dikenal sejak zaman sebelum Masehi. Pada zaman kuno, pajak sebagai bentuk iuran rakyat kepada negara dikenal dengan nama upeti. Upeti tersebut berbentuk barang hasil kerja dan hasil bumi, seperti hasil panen, hasil perkebunan, hasil olahan rumah tangga, dan hasil karya. Kemudian, upeti tersebut diberikan kepada dewa, raja, kaisar, atau pemimpin tertinggi yang menjadi panutan pada masa itu. Upeti sifatnya wajib dari rakyat untuk penguasa.

Dalam perkembangannya, terdapat pergeseran paradigma dari upeti menuju konsep pajak. Di Indonesia, upeti mulai ditinggalkan seiring berakhirnya era peradaban kerajaan Hindu-Budha dan beralih kepada konsep pajak yang diperkenalkan oleh penjajah. Pada zaman penjajahan, pemberlakuan pemungutan pajak mulai berlangsung secara teratur, tersistem, terlembaga, dan konsisten. Sejak saat itu, pajak menjadi suatu bagian yang terpenting dalam pendapatan pemerintah. Salah satu jenis pajak yang menjadi tumpuan pembiayaan negara pada saat itu adalah PPh.

Penerapan PPh di Indonesia telah dilaksanakan sejak zaman penjajahan hingga setelah kemerdekaan. Ada empat periode yang dapat dikategorikan untuk menggambarkan sejarah berkembangnya PPh di Indonesia. Berikut penjelasan dari masing-masing periode.

D.1 Periode Sebelum Tahun 1920

Secara kronologis, penerapan PPh di Indonesia sebelum tahun 1920 dapat dijelaskan ke dalam delapan periode waktu berikut.

D.1.1 Tahun 1816

Sejarah pengenaan PPh di Indonesia dimulai dengan adanya tenement tax (huistaks) pada tahun 1816, yaitu sejenis pajak yang dikenakan sebagai sewa terhadap mereka yang menggunakan bumi sebagai tempat berdirinya rumah atau bangunan. Pajak ini diciptakan pada masa penjajahan Inggris di bawah kepemimpinan Raffles.

Huistaks dikenakan kepada orang-orang pribumi (indigenous people) berdasarkan hukum yang diterapkan oleh penjajah dari Inggris. Selain huistaks, Inggris juga mengenakan pajak yang berasal dari sewa tanah (landrente).

D.1.2 Tahun 1824

Ketika Belanda merebut kekuasaan penjajahan Indonesia dari Inggris tahun 1824, huistaks tetap dikenakan kepada orang pribumi. Pada masa ini, huistaks tidak hanya dikenakan kepada orang pribumi, tetapi juga dikenakan kepada orang asing (vreemde oosterlingen) yang berdagang, bekerja sebagai buruh, atau sebagai pengrajin di Indonesia.

D.1.3 Tahun 1839

Pada tahun 1839, pengenaan huistaks dihapuskan dan digantikan dengan pajak atas penghasilan yang berasal dari kegiatan berdagang (business tax) dengan tarif pajak sekitar 2%. Penghasilan atas kegiatan berdagang ini mencakup penghasilan berdagang, bisnis, dan jasa yang diberikan oleh profesi dan orang pribadi yang bekerja sebagai buruh dan pengrajin. Jumlah penghasilan yang dikenakan pajak, yaitu minimum satu guilder dengan total jumlah penghasilan senilai 50 guilder per tahun.

Terdapat ketentuan pengecualian bagi pemberlakuan business tax, yaitu bagi orang pribadi yang berprofesi sebagai petani, seluruh penghasilan yang diperolehnya akan dibebaskan dari pajak. Alasannya, seluruh tanah yang dikerjakan oleh petani dimiliki oleh pemerintah. Atas tanah tersebut, petani membayar sewa kepada pemerintah dalam bentuk pajak atas tanah.

D.1.4 Tahun 1885

Pengenaan pajak bagi orang asing khususnya yang berasal dari Asia berlanjut hingga tahun 1885. Orang asing yang berasal dari Asia akan dikenakan tarif pajak sebesar 4% dengan minimum penghasilan sebesar 2 guilder. Sementara itu, orang-orang pribumi akan dikenakan tarif pajak sebesar 2%. Pemberlakuan tarif yang berbeda ini disebabkan orang-orang asing yang berasal dari Asia memperoleh penghasilan yang lebih tinggi daripada orang-orang pribumi. Pemberlakuan pajak pada masa itu juga memiliki ketentuan pengecualian, yaitu jumlah total penghasilan yang kurang dari 25 guilder per tahun akan dibebaskan dari pengenaan pajak.

D.1.5 Tahun 1878

Lebih lanjut, pada tahun 1878 pajak atas penghasilan juga dikenakan dalam bentuk patentrecht mulai diberlakukan oleh negara-negara di Eropa. Patentrecht atau pajak paten merupakan pajak yang dikenakan atas penghasilan yang berasal dari sektor pertanian, manufaktur dan perdagangan, kerajinan, seni dan ilmu pengetahuan, jasa profesi, dan jasa orang pribadi yang dilakukan bukan dari orang yang berkewarganegaraan Indonesia.

Tarif pajak paten yang diberlakukan adalah sebesar 2% dan bersifat proporsional. Sementara itu, yang menjadi dasar pengenaan pajak adalah seluruh penghasilan yang diperoleh dalam bentuk uang atau barang setelah dikurangkan dengan biaya yang berkaitan dengan bisnis. Meskipun demikian, biaya yang dikeluarkan untuk mengganti modal akibat adanya depresiasi bukan merupakan biaya yang dapat dikurangkan.

Penghasilan yang dapat dikenakan pajak paten dikategorikan menjadi dua bentuk. Pertama, gaji tetap atau remunerasi. Dasar pengenaan pajak atas gaji tetap atau remunerasi berasal dari jumlah penghasilan yang diperoleh pada awal tahun pajak atau pada masa pajak di mana penghasilan tersebut diperkirakan dapat diperoleh.

Kedua, penghasilan yang diperoleh secara tidak reguler. Dasar pengenaan pajak atas penghasilan yang diperoleh secara tidak reguler berasal dari rata-rata penghasilan yang diperoleh selama tiga tahun terakhir. Jika wajib pajak melakukan usaha kegiatan kurang dari tiga tahun maka penghasilan dalam jangka waktu tersebut yang akan dijadikan dasar pengenaan pajak paten.

D.1.6 Tahun 1907

Pada tahun 1907, business tax digantikan dengan pajak atas bisnis dan penghasilan lainnya (de belasting op de bedrijfs en andere inkomsten). Pajak atas bisnis dan penghasilan lainnya diterapkan atas penghasilan yang diperoleh orang-orang pribumi dan orang-orang asing yang berasal dari Asia yang berjumlah lebih dari 50 guilder per tahun. Namun, pajak ini tidak berlaku atas penghasilan pemerintah yang berasal dari tanah pertanian. Selain itu, wajib pajak tanah juga dikecualikan dari pengenaan pajak atas bisnis dan penghasilan lainnya.

Tarif pajak atas bisnis dan penghasilan lainnya bersifat progresif. Selain itu, pajak ini akan dikenakan atas penghasilan yang diperoleh orang-orang pribumi dan orang-orang asing yang berasal dari Asia. Untuk penghasilan yang berjumlah antara 50 guilder hingga 60 guilder per tahun akan dikenakan tarif sebesar 0,72 guilder. Selanjutnya, untuk penghasilan yang jumlahnya 630 guilder dan lebih akan dikenakan tarif sebesar 4,5%.

D.1.7 Tahun 1908

Pada tahun 1908, pengenaan pajak atas penghasilan kepada orang-orang Eropa dan subjek pajak lainnya diatur dalam aturan hukum, yaitu berdasarkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1908. Dengan demikian, pajak atas penghasilan pada masa itu disebut dengan istilah Pajak Pendapatan 1908. Dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1908 diatur bahwa subjek pajak terdiri dari orang-orang Eropa yang berdomisili di The Netherland Indies (sekarang Indonesia) dan orang-orang Eropa yang tidak berdomisili di The Netherland Indies, tetapi ia berhak untuk memperoleh penghasilan yang berasal dari perusahaan atau entitas lainnya yang berkebangsaan The Netherland Indies atau subjek pajak luar negeri.

Terdapat delapan jenis penghasilan yang dikenakan kepada subjek pajak luar negeri, yaitu penghasilan yang bersumber dari: (i) harta yang tidak bergerak, (ii) harta yang bergerak, (iii) bisnis atau profesi, (iv) jasa personal atau jasa yang diberikan oleh  pegawai yang bekerja secara resmi, (v) penghasilan pasif, (vi) pensiun, (vii) tunjangan hidup, dan (viii) pembayaran lainnya yang dilakukan secara berkala.

Tarif Pajak Pendapatan 1908 yang dikenakan bersifat progresif, baik bagi orang pribadi dan perusahaan. Bagi orang pribadi, pajak akan dikenakan sebesar 1,50 guilder untuk penghasilan 900 guilder dan sebesar 444,75 guilder untuk penghasilan 1.200 guilder. Sementara itu, perusahaan akan dikenakan tarif pajak sebesar 3%, kecuali perusahaan berkedudukan di The Netherland Indies. Selanjutnya, wajib pajak akan dikenakan tarif pajak yang bervariatif tergantung pada jenis penghasilan yang diterimanya.

Terkait dengan penghitungan pajak terutang, Pajak Pendapatan 1908 memberikan ketentuan-ketentuan yang meringankan wajib pajak. Wajib pajak dapat memperhitungkan depresiasi aset yang digunakan untuk bisnis dan penghapusan piutang yang tak tertagih (write-off of bad debts) sebagai biaya yang dapat dikurangkan. Selain itu, tarif pajak juga akan dikurangi sebesar 3% bagi setiap wajib pajak orang pribadi yang memiliki tanggungan, yang ketentuannya diatur sesuai dengan ketentuan hukum yang menganut sistem kodifikasi (Civil Code).

Selanjutnya, terdapat beberapa kategori dasar pengenaan Pajak Pendapatan 1908 terkait dengan sumber penghasilan yang diterima wajib pajak. Kategori tersebut dapat dijelaskan sebagai berikut.

  1. Dasar pengenaan Pajak Pendapatan 1908 atas penghasilan yang bersumber dari gaji atau penghasilan lainnya yang sejenis, yaitu jumlah penghasilan bersih yang diperoleh selama satu tahun yang dihitung sejak awal tahun. Selain itu, pajak juga dapat dikenakan atas penghasilan yang diperkirakan akan diperoleh wajib pajak orang pribadi dan perhitungannya dimulai sejak awal bisnis dilakukan oleh wajib pajak.
  2. Dasar pengenaan Pajak Pendapatan 1908 atas penghasilan yang bersumber dari harta, baik harta yang tidak bergerak maupun harta yang bergerak, yaitu jumlah penghasilan bersih yang diperoleh selama tahun pajak terakhir setelah dikurangkan dengan keadaan-keadaan tertentu.
  3. Dasar pengenaan Pajak Pendapatan 1908 atas penghasilan yang bersumber dari bisnis atau profesi memiliki kesamaan dasar pengenaan pajak paten. Penghasilan yang dikenakan pajak merupakan rata-rata penghasilan yang diperoleh selama tiga tahun terakhir. Jika wajib pajak melakukan usaha kegiatan kurang dari tiga tahun, penghasilan dalam jangka waktu tersebut yang akan dijadikan dasar pengenaan pajak paten.

Selain itu, subjek Pajak Pendapatan 1908 juga dapat berupa subjek pajak badan. Adapun jenis-jenis subjek pajak badan, yaitu korporasi, partnership yang bersifat terbatas, asosiasi, atau yayasan yang melakukan bisnis. Pajak Pendapatan 1908 dikenakan atas setiap penghasilan subjek pajak badan dengan tidak memperhatikan kewarganegaraan dari pemegang saham atau anggota yang berada dalam subjek pajak badan tersebut.

Subjek pajak badan yang berupa korporasi dan entitas lainnya termasuk korporasi yang berkedudukan di luar The Netherland Indies (korporasi asing) akan dikenai pajak terhadap penghasilan bersih yang diperolehnya dan excess profits. Kedua penghasilan tersebut diperoleh subjek pajak badan selama setahun. Adapun pengertian excess profit, yaitu seluruh jenis keuntungan atau laba dalam bentuk apa pun yang dikategorikan sebagai penghasilan biasa maupun penghasilan yang luar biasa.

Selanjutnya, besarnya tarif Pajak Pendapatan 1908 yang berlaku atas penghasilan bersih yang diperoleh subjek pajak badan selama setahun adalah 3%. Sementara itu, besarnya tarif pajak yang berlaku atas excess profits yang diperoleh selama setahun adalah sebesar 5%. Tarif pajak sebesar 5% tersebut akan dikenakan atas penghasilan yang berasal dari penjualan saham korporasi di pasar utama yang dibeli secara langsung oleh investor (paid-up capital) dan keuntungan yang didistribusikan kepada pemilik, pemegang konsesi, pemegang saham yang diutamakan (preferen) dan pemegang saham biasa, dan pihak lainnya yang berhak atas keuntungan tersebut, kecuali pemerintah The Netherland Indies.

D.1.8 Tahun 1916

Pada tahun 1916, diterapkan pajak atas keuntungan perang (war profit tax). War profit tax adalah pajak yang dikenakan atas suatu industri tertentu yang bekerja dengan baik serta memperoleh penghasilan besar selama masa perang. Pada saat itu, pajak ini dikenakan atas penghasilan yang dihasilkan oleh industri gula.

Cara penghitungan pajak atas gula adalah dengan menjumlahkan penghasilan kotor yang diperoleh oleh industri gula serta dikurangi dengan biaya-biaya teratur yang ditanggung oleh pemerintah untuk setiap berat gula yang diproduksi. Selanjutnya, tarif pajak yang dikenakan adalah sebesar 30% dan bersifat progresif. Namun, perlu diperhatikan bahwa war profit tax yang dikenakan atas penghasilan industri gula hanya dikenakan atas penghasilan yang melebihi 3.000 guilder. Pemberlakuan war profit tax hanya berlangsung sebentar, yaitu selama tiga tahun karena pada tahun 1919 pengenaan pajak ini resmi dihapus.

D.2 Periode Tahun 1920

Pada periode tahun 1920, perkembangan penerapan PPh di Indonesia dapat dijelaskan dalam enam periode waktu sebagai berikut.

D.2.1 Tahun 1920

Tahun 1920 dianggap sebagai tahun unifikasi jenis dan tarif pajak dengan diperkenalkannya General Income Tax, yaitu ordonansi pajak pendapatan yang diperbaharui melalui reformasi pajak tahun 1920. Dengan kata lain, reformasi pajak pendapatan terjadi pada tahun 1920.

Keadaan tersebut dipengaruhi oleh pecahnya Perang Dunia ke-1 (1914-1918) yang menyebabkan Hindia-Belanda terlepas dari kuasa Belanda. Selanjutnya, untuk menggalang rasa persatuan, Hindia-Belanda merasa perlu menerapkan asas “unifikasi”. Adapun definisi asas unifikasi adalah asas yang mengatur bahwa semua golongan penduduk memiliki kedudukan yang sama di hadapan hukum.

Terkait dengan konteks pajak, asas “unifikasi” telah menyebabkan dualistik yang selama ini ada dihilangkan dengan diperkenalkannya General Income Tax, yaitu Ordonansi Pajak Pendapatan yang Dibaharui Tahun 1920 (Ordonantie op de Herziene Inkomstenbelasting 1920, Staatsblad 1920 1921, No.312 atau Ordonansi Pajak Pendapatan 1920) yang berlaku baik bagi penduduk pribumi, orang Asia, maupun orang Eropa. Terdapat tujuh karakteristik Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 terkait dengan asas “unifikasi”, yaitu sebagai berikut.

  1. Seluruh wajib pajak mendapatkan perlakuan yang sama dan tidak memperhatikan nasionalitas (lands-aard). Pajak dikenakan tidak hanya atas golongan tertentu, yaitu orang-orang Eropa. Akan tetapi, Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 juga diterapkan kepada seluruh golongan, yaitu Eropa, orang pribumi Indonesia, dan orang-orang asing yang berasal dari Asia.
  2. Pajak diterapkan kepada semua jenis subjek pajak, yaitu subjek pajak orang pribadi dan subjek pajak badan. Jenis-jenis subjek pajak badan mencakup korporasi (limited liability companies), partnership yang terdiri dari saham, dan entitas lainnya.
  3. Terkait sistem pemungutan pajak, Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 menyatakan bahwa pajak akan dikenakan atas seluruh penghasilan yang diterima oleh subjek pajak yang berdomisili di The Netherland Indies (subjek pajak dalam negeri). Dengan kata lain, sistem pemungutan pajak yang diterapkan kepada subjek pajak dalam negeri, yaitu sistem worldwide income. Sementara itu, pajak hanya akan dikenakan atas penghasilan yang hanya berasal dari The Netherland Indies bagi subjek pajak yang tidak berdomisili di The Netherland Indies (subjek pajak luar negeri). Dengan kata lain, sistem pemungutan pajak yang diterapkan kepada subjek pajak luar negeri, yaitu sistem territorial income.
  4. Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 menyatakan bahwa definisi dari penghasilan, yaitu jumlah uang atau nilai uang yang diperoleh dari pekerjaan atau bisnis baik dilakukan secara sewaktu-waktu atau terus menerus dan manfaat dari sejumlah uang tersebut diterima secara periodik.
  5. Tarif pajak yang diterapkan bersifat progresif. Penghasilan wajib pajak akan dikenakan tarif 1% untuk penghasilan yang berjumlah minimum 120 guilder dan 25% untuk penghasilan lebih dari 180.000 guilder. Sementara itu, tarif pajak untuk badan adalah tarif proporsional sebesar 6%.
  6. Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 mengadopsi sistem estimasi untuk menetapkan penghasilan kena pajak. Sistem estimasi merupakan sistem yang menggunakan asumsi bahwa jumlah penghasilan yang sebenarnya diperoleh di tahun yang akan datang diperkirakan dapat diperoleh sejak tanggal 1 Januari pada tahun yang sedang berjalan. Dengan demikian, penghitungan pajak dapat dimulai sejak penghasilan diterima pada tanggal 1 Januari pada tahun berjalan.
  7. Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 menyatakan bahwa ruang lingkup keuntungan yang berlebihan hanya berasal dari paid-up capital dan tarif yang dikenakan sebesar 8% sampai 10%.

D.2.2 Tahun 1925

Tingginya arus penanaman modal yang berasal dari luar negeri untuk melakukan investasi di Indonesia pada tahun 1920 memengaruhi perlunya ketentuan-ketentuan tersendiri untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang diperoleh badan-badan usaha. Oleh karena itu, semua ketentuan yang menyangkut pengenaan pajak badan usaha yang ada pada Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 dikeluarkan dari Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 dan disusun kembali dalam Ordonansi Pajak Perseroan 1925.

Ordonansi Pajak Perseroan 1925 merupakan suatu ordonansi yang mengatur mengenai materi pengenaan dan tata cara pengenaan pajak atas penghasilan badan. Selanjutnya, Ordonansi Pajak Perseroan 1925 memuat tiga ketentuan: (i) apakah perlu ada pemisahan pajak atas penghasilan yang diperoleh perusahaan, (ii) apakah dasar pengenaan pajak atas badan berupa keuntungan yang didistribusikan kepada pemegang saham atau keuntungan yang diperoleh badan itu sendiri, dan (iii) apakah tarif pajak harus proporsional atau progresif.

Komite pembuat Ordonansi Pajak Perseroan 1925 menyatakan bahwa pajak akan dikenakan atas keuntungan atau laba bersih perusahaan dan menganut stelsel riil. Artinya, pajak akan dikenakan pada jumlah laba yang secara riil diperoleh perseroan pada akhir tahun buku atau tahun takwim. Terkait dengan keuntungan atau laba bersih, tarif pajak yang diterapkan adalah sebesar 10% dan bersifat proporsional. Bahkan, ada kemungkinan untuk diterapkan surtax atas keuntungan bersih badan untuk kondisi tertentu.

Selain itu, terdapat dua ciri yang melekat pada pajak perseroan yang diatur dalam Ordonansi Pajak Perseroan 1925. Pertama, pajak perseroan merupakan pajak langsung, baik dari segi fiskal administratif atau teknis maupun segi ekonomis. Terkait dengan fiskal, pemungutan pajak perseroan dilakukan secara berkala dengan menggunakan kohir. Adapun pengertian kohir, yaitu dokumen yang memuat daftar piutang pajak yang dimiliki oleh fiskus. Sementara itu, terkait dengan ekonomis, pajak perseroan dibebankan secara langsung kepada perseroan sebagai wajib pajak.

Kedua, pajak perseroan merupakan pajak objektif. Penyebabnya, unsur utama pengenaan pajak akan diterapkan kepada objek perseroan, yaitu laba atau keuntungan. Oleh karena sifat pajak perseroan adalah objektif, pajak perseroan juga disebut pajak kebendaan. Pengenaan pajak dilekatkan pada suatu benda atau objek dari perseroan, yaitu laba atau keuntungan.

D.2.3 Tahun 1932

Ide untuk mengubah Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 telah muncul sejak diterbitkannya Ordonansi Pajak Pendapatan 1920. Adapun penyebab dari perubahan Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 adalah adanya perbedaan terminologi dan ketentuan yang berlaku di the Netherlands dan the Netherlands Indies terkait dengan pajak pendapatan. Oleh karena itu, pemerintah Belanda mengundangkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 (Inkomsten belasting 1932).

Terdapat tiga ketentuan perubahan yang ditemukan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1932. Pertama, adanya aturan mengenai time test (tes waktu) untuk penentuan subjek pajak orang pribadi dikategorikan sebagai subjek  pajak dalam negeri atau tidak. Selanjutnya, Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 menyatakan bahwa subjek pajak orang pribadi yang berdomisili atau berkedudukan di luar The Netherlands Indies kurang dari satu tahun akan tetap dipertimbangkan sebagai subjek pajak dalam negeri.

Kedua, Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 menganut asas sumber. Artinya, pajak akan dikenakan kepada penghasilan yang didasarkan pada tempat penghasilan berada. Adapun definisi sumber penghasilan, yaitu sesuatu yang menghasilkan sejumlah uang, barang, atau jasa yang bernilai secara periodik kepada wajib pajak. Selanjutnya, indikator untuk menentukan keberadaan sumber penghasilan, yaitu adanya sarana permanen yang menjalankan suatu proses secara terus menerus.

Ketiga, adanya penyederhanaan jenis-jenis penghasilan yang dikenakan pajak. Definisi penghasilan, yaitu jumlah uang atau nilai uang yang diperoleh subjek pajak orang pribadi selama tahun pajak di mana penghasilan tersebut berasal dari: jasa orang pribadi dan jasa bisnis, harta tidak bergerak, harta bergerak, atau hak untuk memperoleh pembayaran secara periodik (anuitas).

Terlepas dari ketiga perubahan tersebut, ada dua ketentuan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 yang memiliki kesamaan dengan ketentuan yang diatur dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1920. Pertama, Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 mengadopsi sistem pemungutan pajak yang berupa worldwide income terhadap subjek pajak dalam negeri dan sistem pemungutan pajak yang berupa territorial income terhadap subjek pajak luar negeri.

Kedua, Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 tetap mempertahankan sistem estimasi. Secara prinsip, sistem estimasi merupakan sistem yang menggunakan asumsi bahwa penghasilan yang sebenarnya diperoleh pada tahun yang akan datang dapat diperkirakan untuk diperoleh pada tanggal 1 Januari pada tahun yang sedang berjalan. Dengan demikian, wajib pajak memiliki uang untuk membayar pajak sehingga tingkat penghindaran pajak dapat dicegah.

D.2.4 Tahun 1935

Pada tahun 1935, sistem Pay-As-You-Earn (PAYE) diperkenalkan di Indonesia melalui penerbitan Ordonansi Pajak Upah 1935 (The Wages Tax Ordinance 1935). Melalui ordonansi ini, majikan atau pemberi kerja bertugas sebagai pemotong pajak atas upah atau gaji pekerja atau pegawai. Tarif pajak yang diterapkan atas upah atau gaji pekerja atau pegawai adalah tarif progresif sebesar 0% sampai 15%. Selanjutnya, seluruh pajak yang telah dipotong oleh pemotong, akan diserahkan ke bendahara negara (treasury).

Terdapat kelemahan yang ditemukan dalam sistem PAYE. Kelemahan tersebut berupa kurangnya verifikasi data upah para pekerja. Penyebabnya, kantor otoritas pajak memiliki keterbatasan pegawai yang bertugas untuk memverifikasi data upah para pekerja. Dengan demikian, pajak yang dikenakan oleh otoritas pajak dalam sistem PAYE digabungkan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944.

D.2.5 Tahun 1935

Konsep dari Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 diciptakan oleh Pemerintah Kolonial Belanda di Australia pada tahun 1943. Tujuannya adalah untuk menggantikan penerapan Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 yang selama ini berlaku di Indonesia. Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 merupakan ordonansi yang mengatur mengenai pengenaan dan tata cara pengenaan pajak atas penghasilan dari orang-orang pribadi. Selain itu, ordonansi ini juga mengatur pemotongan pajak oleh pemberi kerja atas penghasilan dari pegawai atau karyawan dari pemberi kerja tersebut.

Ketentuan yang diatur dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 memiliki dua ketentuan yang sama dengan ketentuan yang diatur dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1932. Pertama, Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 menganut asas sumber. Definisi dari asas sumber adalah pajak akan dikenakan kepada penghasilan yang didasarkan pada tempat penghasilan berada.

Kedua, Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 mengatur jenis-jenis penghasilan yang dapat dikenakan pajak. Adapun jenis-jenis penghasilan tersebut, yaitu penghasilan yang berasal dari jasa bisnis dan jasa profesi, penghasilan harta bergerak dan harta tidak bergerak, dan penghasilan yang berasal dari hak untuk memperoleh pembayaran periodik. Meski demikian, ada tambahan satu jenis penghasilan kena pajak yang berlaku pada Ordonansi Pajak Pendapatan 1944, yaitu penghasilan yang berasal dari modal dan tenaga kerja.

Terlepas dari dua jenis kesamaan yang dipaparkan di atas, terdapat perbedaan sistem pemungutan pajak yang diatur dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 dengan Ordonansi Pajak Pendapatan 1932. Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 tidak mempertahankan sistem estimasi terkait dengan penghitungan pajak. Akan tetapi, ordonansi ini menerapkan sistem aktual. Dengan demikian, penghitungan akhir terkait dengan jumlah pajak yang harus dibayar oleh wajib pajak hanya dapat dilakukan setelah tahun pajak yang bersangkutan berakhir.

Selain itu, Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 juga mengadopsi stelsel riil. Maksud dari stelsel riil, yaitu sistem pemungutan pajak yang didasarkan atas pendapatan riil yang diperoleh wajib pajak dalam tahun pajak. Selanjutnya, pemerintah membuat institut ketetapan sementara. Institut tersebut dilihat sebagai suatu cara untuk melakukan penagihan pajak dari otoritas pajak kepada wajib pajak.

Terkait dengan tarif, Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 menerapkan adanya perbedaan jenis tarif sesuai dengan sistem schedular (scheduler tax). Artinya, penghasilan-penghasilan tertentu dikenakan tarif berbeda berdasarkan ketentuan yang berlaku. Oleh karena itu, ada jenis penghasilan yang dikenakan pajak dengan tarif tertentu atau ada pula jenis penghasilan yang dikenakan pajak dengan tarif 0%.

Terdapat beberapa contoh pengenaan tarif pajak yang diterapkan dengan sistem schedular. Penghasilan yang berasal dari sewa dan honorarium dikenakan tarif proporsional sebesar 10%. Sementara itu, pembebasan pajak dikenakan atas penghasilan yang diterima oleh lembaga pemerintah, penghasilan yang diperoleh dari meningkatnya nilai saham akibat adanya revaluasi aset usaha, keuntungan modal (capital gain) untuk jangka panjang, hadiah lotre, dan dividen yang berasal dari perusahaan yang diatur dalam Undang-Undang tentang Penanaman Modal Dalam Negeri dan Asing dan perusahaan yang sahamnya telah terdaftar di bursa efek (go public).

D.2.6 Tahun 1945-1983

Setelah Indonesia merdeka, Pemerintah Indonesia mengundangkan Undang-Undang Dasar 1945 (UUD 1945). Pasal II tentang ketentuan peralihan yang diatur dalam UUD 1945 menyatakan bahwa seluruh aturan hukum yang telah ada tetap berlaku sampai aturan tersebut diubah sesuai dengan UUD 1945. Oleh karena itu, aturan-aturan hukum yang masih berlaku setelah Indonesia merdeka, yaitu Ordonansi Pajak Perseroan 1925, Ordonansi Pajak Pendapatan 1932, dan Ordonansi Pajak Upah 1935.

Ada beberapa perubahan yang terjadi dalam perkembangan PPh. Pertama, tahun 1950. Pemerintah Indonesia menerbitkan Undang-Undang Darurat Nomor 36 Tahun 1950 tentang berlakunya ordonansi mengenai masalah-masalah pajak yang dikeluarkan sebelum terbentuknya Negara Kesatuan Republik Indonesia (NKRI) disahkan menjadi Undang-Undang Nomor 4 Tahun 1952 (UU Nomor 4 Tahun 1952).

Terdapat beberapa jenis pajak dan ketentuan yang diatur dalam UU Nomor 4 Tahun 1952, yaitu Undang-Undang Pajak Radio, Undang-Undang Pajak Pembangunan, Undang-Undang Darurat tentang Pajak Peredaran, Ordonansi Pajak Pendapatan 1944, Ordonansi Pajak Upah 1935, Ordonansi Pajak Rumah Tangga 1908, Ordonansi Pajak Kendaraan Bermotor 1934, Ordonansi Bea Balik Nama, Ordonansi Pajak Potong 1936, Aturan Bea Meterai 1921, Ordonansi Successie 1901, dan Ordonansi Pajak Kekayaan 1932.

Selain itu, jenis-jenis pajak yang diatur dalam UU Nomor 4 Tahun 1952 ditetapkan berdasarkan official assessment system. Penyebabnya, bangsa Indonesia masih banyak yang buta huruf sehingga kurang mampu mempelajari undang-undang termasuk undang-undang tentang pajak. Berdasarkan sistem tersebut, kewajiban pajak bagi wajib pajak baru timbul setelah ia menerima Surat Ketetapan Pajak (SKP) dari otoritas pajak.

Kedua, tahun 1951. Pajak tanah yang telah berlaku di beberapa wilayah di Indonesia menyatu dengan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Ketiga, tahun 1959. Adanya pengenalan sistem PPh yang dipungut oleh pihak ketiga. Pemerintah menerbitkan Undang-Undang Dividen 1959 (UU 1959) yang diubah menjadi Undang-Undang Pajak atas Bunga, Dividen, dan Royalti 1970 yang memuat materi pengenaan dan tata cara pengenaan PPh atas bunga, dividen, dan royalti yang wajib dipotong oleh orang-orang atau badan-badan yang membayarkan penghasilan tersebut.

Keempat, tahun 1961. Ordonansi Pajak Upah 1935 juga menyatu dengan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Oleh karena Ordonansi Pajak Upah melebur ke dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944, ketentuan hukum yang mengatur tentang pajak atas penghasilan yang berlaku saat itu ada dua, yaitu Ordonansi Pajak Perseroan 1925 yang berlaku atas penghasilan yang diperoleh perusahaan dan entitas lainnya dan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 yang berlaku atas penghasilan yang diperoleh orang pribadi.

Kelima, tahun 1967. Pemerintah menerbitkan Undang-Undang Nomor 8 Tahun 1967 juncto. Peraturan Pemerintah Nomor 11 Tahun 1967 mengenai Perubahan dan Penyempurnaan Tata Cara Pemungutan Pajak Pendapatan Tahun 1944, Pajak Kekayaan 1932, dan Pajak Perseroan 1925. Ketiga jenis pajak ini secara umum dikenal sebagai pemungutan oleh pihak lain (MPO) dan pembayaran oleh wajib pajak sendiri (MPS). Wajib pajak yang dimaksud terdiri dari wajib pajak yang membayar pajaknya sendiri dalam tahun berjalan (MPS Masa) dan perhitungan pada akhir tahun (MPS-Akhir).

Konsep MPS dan MPO yang tercantum dalam Undang-Undang Nomor 8 Tahun 1967 (UU No.8/1967) dan Peraturan Pemerintah Nomor 11 Tahun 1967 di atas merupakan pembaharuan sistem pemungutan pajak. Dalam sistem MPS dan MPO ini, wajib pajak ditempatkan sebagai peran utama dalam penghitungan dan pembayaran pajak. Tujuannya tidak lain agar pemungutan bisa berjalan secara intensif dan efektif.

MPS, yang merupakan singkatan dari Menghitung Pajak Sendiri, merupakan suatu sistem yang mewajibkan setiap orang atau badan yang dikenakan pajak pendapatan, pajak perseroan, dan pajak kekayaan menghitung, menyetor, dan melaporkan sendiri pajak yang terutang. Dengan demikian, MPS merupakan wujud dari sistem yang saat ini dikenal dengan istilah self-assessment system.

Tarif pajak yang dikenakan kepada wajib pajak yang menggunakan MPS adalah umumnya 1% atau 2%, tergantung dari jenis usaha yang dilakukan oleh wajib pajak. Sementara, bagi usaha jasa, berlaku tarif 10%.

Selanjutnya, dasar pengenaan pajak yang ditetapkan adalah penghasilan kotor atau penjualan kotor yang diperoleh dalam jangka waktu tertentu yang ditetapkan oleh otoritas pajak. Selanjutnya, pajak yang dibayar oleh wajib pajak harus disetor kepada kantor keuangan.

Di sisi lainnya, definisi MPO adalah sistem yang melibatkan pihak ketiga sebagai pihak yang memungut pajak. Saat ini, sistem ini dikenal dengan withholding system. Pihak ketiga yang dapat menjadi pemotong pajak adalah perusahaan tertentu dan lembaga pemerintah yang ditunjuk. Selanjutnya, tarif pajak yang dikenakan adalah sebesar 2% dengan dasar pengenaan pajak berupa penghasilan yang berasal dari pembayaran dari transaksi-transaksi bisnis yang wajib pajak lakukan. Sebagai contoh, importir hanya diwajibkan untuk membayar pajak yang dipungut oleh otoritas bea cukai.

Pada saat itu, sistem MPS dan MPO merupakan sistem yang lazim diterapkan di suatu negara. Sistem MPS dan MPO telah diterapkan di AS, Jepang, dan negara lain. Berdasarkan sistem ini, wajib pajak diberikan kewajiban untuk: (i) menghitung sendiri besarnya pendapatan, kekayaan, atau laba dan (ii) menghitung sendiri besarnya pajak pendapatan, kekayaan, perseroan yang terutang dan menyerahkannya kepada kas negara.

D.3 Periode Tahun 1984

Reformasi menyeluruh terhadap aturan sistem pajak di Indonesia dilakukan pada tahun 1984. Salah satu alasan pelaksanaan reformasi ini adalah undang-undang yang berlaku pada saat itu dianggap menggunakan bahasa hukum yang sulit dimengerti oleh wajib pajak. Selain itu, pembangunan membutuhkan banyak uang dan pembiayaan pembangunan harus berasal dari penerimaan dalam negeri guna menegakkan kemandirian dalam pembangunan nasional.

Reformasi pajak juga dilakukan oleh pemerintah karena pajak yang diterapkan sebelum tahun 1984 ditujukan untuk memenuhi kebutuhan penjajah. Sementara itu, Indonesia merupakan negara yang merdeka dan berdaulat penuh. Oleh karena itu, sistem pajak yang ada sebelum tahun 1984 dianggap sudah tidak sesuai dengan dasar negara Indonesia, yaitu Pancasila dan UUD 1945. Bahkan, sistem pajak yang ada juga tidak sesuai dengan perekonomian Indonesia dan sulit dipahami oleh pemungut pajak dan wajib pajak.

Berdasarkan latar belakang pentingnya reformasi pajak yang dipaparkan di atas, pemerintah Indonesia menerbitkan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.7/1983). Dengan demikian, istilah yang digunakan untuk pengenaan pajak atas penghasilan secara resmi dinamakan PPh.

Dalam UU No.7/1983, pemerintah melakukan penyederhanaan sistem pajak yang meliputi tiga hal, yaitu jumlah dan jenis pajak, tarif pajak, dan tata cara pemungutan pajak. Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai penyederhanaan sistem pajak berdasarkan UU No.7/1983.

D.3.1 Penyederhanaan Jumlah dan Jenis Pajak

UU No.7/1983 menghapuskan tiga ketentuan yang sebelumnya mengatur pengenaan pajak atas penghasilan. Adapun ketiga ketentuan tersebut adalah Ordonansi Pajak Pendapatan 1944, Ordonansi Pajak Perseroan 1925, dan Undang-Undang Pajak atas Bunga, Dividen, dan Royalti 1970. Terbitnya UU No.7/1983 juga menyebabkan UU No.8/1967 mengenai cara pemungutan pajak yang menggunakan sistem MPS-MPO dan Keputusan Penghapusan Pajak Perseroan 1953 dinyatakan tidak berlaku.

Ketentuan hukum yang dihapus dan dinyatakan tidak berlaku sebagaimana dijelaskan di atas kemudian dimasukkan ke dalam UU No.7/1983. Oleh karena itu, dalam UU No.7/1983 penghasilan yang diterima oleh wajib pajak orang pribadi dengan wajib pajak perseroan ditempatkan dalam satu “wadah” ketentuan.

UU No.7/1983 menerapkan sistem yang menggabungkan penghasilan yang diterima oleh orang pribadi dan diterima oleh perseroan. Selanjutnya, seluruh penghasilan tersebut dikonsolidasi dan dikenakan tarif PPh yang seragam sebelum dilaporkan di Surat Pemberitahuan (SPT).

Dengan dimasukkannya beberapa ketentuan dalam satu undang-undang pajak memang nyata terjadi penyederhanaan, baik dalam jumlah maupun dalam jenis pajak. Penyederhanaan ini dimaksudkan agar masyarakat lebih mudah dalam memahami ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan serta agar pelaksanaan pemungutan pajak menjadi lebih mudah.

D.3.2 Penyederhanaan Tarif Pajak

UU No.7/1983 telah menyederhanakan tarif pajak yang pada awalnya berjumlah 58 tarif pajak menjadi tiga jenis tarif pajak. Adapun ketiga jenis tarif pajak tersebut, yaitu 15%, 25%, dan 35%. Selanjutnya, tidak ada pengenaan tarif yang berbeda atas penghasilan yang diperoleh perusahaan dan yang diperoleh orang pribadi. Dengan kata lain, hanya ada satu jenis tarif pajak yang dikenakan atas penghasilan, baik yang diperoleh orang pribadi maupun perusahaan.

Selain itu, UU No.7/1983 juga menghapuskan tarif khusus yang diperuntukkan perusahaan-perusahaan tertentu, seperti koperasi, perusahaan yang menggunakan jasa akuntan, perseroan yang sudah “go public”, dan keuntungan yang diperoleh karena pembubaran perusahaan atau pengalihan alat-alat perusahaan. Dengan kata lain, tidak ada jenis tarif khusus yang diberikan sebagai insentif kepada wajib pajak.

Terlepas dari adanya penyederhanaan tarif pajak sebagaimana dipaparkan di atas, pemerintah Indonesia mempertimbangkan bahwa UU No.7/1983 harus bersifat progresif dibandingkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Penerapan pajak progresif terlihat dari beberapa ketentuan sebagai berikut:

  1. Tarif PPh atas penghasilan sewa diubah dari 10% menjadi 15%. Bahkan, untuk beberapa kasus, tarif PPh atas penghasilan sewa bernilai 25% atau 35%.
  2. Tidak ada pembebasan PPh atas penghasilan yang berasal dari capital gain dan hadiah lotre.
  3. Adanya pengenaan PPh atas seluruh penghasilan yang diperoleh wajib pajak yang berprofesi sebagai pegawai negeri sipil akibat adanya kewajiban untuk menggabungkan seluruh penghasilan untuk dilaporkan ke dalam Surat Pemberitahuan (SPT). Selanjutnya, penghasilan tersebut terdiri dari gaji dan penghasilan lainnya di mana penghasilan lainnya akan dikenakan tarif pajak marginal (marginal tax rate).
  4. Mengefektifkan pengecualian pengurangan biaya terhadap penghasilan kena pajak yang dimiliki oleh pemberi kerja terkait dengan pemberian natura.

D.3.3 Penyederhanaan Tata Cara Pembayaran Pajak

UU No.7/1983 mengatur dua ketentuan yang menyederhanakan prosedur pembayaran pajak. Adapun kedua ketentuan tersebut dijelaskan lebih lanjut sebagai berikut.

  1. Ketentuan mengenai SPT

SPT tidak akan dikirimkan kepada wajib pajak. Akan tetapi, wajib pajak diwajibkan untuk mengambil SPT sendiri di berbagai tempat yang telah disediakan oleh pemerintah. Selanjutnya, wajib pajak juga diwajibkan untuk mengembalikan SPT dalam jangka waktu tertentu setelah diisi jenis-jenis penghasilan yang diperolehnya secara lengkap. Jika wajib pajak telah melakukan kewajiban-kewajiban pajaknya sebagaimana yang diatur dalam UU No.7/1983 maka ia tidak akan diberikan Surat Ketetapan Pajak (SKP).

Terkait dengan jumlah penghasilan yang diperoleh wajib pajak, wajib pajak khusus yang memiliki omzet kurang dari Rp60.000.000 setahun maka ia diperkenankan untuk memilih satu dari cara perhitungan PPh yang dilaporkan dalam SPT. Adapun cara yang dapat dipilih oleh wajib pajak, yaitu penerapan Norma Perhitungan atau mengadakan pembukuan. Meskipun demikian, ada ketentuan yang wajib dipenuhi oleh wajib pajak. Ketika wajib pajak memilih untuk menggunakan satu cara, ia harus konsisten untuk menggunakan cara tersebut ketika melaporkan SPT di tahun-tahun pajak berikutnya.

  1. Pemungutan Pajak Dilakukan oleh Pihak Ketiga (Withholding Tax System)

Withholding tax system hanya dikenakan pada wajib pajak dan keluarganya yang hanya menerima penghasilan dari satu pemberi kerja. Sistem ini mengakibatkan wajib pajak menanggung PPh final. Definisi withholding tax system, yaitu PPh yang langsung dipungut dan dibayarkan oleh pemberi kerja atas penghasilan yang diperoleh wajib pajak. Dengan demikian, wajib pajak memperoleh kemudahan ketika mengisi jumlah PPh yang ada dalam SPT.

Ada dua contoh tentang withholding tax system yang diatur dalam UU No.7/1983. Pertama, withholding tax system yang diterapkan atas penghasilan berupa dividen, bunga utang, royalti atau sewa yang berhubungan dengan penggunaan harta, dan imbalan lainnya untuk jasa teknik dan jasa manajemen yang dilakukan di Indonesia.

Terkait dengan penghasilan yang dipaparkan di atas, pemerintah atau badan usaha milik negara atau daerah atau perusahaan yang berkedudukan di Indonesia dapat memungut dan menyetorkan PPh wajib pajak dalam negeri dengan tarif 15% dari penghasilannya. Dengan kata lain, wajib pajak dalam negeri menanggung tarif PPh final sebesar 15%.

Kedua, withholding tax system yang diterapkan atas pembagian atau pembayaran keuntungan yang dilakukan oleh suatu Bentuk Usaha Tetap (BUT) di Indonesia kepada wajib pajak yang berkedudukan atau berdomisili di luar Indonesia (wajib pajak luar negeri). Tarif PPh final yang ditanggung oleh wajib pajak luar negeri adalah sebesar 20% dari jumlah penghasilan bruto yang diperoleh wajib pajak. Selanjutnya, jumlah PPh tersebut merupakan jumlah final yang tidak dapat dikreditkan terhadap PPh lainnya.

Selain dua ketentuan di atas, UU No.7/1983 juga memuat perubahan beberapa ketentuan khusus, yaitu mengenai definisi tentang subjek pajak dalam negeri dan asas sumber serta transaksi yang menggunakan perusahaan afiliasi.

Berdasarkan UU No.7/1983, definisi dari subjek pajak dalam negeri adalah setiap orang yang berada di Indonesia lebih dari 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan, atau orang yang berada di Indonesia selama satu tahun pajak dan berniat untuk tinggal di Indonesia. Selanjutnya, subjek pajak dalam negeri juga berupa badan yang didirikan di Indonesia dan BUT (permanent establishment) yang melaksanakan kegiatan bisnis di Indonesia.

Selain itu, UU No.7/1983 juga mengatur tentang prinsip umum dan ketentuan khusus yang menentukan apakah suatu penghasilan dapat dikategorikan sebagai penghasilan yang berasal dari Indonesia atau tidak. Sebagai contohnya, asas sumber penghasilan bunga utang dapat ditentukan dari lokasi pembayar bunga utang berdomisili, sumber penghasilan atas properti dapat ditentukan dari lokasi di mana properti tersebut berada, dan sumber penghasilan atas kompensasi sebuah jasa dapat ditentukan dari lokasi jasa tersebut dilaksanakan.

UU No.7/1983 juga mengatur ketentuan tentang kredit pajak luar negeri (foreign tax credit) bagi subjek pajak dalam negeri yang memperoleh penghasilan dari luar negeri. Adapun definisi dari foreign tax credit adalah sistem yang memperhitungkan pajak-pajak yang telah dibayar di muka atau pajak yang telah dibayar atau terhutang di luar negeri oleh wajib pajak.

Sementara itu, terkait transaksi yang menggunakan perusahaan afiliasi, UU No.7/1983 memberikan kewenangan kepada otoritas pajak untuk menghitung kembali penghasilan yang diperoleh antarperusahaan afiliasi guna menemukan jumlah penghasilan yang sebenarnya. Ketentuan ini didesain untuk mengontrol praktik umum tentang “harga transfer” (transfer pricing) atas suatu barang dan jasa yang diperjualbelikan antarperusahaan afiliasi. Tujuan dari praktik transfer pricing adalah untuk meminimalisir seluruh jumlah PPh terutang yang ditanggung oleh seluruh perusahaan afiliasi.

Ketentuan yang diatur dalam UU No.7/1983 menyatakan bahwa subjek pajak perusahaan harus mengikuti prinsip kewajaran dan kelaziman usaha (arms’ length principles) dalam menentukan harga transfer barang atau jasa di antara perusahaan afiliasi. Bahkan, undang-undang juga memiliki ketentuan yang berfungsi sebagai pengawas terhadap praktik pemisahan perusahaan yang memiliki peranan besar menjadi perusahaan yang memiliki peranan kecil dan memindahkan proporsi penghasilan perusahaan yang jumlahnya besar ke negara yang menerapkan tarif PPh rendah.

D.4 Periode Tahun 1994 hingga Tahun 2008

UU No.7/1983 telah memberikan dampak yang besar bagi wajib pajak di Indonesia. Ini tidak terlepas dari adanya penyederhanaan struktur sistem pajak yang mencakup jumlah dan jenis pajak, tata cara pemungutan, dan tarif pajak serta penerapan self-assessment system terkait penghitungan PPh yang dilakukan oleh wajib pajak. Selain itu, adanya penyederhanaan struktur pajak, wajib pajak dapat mempelajari, memahami, dan mematuhi UU No.7/1983.

Terlepas dari adanya keunggulan yang dimiliki oleh UU No.7/1983, ada dua kekurangan yang ditemukan dalam undang-undang tersebut. Pertama, penghitungan PPh yang terutang bagi wajib pajak perorangan dan wajib pajak perseroan menjadi rancu. Penyebabnya, ketentuan mengenai kedua sistem pajak tersebut digabungkan. Padahal, keduanya memiliki sifat yang berbeda, khususnya mengenai sifat jenis penghasilan. Bahkan, undang-undang tidak menjelaskan bagaimana teknik atau cara perhitungannya.

Berdasarkan paparan di atas, penggunaan penghasilan bagi orang pribadi bersifat bebas karena menurut kehendaknya. Sementara itu, sifat penghasilan yang diterima oleh perseroan bersifat tidak bebas karena akan diinvestasikan kembali sebagai pembayaran dividen pada pemegang saham. Dengan demikian, ciri wajib pajak orang pribadi jauh berbeda dengan wajib pajak perseroan terbatas.

Kedua, UU No.7/1983 juga dianggap memberikan ketidakpastian hukum kepada wajib pajak. Alasannya, pemerintah memiliki kewenangan yang luas untuk merumuskan ketentuan yang menjelaskan aturan undang-undang yang sifatnya mengikat masyarakat sebagaimana tercantum dalam Pasal 35 yang berbunyi: “hal-hal yang belum cukup diatur dalam undang-undang ini diatur lebih lanjut dengan Peraturan Pemerintah.” Sementara itu, ketentuan yang dibuat oleh pemerintah belum tentu memiliki dasar pertimbangan yang jelas.

Berdasarkan pertimbangan di atas dan sebagai bentuk penyempurnaan UU No.7/1983, pemerintah kemudian menerbitkan beberapa kali perubahan terkait dengan aturan hukum tentang PPh. Perubahan pertama terjadi pada tahun 1991 dengan diterbitkannya Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1991 tentang Perubahan atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan.

Selanjutnya, perubahan kedua terjadi pada tahun 1994. Reformasi pajak yang dilakukan oleh pemerintah disebabkan pesatnya perkembangan sosial ekonomi dan globalisasi di berbagai bidang. Keadaan tersebut mengakibatkan pemerintah ingin meningkatkan kemandirian bangsa dalam pembiayaan pembangunan nasional. Selain itu, pemerintah juga ingin menutup celah-celah yang dapat dimanfaatkan oleh wajib pajak karena aspek pajak dalam praktik penyelenggaraan kegiatan usaha tersebut belum cukup diatur dalam UU No.7/1983.

Implementasi dari keinginan pemerintah yang dipaparkan di atas diwujudkan dengan menerbitkan Undang-Undang Nomor 10 Tahun 1994 tentang Perubahan atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah diubah dengan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1991 (UU No.10/1994). Selanjutnya, pemerintah menerapkan beberapa ketentuan yang dapat menunjang kegiatan ekstensi dan intensifikasi pengenaan pajak.

Sebagaimana dipaparkan di atas, ketentuan yang dilakukan perubahan agar menunjang kegiatan intensifikasi pengenaan pajak, yaitu rumusan definisi subjek pajak dan objek pajak, tarif pajak, biaya-biaya yang dapat atau tidak dapat dikurangkan, serta pemberian fasilitas pajak. Selain itu, pemerintah juga menerapkan aturan-aturan khusus lainnya, seperti pencegahan penghindaran pajak dan perbaikan sistem pemungutan pajak yang menganut self-assessment system.

Perubahan ketiga terjadi pada tahun 2000. Pemerintah menerbitkan Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 17 Tahun 2000 tentang Perubahan Ketiga atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.17/2000). Tujuan diterbitkannya undang-undang ini adalah untuk lebih meningkatkan keadilan pengenaan pajak, lebih memberikan kemudahan bagi wajib pajak, dan menunjang kebijaksanaan pemerintah dalam rangka meningkatkan investasi langsung di Indonesia, baik berasal dari dalam negeri maupun luar negeri di bidang usaha tertentu dan daerah tertentu.

Melalui UU No.17/2000, terdapat beberapa ketentuan yang dilakukan perubahan oleh pemerintah, yaitu perluasan dan penegasan mengenai subjek pajak dan objek pajak, penyederhanaan dan modernisasi sistem administrasi perpajakan, perubahan struktur tarif PPh dan mempertegas jenis-jenis pajak dan retribusi yang menjadi kewenangan Pemerintah Daerah Tingkat I dan II. Selain itu, adanya pengaturan kembali mengenai pembebasan pajak sebagai bentuk upaya mendorong investasi langsung di Indonesia yang sesuai dengan kesepakatan ASEAN.

Kemudian, perubahan keempat dilakukan pada tahun 2008. Reformasi pajak pada masa ini dilatarbelakangi oleh adanya tuntutan untuk mewujudkan perencanaan penerimaan yang efisien, berkeadilan, dan berdaya saing bagi penanaman modal asing. Selain itu, pemerintah juga ingin meningkatkan pertumbuhan ekonomi bisnis dalam skala mikro, kecil, dan menengah, dan mempertahankan wajib pajak khusus dan wajib pajak yang berpenghasilan besar.

Dalam rangka mewujudkan tuntutan di atas, pemerintah melakukan reformasi dalam aspek kebijakan administrasi pajak (tax policy reform) dan aspek peraturan hukum pajak (tax regulation reform). Oleh karena itu, pemerintah melakukan perubahan terhadap tiga ketentuan sebagaimana diatur dalam Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.36/2008).

Sebagaimana dipaparkan di atas, ketiga ketentuan yang diubah oleh pemerintah, yaitu (i) perluasan ruang lingkup subjek pajak dan objek pajak dalam hal-hal tertentu dan pembatasan pengecualian atau pembebasan pajak, (ii) penerapan tarif yang mengedepankan prinsip keadilan dan netralitas bagi tiap-tiap golongan wajib pajak, dan (iii) memperbaiki dan mempertahankan self-assessment system khususnya sistem pelaporan dan tata cara pembayaran pajak dalam tahun berjalan agar tidak mengganggu kegiatan usaha wajib pajak.

 

Bab 3 : Sistem Pajak Internasional: Worldwide dan Territorial

A. Pendahuluan

Kompetisi pajak antarnegara yang kian intens serta masifnya praktik penghindaran pajak yang mendunia, mendorong berlangsungnya reformasi pajak di berbagai belahan dunia. Hal ini nampak dari derap langkah yang muncul dari pemerintah di berbagai negara dan organisasi internasional yang kini berada dalam proses “memilih” desain pajak seperti apa yang paling sesuai dengan kondisi di negaranya masing-masing. Salah satunya sebagaimana yang baru-baru ini dilakukan oleh Amerika Serikat (AS). Langkah AS untuk mereformasi sistem pajaknya melalui pengesahan undang-undang baru yang disebut Tax Cuts and Jobs Act (TCJA) dapat menjadi salah satu bukti bahwa proses pemilihan dan perombakan ulang desain pajak sedang menjadi perhatian serius pemerintah di berbagai belahan dunia.

Pemilihan desain pajak ini pun semakin krusial tatkala negara tersebut mempunyai tujuan utama untuk memajukan perekonomian internasionalnya melalui pengembangan di bidang investasi lintas negara. Bukan tanpa alasan, dengan semakin berkembangnya investasi lintas negara, besarnya beban pajak yang akhirnya ditanggung oleh investor menjadi kian berpengaruh terhadap volume investasi. Dalam konteks ini, beban pajak diartikan sebagai total pajak yang dibayar oleh investor, baik kepada negara sumber penghasilan maupun kepada negara domisili.

Lebih lanjut, terdapat dua aspek yang memengaruhi besarnya beban pajak yang ditanggung oleh investor yang melakukan investasi lintas negara. Pertama, sistem pajak internasional yang dianut oleh negara-negara yang berinteraksi. Kedua, bagaimana negara-negara tersebut berkoordinasi untuk menyepakati pembagian hak alokasi pemajakan. Pembahasan dalam bab ini akan difokuskan terhadap aspek yang pertama.

Pada dasarnya, sistem pajak internasional suatu negara mengatur dua hal sebagai berikut: (i) mengatur tentang pemajakan atas subjek pajak dalam negeri (SPDN) suatu negara yang menerima penghasilan dari sumber di luar negaranya dan (ii) mengatur pemajakan atas subjek pajak luar negeri (SPLN) yang menerima penghasilan dari sumber di dalam daerah teritorial suatu negara.

Adanya aspek internasional ini menyebabkan beban pajak investor yang melakukan investasi lintas negara tidak semata-mata ditentukan oleh sistem pajak internasional satu pihak negara saja. Namun, perlu dicermati pula sistem pajak dari negara lawan transaksi dan bagaimana sistem pajak tersebut saling berinteraksi. Penerapan sistem pajak internasional yang sesuai tentunya berpotensi menciptakan iklim investasi yang baik. Oleh karena itu, tidak mengherankan apabila banyak negara berusaha keras untuk menciptakan sistem pajak yang kompetitif sebagai upaya memajukan investasi lintas batas negaranya.

Setiap negara bebas untuk merancang dan menerapkan sistem pajak internasionalnya sendiri. Namun, pada umumnya, sistem pajak internasional dirancang berdasarkan dua prinsip perpajakan dasar, yaitu prinsip domisili (the residence principle) dan prinsip sumber (the territoriality principle). Sistem pajak yang dirancang berdasarkan prinsip domisili dikenal dengan istilah sistem pajak worldwide. Sementara itu, sistem pajak berdasarkan prinsip sumber disebut dengan sistem pajak territorial.

Gambar 3.1 Sistem Pajak Internasional

Sumber: diolah oleh Penulis
 

Bagi suatu negara, penerapan sistem pajak internasional yang efektif merupakan salah satu “bekal” dalam memenangkan kompetisi pajak global. Itulah sebabnya mengapa pemilihan sistem pajak seringkali menjadi fokus dan topik utama dalam pajak internasional. Bahkan, banyak ahli pajak internasional yang berusaha merumuskan implikasi dari kedua sistem pajak tersebut.

Pada praktiknya, tren yang terjadi saat ini adalah adanya kecenderungan negara-negara untuk beralih dari sistem pajak worldwide menjadi sistem pajak territorial. Dimulai dari United Kingdom (UK) dan Jepang yang mengubah sistem pajak internasionalnya dari sistem pajak worldwide ke territorial. Kemudian, mengikuti jejak Jepang dan UK yang terlebih dahulu “hijrah”, AS pun memasukkan perubahan sistem pajak dari worldwide menjadi territorial sebagai salah satu poin reformasi pajak yang dilakukannya.

Mullins dalam tulisannya yang berjudul “Moving to Territoriality? Implications for the United States and the Rest of The World” mencoba menganalisis apa yang menjadi alasan utama adanya tren suatu negara untuk mengubah sistem pajaknya dari worldwide ke territorial. Berdasarkan analisisnya tersebut, Mullins memaparkan beberapa alasan di antaranya adalah sistem pajak territorial dianggap mampu mengurangi kompleksitas yang terjadi dari penerapan sistem worldwide, meningkatkan daya saing ekonomi suatu negara, mencegah terjadinya penguncian modal di luar negeri (lock-out capital), serta mengeliminasi berbagai loophole dari penerapan sistem pajak worldwide yang dapat merugikan negara.

Terlepas dari alasan yang dikemukakan oleh Mullins di atas, pemahaman mengenai konsep sistem pajak internasional worldwide dan territorial sangat penting untuk dimiliki. Terutama bagi negara yang sedang dalam proses “memilih” desain pajak atau sedang mempertimbangkan untuk mengubah sistem pajak yang selama ini diterapkan. Konsep, implikasi dari masing-masing sistem pajak, serta bagaimana interaksi dari sistem pajak suatu negara dengan sistem pajak negara lainnya juga perlu ditelaah lebih lanjut. Dengan demikian, suatu negara dapat menghasilkan desain pajak yang sesuai dengan tujuan dan sasaran yang hendak dicapai.

B. Konsep Sistem Pajak Territorial dan Worldwide

Secara umum, negara tempat penghasilan diperoleh (negara sumber) memiliki hak pemajakan pertama atas suatu penghasilan. Sementara itu, negara tempat wajib pajak bertempat tinggal atau berkedudukan (negara domisili) memiliki dua alternatif untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri yang diterima oleh subjek pajaknya, yaitu berdasarkan sistem pajak territorial atau worldwide. Dengan kata lain, dalam konteks pajak internasional, sistem pajak territorial dan worldwide merupakan alternatif utama yang digunakan negara domisili untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang diterima dari luar negeri.

Berikut penjelasan dari masing-masing sistem pajak di atas.

B.1 Sistem Pajak Territorial

Negara dengan sistem pajak territorial hanya mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber atau dianggap bersumber dari negara/yurisdiksinya. Sementara itu, penghasilan yang bersumber dari luar negara tersebut (foreign income), tidak dikenakan pajak. Oleh Rohatgi, sistem ini disebut juga dengan istilah full territoriality. Berikut pendapat Rohatgi mengenai sistem pajak ini.

“Full territoriality: The countries, which follow the full territorial tax regime, tax their residents only on the taxable objects sourced or deemed sourced in their jurisdiction.”

(dengan penambahan penekanan)

Sesuai dengan pendapat yang dikemukakan oleh Avi-Yonah, Sartori, dan Amrian, negara yang menganut sistem pajak territorial akan mengenakan pajak terhadap semua persons (baik berstatus wajib pajak dalam negeri (WPDN) maupun wajib pajak luar negeri (WPLN)). Namun, pengenaan pajak tersebut dibatasi hanya atas penghasilan yang bersumber dari negara tersebut. Artinya, dalam sistem pajak territorial, hanya penghasilan yang bersumber dari dalam negeri yang dikenai pajak secara efektif.

Berdasarkan penjelasan di atas, dapat disimpulkan bahwa bagi negara yang menerapkan sistem pajak territorial berlaku ketentuan sebagai berikut:

  1. setiap penghasilan yang bersumber dari negara tersebut, akan dikenakan pajak tanpa memperhatikan apakah pihak yang menerima penghasilan merupakan WPDN atau WPLN; dan
  2. semua penghasilan yang bersumber dari luar negeri dikecualikan dari pengenaan pajak di negara tersebut.

Penjelasan mengenai sistem pajak territorial di atas dapat digambarkan dengan jelas melalui Tabel 3.1 berikut.

Tabel 3.1 Sistem Pajak Territorial

*Keterangan:
tD: pajak yang dikenakan atas penghasilan WPDN yang berasal dari dalam negeri
tN: pajak yang dikenakan atas penghasilan WPLN yang berasal dari dalam negeri
Sumber: diolah oleh Penulis
 

Sementara itu, ilustrasi penerapan sistem pajak territorial dapat dilihat melalui Gambar 3.2 berikut.

Gambar 3.2 Ilustrasi Penerapan Sistem Pajak Territorial

Sumber: diolah oleh Penulis
 

B.1.1 Filosofi dan Dasar Terbentuknya Sistem Pajak Territorial

Berdasarkan filosofinya, sistem pajak territorial merupakan sistem pajak yang didasari pada adanya manfaat yang diterima oleh wajib pajak dari suatu negara sehingga negara tersebut “merasa” berhak untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang diterima wajib pajak tersebut. Misalnya, wajib pajak A menerima penghasilan yang berasal dari aktivitas ekonomi yang dilakukannya di Negara B. Dalam kasus ini, Negara B “merasa” berhak untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang diterima oleh wajib pajak A karena aktivitas ekonomi yang dilakukan untuk memperoleh penghasilan tersebut terjadi di Negara B. Tanpa adanya aktivitas ekonomi di Negara B, mustahil wajib pajak A dapat memperoleh penghasilan tersebut. Dengan demikian, Negara B berpendapat bahwa wajib pajak A telah menerima manfaat dari territorial atau wilayahnya.

Selain tempat aktivitas ekonomi, hubungan tersebut juga bisa didasarkan pada manfaat lainnya, seperti tempat suatu harta, tempat aktivitas pemberian jasa, tempat kontrak ditandatangani, tempat pembayar penghasilan berdomisili, atau tempat pembebanan biaya. Oleh karena penekanannya adalah keterhubungan antara wajib pajak dengan manfaat yang diterimanya dari negara tempat penghasilan diperoleh, sistem ini disebut juga dengan sistem berdasarkan prinsip manfaat (benefit principle).

Lebih lanjut, Mullins menjelaskan bahwa penerapan sistem pajak territorial tidak dapat dilepaskan dari konsep capital import neutrality, yaitu netralitas yang terwujud apabila semua investor di suatu negara dikenakan tarif pajak yang sama, terlepas dari besarnya tarif pajak di negara domisili mereka. Oleh karena itu, dengan diterapkannya sistem pajak territorial, investor asing dan lokal di suatu negara dapat bersaing dengan basis pajak yang sama. Inilah alasan mengapa penerapan sistem territorial dapat mendorong terjadinya investasi ke luar negeri (outbound investment).

Sistem pajak territorial yang memenuhi konsep capital import neutrality juga dikemukakan oleh Gravele sebagai berikut:

“in territorial or source-based tax systems, income is taxed only by the country in which it is earned. It meets the standards of capital import neutrality in that each firm in a location faces the same tax rate.”

(dengan penambahan penekanan)

Sistem pajak territorial yang mengecualikan pengenaan pajak atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri ini juga biasa disebut dengan sistem pembebasan. Dari perspektif pajak berganda, pemajakan yang didasarkan pada sistem pajak territorial dikenal dengan istilah limited tax liability. Alasannya, sistem ini menyebabkan hak pemajakan suatu negara dibatasi hanya atas penghasilan yang bersumber dari negara tersebut.

Adapun Lang berpendapat bahwa secara umum pemajakan dengan sistem pajak territoral tidak menyebabkan pajak berganda karena negara-negara yang saling bertransaksi hanya akan mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber dari masing-masing negara tersebut. Bahkan, dalam beberapa literatur disebutkan bahwa salah satu cara terbaik untuk memecahkan isu pajak berganda internasional adalah dengan menerapkan sistem pajak territorial.

B.1.2 Dampak Positif dan Hambatan dari Penerapan Sistem Pajak Territorial

Selama lebih dari tiga dekade, sebagian besar negara anggota OECD telah “meninggalkan” sistem pajak worldwide dan beralih ke sistem pajak territorial. Bukan tanpa alasan, semakin banyak negara anggota OECD yang menilai bahwa sistem pajak territorial mempunyai kelebihan yang tidak dimiliki oleh sistem pajak worldwide. Selain itu, negara-negara tersebut juga menganggap penerapan sistem pajak territorial mampu mewujudkan tujuan utama yang hendak dicapai oleh OECD, yaitu mengurangi hambatan arus modal internasional serta meningkatkan daya saing perusahaan multinasional dalam negeri.

Dalam laporan yang disusun oleh Pomerleau dan Jahnsen dari Tax Foundation, disebutkan bahwa sistem pajak territorial yang dirancang dengan baik dinilai mampu memperbaiki dan mengatasi berbagai masalah sistem pajak internasional, antara lain:

  1. mencegah terjadinya company inversion karena pengenaan pajak tidak lagi didasarkan pada status SPDN dari wajib pajak yang menerima penghasilan;
  2. dengan dikecualikannya pengenaan pajak atas penghasilan dari luar negeri, sistem ini mendorong perusahaan multinasional dalam negeri untuk melakukan investasi internasional serta memperluas kegiatan operasional perusahaan di seluruh dunia;
  3. menghilangkan efek penguncian modal atau dana di luar negeri (lock-out capital) sehingga modal atau dana tersebut dapat mengalir kembali secara lebih bebas ke negara domisili.

Meskipun demikian, dalam praktiknya, terdapat beberapa tantangan dalam penerapan sistem pajak territorial. Sebagaimana diketahui, sasaran utama dari sistem pajak territorial adalah membebankan pajak atas penghasilan yang diterima oleh WPDN di negara tempat WPDN melakukan kegiatan usaha. Penetapan lokasi usaha sebagai tempat dibebankannya pajak tidak terlepas dari asumsi bahwa lokasi usaha mencerminkan tempat penghasilan bersumber. Namun, dalam era globalisasi saat ini, menentukan lokasi usaha dari suatu perusahaan merupakan sesuatu yang sangat kompleks. Salah satu alasannya, seringkali kegiatan usaha dilakukan di lebih dari satu yurisdiksi atau negara sehingga akan sangat sulit menentukan tempat pengenaan pajak.

Penentuan lokasi usaha sebagai tempat dikenakannya pajak bukanlah satu-satu tantangan dalam penerapan sistem pajak territorial. Tantangan selanjutnya yang harus dihadapi setelah mengetahui tempat lokasi usaha adalah menentukan dengan pasti berapa banyak pajak yang harus dikenakan di lokasi tersebut.

Isu lainnya dalam penerapan sistem pajak territorial, yaitu mengenai potensi terjadinya penggerusan terhadap basis pajak di negara domisili. Fakta bahwa lokasi usaha dapat menjangkau beberapa yurisdiksi pajak menyisakan ruang bagi perusahaan untuk mengambil keuntungan dengan pengaturan alokasi penghasilan dan biaya di luar negeri sehingga dapat membatasi kewajiban pajak mereka di negara domisili. Selain itu, oleh karena perusahaan tidak lagi dikenakan pajak tambahan atas penghasilan luar negeri yang direpatriasi ke negara asal, perusahaan multinasional akan memiliki insentif lebih besar untuk menghindari pajak di negara domisili.

Adanya isu ini menyebabkan negara dengan sistem pajak territorial menetapkan beberapa aturan untuk mencegah terjadinya penggerusan basis pajak dan pergeseran laba atau yang disebut juga dengan istilah anti-base erosion rules. Penetapan aturan ini tidak terlepas dari tiga tujuan utama penerapan sistem pajak territorial yang hendak dicapai, yaitu menghapus pengenaan pajak atas penghasilan luar negeri, melindungi basis pajak, dan menciptakan administrasi pajak sesederhana mungkin.

B.1.3 Pro dan Kontra Penerapan Sistem Pajak Territorial

Berikut kelebihan dan kekurangan sistem pajak territorial menurut Hastings:

Tabel 3.2 Kelebihan dan Kekurangan Sistem Pajak Territorial

Sumber: diolah oleh Penulis dari Aaron Hastings, “Tax Systems: Territorial vs. Worldwide,” Internet, dapat diakses melalui https://aaronhastings47.files.wordpress.com/2017/04/tax-systems-territorial-vs-worldwide.pdf.
 

B.2 Sistem Pajak Worldwide

Sistem pajak worldwide sering disebut-sebut sebagai sistem pajak internasional yang diterapkan oleh banyak negara, termasuk negara-negara yang mempunyai skala ekonomi terbesar di dunia. Bahkan, Hwa See menyatakan bahwa sistem pajak worldwide merupakan sistem yang paling umum digunakan.

Negara yang menganut sistem pajak worldwide akan mengenakan pajak atas seluruh penghasilan yang diterima atau diperoleh WPDN negara tersebut, tanpa memperhatikan apakah penghasilan tersebut bersumber dari dalam negeri maupun dari luar negeri. Dengan kata lain, apabila suatu badan merupakan WPDN dari negara yang menganut sistem pajak worldwide, badan tersebut akan dikenai pajak terlepas dari sumber penerimaan yang dihasilkan oleh badan tersebut.

Selain mengenakan pajak atas seluruh penghasilan yang diterima oleh WPDN, negara yang menganut sistem pajak worldwide juga mengenakan pajak atas penghasilan yang diterima oleh WPLN yang bersumber dari negaranya. Ketentuan ini memberikan kesimpulan bahwa pada dasarnya dalam sistem pajak worldwide terdapat dua prinsip yang mendasari sistem ini. Prinsip pertama adalah prinsip domisili yang digunakan untuk memajaki penghasilan WPDN. Prinsip kedua adalah prinsip sumber yang digunakan untuk memajaki penghasilan WPLN. Penjelasan ini sebagaimana pendapat Jane G. Gravelle dalam Avi-Yonah dan Satori yang menyebutkan bahwa:

“A worldwide system, … imposes taxes on both residents (on their worldwide income, …) and foreigners (on their source income)…”

Sesuai dengan penjelasan di atas, penerapan dari sistem pajak worldwide dapat digambarkan dengan jelas melalui Tabel 3.3 berikut.

Tabel 3.3 Sistem Pajak Worldwide

*Keterangan:
tD: pajak yang dikenakan atas penghasilan WPDN yang berasal dari dalam negeri
tf: pajak yang dikenakan atas penghasilan WPDN yang berasal dari luar negeri
tN: pajak yang dikenakan atas penghasilan WPLN yang berasal dari dalam negeri

Sumber: diolah oleh Penulis

 

Sementara itu, ilustrasi penerapan sistem pajak worldwide dapat dilihat melalui Gambar 3.3 berikut.

Berdasarkan penjelasan di atas, dapat disimpulkan bahwa bagi negara yang menerapkan sistem pajak worldwide berlaku ketentuan sebagai berikut:

  1. seluruh penghasilan yang diterima oleh WPDN akan dikenakan pajak tanpa memperhatikan dari mana asal penghasilan, apakah dari dalam negeri ataupun dari luar negeri; dan
  2. setiap penghasilan yang diterima oleh WPLN yang bersumber dari negara tersebut juga akan dikenakan pajak di negara yang bersangkutan.

Salah satu konsekuensi dari penerapan sistem pajak worldwide adalah penghasilan yang bersumber dari luar negeri yang diperoleh oleh WPDN akan dikenakan pajak di negara domisili ketika penghasilan tersebut diterima oleh WPDN tersebut. Kemudian, apabila atas penghasilan yang sama dikenakan pajak di negara sumber, terlepas negara sumber tersebut menerapkan sistem pajak territorial atau sistem pajak worldwide, terjadilah pajak berganda yuridis. Artinya, satu penghasilan yang sama dikenai pajak lebih dari satu kali di negara yang berbeda.

Gambar 3.3 Ilustrasi Penerapan Sistem Pajak Worldwide (hal. 93)

Sumber: diolah oleh Penulis
 

Untuk meringankan beban pajak berganda yang disebabkan oleh adanya pemajakan di negara domisili dan negara sumber, negara domisili dari WPDN yang menerima penghasilan umumnya memberikan kredit pajak atas penghasilan yang telah dibayarkan di negara sumber. Dengan demikian, pajak di negara sumber dapat menjadi pengurang dalam menghitung besarnya pajak yang harus dibayar di negara domisili. Inilah yang kita kenal dengan istilah kredit pajak luar negeri (KPLN). Adapun mekanisme dan persyaratan pemberian kredit pajak ini diatur dalam ketentuan domestik negara domisili.

Untuk lebih jelas memahami penjelasan mengenai KPLN, dapat disimak contoh sebagai berikut.

Pada tahun 2017, WPDN Negara A memperoleh penghasilan di Negara A (negara domisili) sebesar Rp20 juta. Selain itu, WPDN Negara A juga memperoleh penghasilan dari Negara B (negara sumber) senilai Rp10 juta. Tarif PPh untuk masing-masing negara adalah sebagai berikut:

  1. Negara A mengenakan tarif flat sebesar 30%; dan
  2. Negara B mengenakan tarif flat sebesar 25%.

Negara A sebagai negara domisili menggunakan sistem pajak worldwide atas WPDN-nya. Jadi, WPDN Negara A akan dikenakan pajak di Negara A atas penghasilan yang bersumber di dalam negeri (Negara A) maupun atas penghasilan yang bersumber di luar negeri (Negara B). Sementara itu, terlepas apakah Negara B menerapkan sistem pajak territorial atau worldwide, penghasilan WPDN Negara A yang bersumber di Negara B juga akan dikenakan pajak di Negara B.

Dalam kasus ini, terjadi beban pajak berganda yang harus ditanggung oleh WPDN Negara A. Oleh karena itu, Negara A sebagai negara domisili akan memberikan KPLN dengan perhitungan sebagaimana dapat dilihat pada Tabel 3.4 berikut.

Tabel 3.4 Penerapan KPLN atas Penghasilan yang Diterima oleh  WPDN Negara A

Sumber: diolah oleh Penulis dari Darussalam dan Khisi Armaya Dhora, “Metode Eliminasi Pajak Berganda Secara Yuridis,” dalam Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda: Panduan, Interpretasi, dan Aplikasi ed. Darussalam dan Danny Septriadi  (Jakarta: DDTC, 2017), 542.
 

Dalam praktiknya, bisa saja pajak atas penghasilan luar negeri yang dikenakan di negara sumber lebih besar dibandingkan dengan yang dikenakan di negara domisili. Lantas, apakah seluruh pajak yang dibayarkan di negara sumber tersebut dapat dijadikan KPLN di negara domisili?

Pertanyaan ini dijawab oleh Gustafson, Peroni, dan Pugh yang menjelaskan bahwa untuk mencegah terjadinya “pengikisan” basis pajak di negara domisili karena pemberian KPLN yang melebihi besarnya pajak di negara domisili, biasanya ditetapkan  batasan bahwa KPLN yang dapat diberikan oleh negara domisili adalah sebesar maksimal pajak yang dikenakan di negara domisili atas penghasilan dari luar negeri tersebut. Metode ini disebut dengan istilah metode kredit dengan pembatasan (ordinary credit method) dan merupakan metode kredit yang lazim digunakan di banyak negara.

Untuk memahami penjelasan mengenai metode kredit dengan pembatasan, dapat digunakan contoh sebagaimana terdapat dalam Tabel 3.4. Namun, diasumsikan tarif pajak di Negara B lebih besar dibandingkan tarif pajak di Negara A, yaitu sebesar 35%. Dengan demikian, besarnya KPLN yang dapat diberikan oleh Negara A dapat dihitung melalui Tabel 3.5 berikut.

Tabel 3.5 Penerapan KPLN atas Penghasilan yang Diterima oleh WPDN Negara A

Sumber: diolah oleh Penulis dari Darussalam dan Khisi Armaya Dhora, “Metode Eliminasi Pajak Berganda Secara Yuridis,” dalam Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda: Panduan, Interpretasi, dan Aplikasi ed. Darussalam dan Danny Septriadi  (Jakarta: DDTC, 2017), 544.
 

Sebaliknya, apabila negara sumber penghasilan ternyata merupakan yurisdiksi yang menerapkan tarif pajak rendah (low tax jurisdiction) dibandingkan dengan negara domisili, penerapan sistem pajak worldwide menyebabkan negara domisili hanya memperoleh residual taxing right. Artinya, klaim hak pemajakan negara domisili bergantung pada seberapa besar klaim hak pemajakan yang dilakukan negara sumber. Semakin kecil jumlah pajak yang diklaim oleh negara sumber, semakin besar klaim hak pemajakan negara domisili. Demikian juga sebaliknya, jika negara sumber menambah klaim hak pemajakannya, semakin kecil klaim hak pemajakan yang didapatkan negara domisili. Gambar 3.4 berikut adalah contoh perhitungan yang menunjukkan efek residual yang dihasilkan oleh penerapan KPLN.

Gambar 3.4 Efek Residual Penerapan KPLN

Sumber: diolah oleh Penulis dari Darussalam dan Danny Septriadi, “Pajak Internasional suatu Pengantar,” dalam Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda: Panduan, Interpretasi, dan Aplikasi ed. Darussalam dan Danny Septriadi (Jakarta: DDTC, 2017), 10.
 

B.2.1 Filosofi dan Dasar Terbentuknya Sistem Pajak Worldwide

Sistem pajak worldwide merupakan sistem pajak yang didasari pada adanya hubungan timbal balik antara negara domisili dengan wajib pajaknya. Hubungan tersebut dapat dijelaskan sebagai berikut: negara domisili memberikan perlindungan dan keistimewaan kepada setiap wajib pajaknya, seperti menyediakan tempat pendirian atau tempat kedudukan usaha. Oleh karena itu, sebagai timbal baliknya, setiap penghasilan yang diterima wajib pajak akan dikenai pajak di negara tersebut. Dengan kata lain, hak pemajakan negara domisili dalam sistem pajak worldwide merupakan bentuk kontribusi wajib pajak atas perlindungan dan keistimewaan yang diberikan oleh negara domisili. Filosofi terbentuknya sistem pajak worldwide ini sebagaimana dijelaskan oleh Rohatgi sebagai berikut:
 
“The reason given residence as a basis for worldwide tax is that a person is expected to contribute for the privilege and the protection that the country of residence provides him.”

(dengan penambahan penekanan)

Berkebalikan dengan sistem pajak territorial, penerapan sistem pajak worldwide erat kaitannya dengan konsep capital export neutrality, yaitu netralitas yang terwujud ketika wajib pajak suatu negara membayar beban pajak yang sama terlepas dari sumber penghasilan mereka. Alasannya, negara akan mengenakan pajak dengan beban pajak yang sama terhadap WPDN yang melakukan investasi di negaranya sendiri (domestic investment) maupun ketika WPDN tersebut melakukan investasi di negara lain (foreign investment).

Dengan kata lain, dalam capital export neutrality, WPDN tidak diperlakukan berbeda jika melakukan aktivitas investasi di dalam maupun di luar negeri.  Oleh karena itu, dengan diterapkannya sistem pajak worldwide, tidak terjadi distorsi yang dapat mempengaruhi keputusan WPDN untuk melakukan investasi di luar negeri atau di dalam negeri.

Tercapainya capital export neutrality dalam penerapan sistem pajak worldwide juga dikemukakan oleh Gravele sebagai berikut:

“A worldwide system, which imposes taxes on both residents (on their worldwide income, with an unlimited foreign tax credit) and foreigners (on their source income), would also achieve capital export neutrality, even though “the distribution of taxes is different, with more tax collected by net capital importers than in a straightforward residence system.”.”

(dengan penambahan penekanan)

B.2.2 Isu-Isu dalam Penerapan Sistem Pajak Worldwide

Sistem pajak worldwide merupakan sistem pajak yang mempunyai cakupan luas. Sifat luas ini dikarenakan pengenaan pajak berdasarkan sistem pajak worldwide meliputi seluruh penghasilan WPDN, baik yang berasal dari dalam maupun dari luar negeri.

Dalam praktiknya, pengenaan pajak atas penghasilan WPDN yang bersumber dari dalam negeri bukanlah suatu masalah karena subjek dan objek pajak dapat diidentifikasi dengan lebih mudah. Namun, masalah ditemui ketika mengenakan pajak atas penghasilan WPDN yang berasal dari luar negeri. Beberapa pertanyaan, seperti bagaimana cara mengidentifikasi adanya penghasilan luar negeri yang diterima WPDN, bagaimana cara pengawasan pengenaan pajak atas penghasilan luar negeri, serta bagaimana cara menghindari terjadinya kebocoran dalam pengenaan pajak atas penghasilan luar negeri, menjadi topik utama ketika membahas praktik penerapan sistem pajak worldwide.

Terkait dengan masalah di atas, banyak negara kemudian menciptakan berbagai “instrumen” agar penerapan sistem pajak worldwide dapat dilakukan secara efektif. Umumnya, dua “instrumen” dasar yang harus dimiliki suatu negara ketika menerapkan sistem pajak worldwide, yaitu.

  1. Control Foreign Company Rules

Ketentuan CFC (CFC rules) digunakan untuk mencegah terjadinya salah satu bentuk penghindaran pajak dengan cara menggunakan perusahaan anak yang didirikan di negara lainnya (foreign subsidiary) yang dapat dikendalikan oleh pemegang sahamnya. Dalam literatur pajak, perusahaan anak tersebut dinamakan sebagai controlled foreign companies (atau sering disingkat dengan nama “CFC”).

Melalui skema CFC, WPDN di negara yang menganut sistem pajak worldwide dapat menunda pengakuan penghasilan yang bersumber dari luar negeri untuk dikenai pajak di dalam negeri. Misal, CFC digunakan oleh WPDN untuk menunda pembayaran dividen dari luar negeri sehingga menunda pula pemajakan atas penghasilan dividen tersebut. Kondisi ini semakin menguntungkan apabila CFC didirikan di negara-negara yang dikategorikan sebagai negara tax haven. Hal ini disebabkan karena penghasilan tersebut akan dikenai pajak dengan tarif yang lebih rendah atau bahkan tidak dikenakan pajak sama sekali di negara tax haven tersebut.

Praktik penghindaran pajak dengan skema CFC ini dianggap dapat menggerus basis pajak negara domisili yang menganut sistem pajak worldwide. Praktik ini juga menyebabkan sistem pajak berjalan dengan tidak efektif karena negara domisili tidak dapat melaksanakan “haknya” untuk mengenakan pajak atas penghasilan dari luar negeri. Oleh karenanya, CFC rules yang kuat diperlukan oleh negara yang menerapkan sistem pajak worldwide.

Penting untuk diperhatikan bahwa memang pada umumnya, negara dengan sistem pajak territorial tidak memerlukan penerapan CFC rules karena penghasilan dari luar negeri tidak menjadi fokus penerapannya. Namun, praktik ini hanya berlaku apabila sistem pajak yang diterapkan adalah sistem territorial yang murni. Bagi negara yang menerapkan sistem pajak territorial dengan berbagai modifikasi sebagaimana yang akan dijelaskan dalam poin C, keberadaan CFC rules juga penting untuk mencegah terjadinya praktik penghindaran pajak.

  1. Pertukaran Informasi untuk Tujuan Pajak

Era globalisasi menyebabkan persaingan usaha di pasar global semakin meningkat. Dengan meningkatnya persaingan tersebut, di satu sisi memang membawa dampak positif bagi perekonomian negara. Akan tetapi, di sisi lainnya dapat mengakibatkan semakin meningkatnya penggunaan negara-negara tax haven yang seringkali digunakan untuk tujuan aggressive tax planning. Hal ini dapat berakibat pada terjadinya pengikisan dasar pengenaan pajak (erotion tax base), terutama bagi negara-negara yang basis pengenaan pajaknya menerapkan sistem pajak worldwide.

Penggunaan negara tax haven dalam praktik aggressive tax planning didukung pula oleh ketatnya akses data perbankan yang melindungi kerahasiaan informasi nasabah. Kerahasiaan bank dapat didefinisikan sebagai sebuah prinsip perbankan untuk melindungi informasi pribadi nasabah. Akibatnya, otoritas pajak di negara domisili mengalami kesulitan untuk mendeteksi kekayaan wajib pajaknya.

Permasalahan di atas dapat diatasi jika terdapat sarana untuk meningkatkan transparansi informasi yang berkaitan dengan perpajakan. Peningkatan transparansi memungkinkan otoritas pajak untuk memeriksa informasi keuangan wajib pajaknya serta menilai kepatuhan pembayaran pajak. Namun, sarana untuk meningkatkan transparansi harus dilengkapi dengan persetujuan berbagai negara untuk saling bertukar informasi terkait aktivitas wajib pajaknya di negara lain.

Terdapat tiga jenis metode pertukaran informasi antara lain: (i) pertukaran informasi dengan permintaan; (ii) pertukaran informasi secara spontan; dan (iii) pertukaran informasi secara otomatis. Skema pertukaran informasi yang dirancang oleh OECD diharapkan mampu untuk mengatasi praktik penggelapan pajak. Hanya saja, kesuksesan pertukaran informasi yang dilakukan suatu negara sangat bergantung pada kemampuan negara tersebut untuk mendapatkan dan mengirimkan informasi kepada negara mitra. Selain itu, suatu negara juga diharapkan dapat mengolah dan menggunakan informasi yang telah diperoleh dari negara mitra.

B.2.3 Pro dan Kontra Penerapan Sistem Pajak Worldwide

Berikut kelebihan dan kekurangan sistem pajak worldwide menurut Hastings:

Tabel 3.6 Kelebihan dan Kekurangan Sistem Pajak Worldwide

a Lihat Noam Noked, “Integrated Tax Policy Approach to Designing Research & Development Tax Benefits,” Harvard Law School Discussion Paper, No. 57 (Juni 2014): 13.
Sumber: diolah oleh Penulis dari Aaron Hastings, “Tax Systems: Territorial vs. Worldwide,” Internet, dapat diakses melalui https://aaronhastings47.files.wordpress.com/2017/04/tax-systems-territorial-vs-worldwide.pdf.
 

C. Implementasi Penerapan Sistem Pajak Territorial dan Worldwide

Perbedaan mendasar antara sistem pajak territorial dan sistem pajak worldwide terletak pada perlakuan atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri. Sistem pajak worldwide mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri, sedangkan sistem pajak territorial tidak. Namun, dalam praktiknya, mayoritas negara tidak ada yang menganut satu sistem pajak secara menyeluruh, melainkan hanya memiliki kecenderungan terhadap salah satunya saja.

Negara yang cenderung menganut sistem pajak worldwide biasanya juga tetap memiliki elemen dari sistem pajak territorial. Misalnya, dengan menerapkan mekanisme penangguhan pajak atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri tertentu hingga penghasilan tersebut direpatriasi ke negara domisili. Sebaliknya, negara yang cenderung menganut sistem pajak territorial juga sering kali memiliki elemen dari sistem pajak worldwide. Contohnya, dengan menerapkan batasan terhadap penghasilan luar negeri yang dikecualikan dari pengenaan pajak di negara domisili. Pendapat ini sebagaimana diutarakan oleh Mullins berikut:

“In practice, no country has a pure worldwide system or a pure territorial system. Countries with a worldwide tax system often have elements of a territorial system—for example, deferral of tax on certain foreign source income until it is repatriated to the country of residence. Countries with a territorial system often impose limitations on access to the exemption so that foreign source income falling outside those limitations is taxed in the country of residence. For example, to prevent tax avoidance, the exemption usually does not apply to passive income.

(dengan penambahan penekanan)

Selain itu, adanya praktik ini menyebabkan timbulnya istilah sistem pajak hybrid, yaitu sistem pajak yang mempunyai elemen worldwide sekaligus elemen territorial. Bahkan, dalam beberapa tahun terakhir telah terjadi gerakan menuju sistem pajak hybrid di banyak negara. Adapun saat ini hampir separuh negara anggota OECD telah menerapkan sistem pajak ini.

Lebih lanjut, berdasarkan tingkat kecenderungannya, sistem pajak hybrid dapat diklasifikasikan ke dalam dua kelompok besar. Pertama, sistem pajak hybrid yang cenderung worldwide atau disebut sistem pajak hybrid worldwide. Biasanya sistem ini mengacu pada sistem pajak worldwide yang disertai dengan mekanisme penangguhan pajak (worldwide with defferal). Kedua, sistem pajak hybrid yang cenderung territorial atau sistem pajak hybrid territorial. Misalnya, sistem territorial yang tidak menerapkan pembebasan kepada semua penghasilan luar negeri, melainkan memberikan batasan berdasarkan jenis penghasilan atau wajib pajak yang menerima penghasilan.

Gambar 3.5 Ilustrasi Sistem Pajak Hybrid

Sumber: diolah oleh Penulis
 

Sehubungan dengan sistem pajak hybrid ini, Fleming, Peroni, dan Shay menyimpulkan bahwa ketika suatu negara disebut sebagai negara yang menerapkan sistem pajak territorial atau sistem pajak worldwide, tidak dapat diartikan bahwa negara tersebut adalah negara yang telah mengadopsi bentuk murni atau ideal dari sistem pajak territorial atau worldwide. Namun, harus dipahami bahwa penyebutan tersebut mengacu pada karakteristik dominan dari sistem pajak internasional yang diterapkan oleh masing-masing negara tersebut.

Lebih lanjut, sistem hybrid juga dapat tercipta dari adanya kebijakan suatu negara yang memilih untuk menggunakan sistem pajak internasional yang berbeda terhadap jenis wajib pajak yang berbeda. Misalnya, sistem pajak territorial diterapkan untuk wajib pajak individu, sedangkan sistem pajak worldwide diterapkan untuk wajib pajak badan. Selain dari jenis wajib pajak, penerapan dua sistem pajak yang berbeda juga dapat dilihat dari jenis penghasilan. Sebagai contoh, untuk penghasilan pasif, pemajakannya mengikuti sistem pajak worldwide. Sementara itu, pemajakan atas penghasilan aktif dilakukan berdasarkan sistem pajak territorial.

Dengan mempertimbangkan adanya sistem pajak hybrid, Wei Hwa See dalam The Territoriality Principle in the World of the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Initiative: The Cases of Hong Kong and Singapore – Part I kemudian mencoba menyusun beberapa kategori dari setiap sistem pajak. Penyusunan ini dilakukan berdasarkan praktik implementasi penerapan sistem pajak di berbagai negara. Hasilnya, secara umum sistem pajak territorial dan sistem pajak worldwide dapat dikelompokkan ke dalam tiga kategori yang terpisah. Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai hal ini.

C.1 Sistem Pajak Territorial

Terdapat ketentuan khusus yang berlaku dalam penerapan sistem pajak territorial di masing-masing negara sehingga menjadikan setiap sistem memiliki keunikan tersendiri. Namun, berdasarkan praktik penerapannya, sistem pajak territorial ini dapat diklasifikasikan ke dalam tiga kategori terpisah sebagai berikut

C.1.1 Kategori Pertama: Sistem Pajak yang Lebih Dominan Territoral (Predominantly Territorial Tax Systems)

Negara yang menerapkan sistem pajak dominasi territorial ini hanya mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber atau dianggap bersumber di negara tersebut tanpa memperhatikan status subjek pajak dari person yang menerima penghasilan tersebut (WPDN atau WPLN). Sebaliknya, penghasilan yang bersumber dari luar negeri umumnya tidak dikenai pajak. Contoh negara atau yurisdiksi yang menerapkan sistem territorial kategori pertama ini adalah Botswana, Kosta Rika, Hong Kong, Kenya, Namibia, Panama, Paraguay, Swaziland, Uni Emirat Arab (UAE), Uruguay, dan Zimbabwe.

Selain negara-negara di atas, Equatorial Guinea juga dapat dianggap mengadopsi sistem pajak territorial berdasarkan kategori ini. Berdasarkan ketentuan domestik di negara ini, perusahaan, baik berstatus WPDN maupun WPLN, dikenai PPh badan hanya atas penghasilan yang bersumber dari dalam negeri. Namun, menariknya penghasilan luar negeri dianggap sebagai penghasilan yang bersumber dari dalam negeri jika:

  1. wajib pajak yang menerima penghasilan tidak dapat menunjukkan bahwa penghasilan tersebut telah dikenakan pajak di negara lain;
  2. tidak terdapat perlakuan timbal balik ketika penghasilan tersebut diterima oleh WPDN badan Equatorial Guinea yang berada di luar negeri; atau
  3. tarif pajak luar negeri yang diterapkan pada penghasilan tersebut lebih rendah daripada tarif PPh badan di Equatorial Guinea.

Meskipun pada prinsipnya sistem pajak di Equatorial Guinea adalah sistem pajak territorial, penerapan tiga ketentuan di atas berpotensi menyebabkan pergeseran sistem pajak menjadi sistem pajak worldwide. Alasannya, tarif PPh badan di Equatorial Guinea saat ini adalah sebesar 35% sehingga secara efektif membuat syarat poin (iii) sulit untuk dipenuhi sehingga penulis memperkirakan kewajiban pajak worldwide akan muncul di sebagian besar keadaan.

C.1.2 Kategori Kedua: Sistem Pajak Territorial untuk Penghasilan Aktif (Territorial Tax Systems for Active Income)

Dalam sistem territorial kategori kedua ini, prinsip sumber hanya berlaku atas penghasilan aktif. Sementara itu, untuk pemajakan atas penghasilan yang bersifat pasif diberlakukan sistem pajak worldwide. Pemberlakuan sistem pajak ini menyebabkan penghasilan pasif, meskipun bersumber dari luar negeri, tetap dikenai pajak di negara domisili. Negara-negara yang mengadopsi sistem pajak territorial kategori ini adalah Prancis, Tunisia, dan Zambia.

C.1.3 Kategori Ketiga: Sistem Pajak Territorial Berbasis Remittance (Territorial plus Remittance based Tax systems)

Secara umum, negara yang menganut sistem pajak kategori ketiga ini hanya mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber dari dalam negeri dan mengecualikan pengenaan pajak atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri. Namun, pengecualian pengenaan pajak atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri ini tidak berlaku ketika penghasilan tersebut “diterima” (remitted) di negara tersebut. Negara-negara yang termasuk dalam kategori ini adalah Brunei Darussalam, Malaysia, dan Singapura.

Penting untuk dicatat bahwa dalam sistem pajak territorial berbasis remittance ini, penghasilan aktif dan pasif dari WPDN berpotensi dikenai pajak di negara domisili atas dasar sistem pajak worldwide apabila persyaratan untuk pengecualian penghasilan yang bersumber dari luar negeri tidak terpenuhi.

Penjelasan mengenai ketiga kategori sistem pajak territorial di atas dapat dirangkum melalui Gambar 3.6.

Gambar 3.6 Kategori Sistem Pajak Territorial

Sumber: diolah oleh Penulis dari Wei Hwa See, “The Territoriality Principle in the World of the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Initiative: The Cases of Hong Kong and Singapore – Part I,” Bulletin for International Taxation, Januari 2017, 46-47.
 

C.2 Sistem Pajak Worldwide

Sama halnya dengan sistem pajak territorial. Pada praktiknya, penerapan sistem pajak worldwide di tiap negara memiliki keunikan tersendiri. Adapun keunikan ini tercipta karena adanya aturan khusus yang diberlakukan masing-masing negara ketika menerapkan sistem pajaknya. Akibatnya, keunikan tersebut menyebabkan sistem pajak worldwide dapat diklasifikasikan ke dalam tiga kategori berbeda sebagai berikut.

C.2.1. Kategori Pertama: Sistem Pajak yang Lebih Dominan Worldwide (Predominantly Worldwide Tax Systems)

Dalam sistem pajak worldwide kategori pertama ini, semua penghasilan, baik yang bersumber dari dalam negeri maupun dari luar negeri, dikenai pajak di negara domisili. Pengenaan pajak ini juga meliputi penghasilan aktif luar negeri yang diperoleh melalui BUT luar negeri dan penghasilan dividen yang bersumber dari luar negeri. Umumnya, negara yang menganut sistem pajak ini memiliki CFC rules yang digunakan sebagai anti-penyalahgunaan pajak di negara tersebut. Contoh negara yang menganut sistem pajak worldwide berdasarkan kategori ini antara lain Brasil, Chili, China, India, Indonesia, Irlandia, Republik Korea, dan Mauritius.

C.2.2. Kategori Kedua: Sistem Pajak Worldwide dengan Pengecualian Dividen Luar Negeri (Worldwide Tax Systems with an Exclusion Regime for Foreign Dividends)

Dalam sistem pajak worldwide kategori kedua ini, semua penghasilan yang diterima oleh WPDN badan akan dikenakan pajak di negara domisili dari WPDN tersebut, kecuali penghasilan berupa dividen yang bersumber dari luar negeri. Lazimnya, pengecualian ini diterapkan dalam bentuk pengurangan dividen yang diterima atau berupa participation exemption. Negara-negara yang menerapkan sistem ini adalah Kanada, Islandia, Jepang, Selandia Baru, Rusia, dan Thailand. Adanya pengecualian terhadap jenis penghasilan tertentu menyebabkan sistem ini disebut pula dengan residence-based territorial.

C.2.3. Kategori Ketiga: Sistem Pajak Worldwide dengan Pengecualian Dividen Luar Negeri dan Laba BUT di Luar Negeri (Worldwide Tax Systems with an Exclusion Regime for Foreign Dividends and Foreign PE Profits)

Berdasarkan kategori ketiga ini, sistem pajak worldwide diterapkan terhadap seluruh jenis penghasilan, kecuali penghasilan berupa dividen luar negeri dan laba dari BUT yang berada di luar negeri. Pengecualian penerapan sistem pajak worldwide terhadap dua jenis penghasilan ini biasanya berbentuk participation exemption. Dengan demikian, negara yang menganut sistem pajak worldwide kategori ini, akan memberikan pembebasan pajak atas penghasilan berupa dividen luar negeri atau laba BUT luar negeri yang diterima oleh WPDN badan-nya. Negara yang menerapkan sistem pajak ini adalah Australia, Italia, Luksemburg, Malta, Belanda, Swiss, dan UK. Sama halnya dengan sistem pajak worldwide dengan pengecualian dividen luar negeri, sistem ini dapat disebut pula dengan residence-based territorial.

Penjelasan mengenai ketiga kategori sistem pajak territorial di atas dapat dirangkum melalui Gambar 3.7 berikut ini.

Gambar 3.7 Kategori Sistem Pajak Worldwide

Sumber: diolah oleh Penulis dari Wei Hwa See, “The Territoriality Principle in the World of the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Initiative: The Cases of Hong Kong and Singapore – Part I,” Bulletin for International Taxation, Januari 2017, 46.

D. Studi Komparasi Sistem Pajak Internasional di Beberapa Negara

D.1 Sistem Pajak di United Kingdom

Sebelum dilakukannya reformasi pajak internasional pada tahun 2009, UK merupakan salah satu negara yang menerapkan sistem pajak worldwide. Dengan menerapkan sistem pajak ini, seluruh penghasilan yang diterima oleh WPDN, baik yang bersumber dari dalam negeri maupun dari luar negeri, akan dikenakan pajak di UK. Namun, khusus untuk penghasilan yang bersumber dari luar negeri, pemajakan atas penghasilan tersebut baru dapat dilakukan ketika penghasilan “direpatriasi” ke UK. Mekanisme ini dikenal sebagai “penangguhan” karena PPh yang terutang dapat ditangguhkan hingga ketika penghasilan direpatriasi.

Berdasarkan penjelasan di atas, dapat disimpulkan bahwa sistem pajak worldwide yang diadopsi oleh UK bukanlah sistem pajak worldwide murni, melainkan sistem pajak hybrid worldwide. Kemudian, apabila dikategorikan lebih lanjut berdasarkan penjelasan pada poin C2, sistem pajak UK masuk ke dalam kategori pertama, yaitu sistem pajak yang lebih dominan ke worldwide.  

Lebih lanjut, untuk mengeliminasi atau meminimalisir beban pajak berganda yang terjadi akibat penerapan sistem pajak worldwide atas penghasilan dari luar negeri, WPDN dapat mengklaim kredit atas pajak yang telah dibayarkan di negara sumber. Namun, kredit pajak tersebut dibatasi sebesar maksimal pajak yang dikenakan di negara domisili atas penghasilan dari luar negeri tersebut. Akibat dari mekanisme kredit dengan pembatasan ini, repatriasi penghasilan dari negara-negara dengan tarif pajak (statutory tax rate) yang lebih rendah dibanding UK, akan dikenakan pajak tambahan di UK. Sebaliknya, tidak ada pajak tambahan di UK apabila repatriasi penghasilan berasal dari negara dengan tarif pajak (statutory tax rate) yang lebih tinggi dibanding UK. Adapun alasan dibalik penerapan mekanisme ini dijelaskan oleh Li Liu sebagai berikut:

The total tax on foreign earnings is capped at the UK rate so that the amount of corporation taxes on foreign earnings are the same they would be if the profits were earned in the UK. Therefore, there are no additional taxes on repatriated earnings from countries with statutory tax rates higher than the UK’s.”

(dengan penambahan penekanan)

Sebagai contoh, WPDN UK melakukan investasi di Irlandia. Diketahui tarif PPh badan di Irlandia adalah sebesar 12,5%, sedangkan tarif PPh badan di UK adalah sebesar 28%. Oleh karena itu, ketika WPDN UK menerima penghasilan dari kegiatan investasinya di Irlandia, penghasilan tersebut akan dikenai pajak di Irlandia sebesar 12,5%. Lebih lanjut, ketika penghasilan dari investasi tersebut direpatriasi ke UK dalam bentuk dividen, UK akan mengenakan pajak sebesar selisih antara besarnya pajak di Irlandia dengan pajak di UK, yaitu sebesar 15,5%. Pajak sebesar 15,5% inilah yang dianggap sebagai pajak tambahan yang dikenakan di UK.

Selain melakukan investasi di Irlandia, WPDN UK tersebut ternyata juga menanamkan modalnya di Prancis. Diketahui bahwa tarif PPh badan yang berlaku di Prancis lebih tinggi dibandingkan di UK, yaitu sebesar 35%. Akibatnya, ketika penghasilan dari investasi di Prancis tersebut direpatriasi ke UK, penghasilan tersebut tidak akan dikenai pajak di UK. Dengan kata lain, tidak terdapat pajak tambahan yang harus dibayarkan WPDN atas repatriasi penghasilan yang dilakukannya ke UK.

Untuk memperkuat penerapan sistem pajak worldwide di negaranya, UK “membekali” ketentuan pajaknya dengan CFC rules. Secara umum, tujuan utama dari CFC rules ini adalah untuk melindungi basis pajak UK dari adanya praktik penghindaran pajak yang dilakukan oleh WPDN UK melalui pembentukan CFC di negara yang memiliki tarif pajak rendah atau negara tax haven. Praktik tersebut antara lain dilakukan dengan mengalihkan penghasilan atau laba luar negeri kepada CFC sehingga penghasilan atau laba tersebut tidak dikenai pajak di UK. Akan tetapi, dengan adanya CFC rules ini, praktik tersebut dapat dicegah karena setiap laba atau penghasilan WPDN UK yang secara artifisial dialihkan dari UK ke CFC akan tetap dikenai pajak di UK. Namun, perlu diingat bahwa tidak semua jenis laba atau penghasilan termasuk dalam ruang lingkup CFC rules UK.

Beberapa jenis penghasilan, bahkan jenis WPDN tertentu, dikecualikan dari CFC rules. Untuk jenis penghasilan yang dikecualikan dari penerapan CFC rules UK, misalnya capital gain atau laba usaha di bidang properti. Selain itu, CFC rules UK juga tidak berlaku apabila CFC menjalankan kegiatan usaha yang signifikan (kecuali yang berkenaan dengan penghasilan di bidang finansial).

Rencana UK untuk mengubah sistem pajaknya dari worldwide ke territorial mulai muncul pada abad ke-21. Faktor utama yang menyebabkan timbulnya rencana ini adalah masalah kompetisi pajak antara UK dengan negara Uni Eropa lainnya (Irlandia, Benelux, dan Swiss).

Pada saat itu, penerapan sistem pajak worldwide dianggap menempatkan UK pada posisi yang tidak menguntungkan dalam kompetisi pajak. Bukan tanpa alasan, adanya pajak tambahan yang dikenakan di UK atas penghasilan yang diterima dari luar negeri menyebabkan beban pajak yang harus ditanggung oleh WPDN UK menjadi lebih besar dibandingkan beban pajak yang ditanggung WPDN di negara yang mengecualikan pengenaan pajak atas penghasilan dari luar negeri. Pada akhirnya, pertimbangan ini mendorong pemerintah UK untuk mengeluarkan dokumen diskusi pada Juni 2007 yang mengusulkan agar UK mengubah sistem pajaknya menjadi territorial. Selain masalah kompetisi pajak, terjadinya krisis keuangan global pada tahun 2008 juga turut memengaruhi pertimbangan UK untuk mengubah sistem pajaknya.

Berbeda dengan Jepang dan AS, keputusan UK untuk mengubah sistem pajaknya menjadi territorial tidak dipengaruhi dengan adanya isu lock-out capital. Alasannya, isu lock-out capital yang dikarenakan adanya masalah dalam repatriasi penghasilan luar negeri ke UK bukanlah isu yang signifikan di negara

Setelah melalui diskusi yang panjang dan intens antara anggota parlemen dan para pelaku usaha di UK mengenai daya saing sistem pajak UK, akhirnya pada tahun 2009, UK memutuskan untuk melakukan reformasi pajak. Adapun reformasi ini meliputi perubahan tarif PPh badan menjadi lebih rendah, pengurangan tarif pajak pemegang saham, serta penetapan sistem pajak territorial sebagai sistem pajak internasional UK. Sistem pajak territorial ini sendiri mulai diberlakukan sejak tanggal 1 Juli 2009.

Sistem pajak territorial yang diterapkan oleh UK saat ini adalah sistem pajak yang mengecualikan pengenaan pajak atas pembayaran dividen yang berasal dari luar negeri (foreign dividend exemption) serta pembebasan laba yang dihasilkan oleh cabang perusahaan di luar negeri (elective branch exemption). Dengan kata lain, sehubungan dengan dividen, pajak hanya dikenakan atas dividen yang berasal dari dalam negeri, sedangkan dividen dari luar negeri tidak dipajaki di UK. Sementara itu, untuk laba yang dihasilkan cabang perusahaan di luar negeri juga dikecualikan dari pengenaan pajak di negara ini.

Berdasarkan pada pengelompokkan sistem pajak internasional oleh Hwa See, sistem pajak UK saat ini masuk ke dalam sistem worldwide kategori ketiga, yaitu sistem pajak worldwide dengan pengecualian dividen luar negeri dan laba BUT di luar negeri (worldwide tax systems with an exclusion regime for foreign dividends and foreign pe profits).

Berdasarkan penelitian yang dilakukan oleh Li Liu, dampak dari perubahan sistem pajak UK dari worldwide ke territorial dapat dilihat dari dua sisi, yaitu dari sisi investasi dalam negeri dan luar negeri. Berikut penjelasannya.

  1. Dampak terhadap investasi dalam negeri. Secara teori, perubahan sistem pajak ke territorial yang mengecualikan pengenaan pajak atas dividen luar negeri akan memiliki dampak positif terhadap repatriasi dividen dan investasi dalam negeri. Namun, pada praktiknya, perubahan sistem ini ternyata tidak secara sistematis mempengaruhi investasi domestik UK. Temuan ini konsisten dengan hasil penelitian yang dilakukan oleh Dharmapala, Foley, dan Forbes yang menunjukkan bahwa repatriasi yang dilakukan setelah diterapkannya tax holiday 2004 tidak meningkatkan investasi dalam negeri UK.
     
  2. Dampak terhadap investasi luar negeri (outbond investment). Berubahnya sistem pajak dari worldwide ke territorial tidak hanya memberikan dampak positif terhadap investasi luar negeri UK, tetapi juga dampak negatif. Dampak positif tercermin dari adanya peningkatan investasi UK ke negara-negara yang memiliki tarif pajak lebih rendah dibanding UK. Ini dibuktikan dengan adanya kenaikan investasi UK di negara dengan tarif pajak yang lebih rendah dari 15% sejak dilakukannya reformasi sistem pajak. Alasannya, penerapan sistem pajak territorial yang mengecualikan pengenaan pajak atas penghasilan luar negeri, dapat mengurangi tarif pajak efektif atas repatriasi dividen dan biaya modal dari investasi yang dilakukan di negara dengan tarif pajak rendah.

    Sebaliknya, dampak negatif perubahan sistem pajak ini dirasakan dengan adanya penurunan investasi UK ke negara-negara dengan tarif pajak yang lebih tinggi dibandingkan UK. Terjadinya penurunan ini tidak terlepas dari adanya kecenderungan investor untuk berinvestasi di negara dengan tarif pajak yang lebih rendah sehingga beban pajak yang ditanggung juga akan semakin rendah. Dengan kata lain, perubahan sistem pajak di UK menyebabkan terjadinya realokasi investasi dari negara dengan tarif pajak tinggi ke negara dengan tarif pajak rendah. Berdasarkan penjelasan di atas, dapat disimpulkan bahwa perubahan sistem pajak ke territorial memberikan pengaruh kepada investor dalam menentukan lokasi investasi.  

D.2 Sistem Pajak di Jepang

Sebelum dilakukannya reformasi pajak tahun 2009, Jepang merupakan satu dari tiga negara anggota G7 yang masih menerapkan sistem pajak worldwide. Sebagaimana yang terjadi di UK, penerapan sistem pajak worldwide di Jepang juga disertai dengan mekanisme penangguhan dan pemberian kredit atas pajak yang telah dibayarkan WPDN di luar negeri (KPLN).

Lebih lanjut, tidak berbeda dengan UK, penerapan sistem pajak worldwide oleh Jepang juga tidak lepas dari berbagai isu dan permasalahan. Kala itu, permasalahan yang menjadi kekhawatiran utama pemerintah Jepang adalah mengenai keengganan perusahaan multinasional Jepang yang menerima penghasilan dari luar negeri untuk membawa kembali penghasilan tersebut ke Jepang sehingga menyebabkan terjadinya lock-out capital. Alasannya, Jepang menerapkan tarif pajak yang tinggi atas repatriasi yang dilakukan oleh WPDN-nya, yaitu sebesar 40%. Oleh karena itu, untuk menghindari pengenaan pajak yang tinggi, perusahaan multinasional Jepang lebih memilih untuk menahan penghasilannya di luar negeri. Tercatat, akumulasi jumlah penghasilan dari perusahaan multinasional yang “diparkir” di luar negeri mengalami peningkatan yang cukup signifikan, yaitu dari ¥138 miliar (US$1,1 miliar) pada tahun 2001 menjadi ¥3,2 triliun (US$28 miliar) pada tahun 2006.

Permasalahan mengenai lock-out capital ini menjadi salah satu alasan utama pemerintah Jepang berencana mengubah sistem pajaknya dari worldwide menjadi territorial. Harapannya, sistem ini mampu menstimulus repatriasi penghasilan luar negeri sehingga memecahkan isu lock-out capital yang selama ini terjadi. Selain permasalahan mengenai lock-out capital, rumitnya penerapan sistem pajak worldwide juga menjadi salah satu alasan perubahan sistem pajak di Jepang.

Perubahan sistem pajak di Jepang menjadi territorial ditandai dengan diperkenalkannya pembebasan pajak atas dividen asing melalui reformasi pajak tahun 2009. Rezim ini mulai diberlakukan pada bulan April 2009. Berdasarkan kebijakan ini, pembayaran dividen dari perusahaan afiliasi luar negeri kepada perusahaan multinasional yang merupakan WPDN Jepang tidak dikenakan pajak di Jepang. Pemberlakuan sistem pajak territorial ini juga sekaligus menghapus penerapan metode KPLN atas pajak yang dibayarkan di negara sumber penghasilan sehubungan dengan dividen. Selain sistem pajak, reformasi pajak Jepang juga mencakup kebijakan penurunan tarif PPh badan dari yang semula 40% menjadi 38%.

Untuk dapat menerapkan pembebasan pajak atas dividen ini, perusahaan induk harus mempunyai saham di perusahaan afiliasi paling sedikit 25% dan kepemilikan atas saham tersebut setidaknya telah berlangsung selama enam bulan sejak tanggal pengumuman pembagian dividen.

Perlu diperhatikan bahwa sistem pajak territorial yang diberlakukan di Jepang bukanlah sistem territorial yang berlaku untuk penghasilan secara keseluruhan, melainkan hanya mencakup pembebasan pengenaan pajak atas penghasilan luar negeri dalam bentuk dividen. Sementara itu, jenis penghasilan luar negeri lainnya, seperti bunga, royalti, penghasilan BUT luar negeri, dan capital gain tetap dikenai pajak dengan basis worldwide. Pajak yang dibayarkan di luar negeri atas penghasilan-penghasilan tersebut pun tetap dapat menjadi kredit pajak ketika menghitung besarnya pajak terutang di Jepang.

Keputusan Jepang untuk mengubah sistem pajaknya dari worldwide ke territorial cukup berhasil memecahkan isu lock-out capital di negara tersebut. Ini terbukti dari adanya laporan yang dimuat pada Japan Journal pada Agustus 2009 yang menyebutkan bahwa sejak diberlakukannya sistem pajak yang baru, repatriasi mulai dilakukan oleh perusahaan-perusahaan multinasional besar Jepang. Selain itu, perubahan sistem pajak ini juga berhasil meningkatkan daya saing dan volume investasi Jepang ke luar negeri. Diketahui bahwa pada tahun 2010, Jepang menyumbang lebih dari 6% arus investasi luar negeri dari seluruh dunia dan 4% arus investasi ke negara-negara anggota non-OECD. 

D.3 Sistem Pajak di Amerika Serikat

Perdebatan mengenai apakah AS perlu mengubah sistem pajaknya dari semula worldwide ke territorial telah menjadi salah satu isu pelik yang berkepanjangan dalam ranah pajak di negara adidaya ini. Bahkan, isu ini telah banyak dibahas oleh ahli pajak internasional sejak bertahun-tahun lalu. 

Sebelum terjadinya perubahan, AS menganut sistem pajak worldwide. Pada saat itu, AS merupakan satu-satunya negara anggota G7 yang menerapkan sistem worldwide. Sementara itu, per 2013, dari 34 negara anggota OECD, hanya delapan negara yang menganut sistem worldwide dan AS merupakan salah satunya.

Bagi perusahaan yang merupakan SPDN AS, penerapan sistem pajak worldwide menyebabkan perusahaan tersebut harus membayar PPh badan atas seluruh penghasilan perusahaan, baik yang bersumber dari AS maupun dari luar negeri. Khusus untuk penghasilan yang bersumber dari luar negeri, perusahaan baru membayar pajak ketika penghasilan "direpatriasi" ke AS. Namun, tidak semua jenis penghasilan dapat menggunakan mekanisme penangguhan ini. Beberapa penghasilan, seperti bunga obligasi yang berasal dari perusahaan anak di luar AS, langsung dikenakan pajak di AS tanpa menunggu bunga tersebut "direpatriasi".

Sistem pajak AS yang menganut worldwide taxation system dianggap sudah tidak kompetitif dan cenderung menempatkan AS pada posisi yang tidak menguntungkan dalam kompetisi global. Bukan tanpa alasan, penerapan sistem worldwide menyebabkan banyak perusahaan AS memperoleh penghasilan setelah pajak yang lebih rendah dibandingkan dengan kompetitor asing. Berikut ilustrasi yang menggambarkan penjelasan ini.

Perusahaan SPDN AS menerima penghasilan dari perusahaan anak yang beroperasi di Negara X sebesar 100. Sementara itu, perusahaan SPDN Negara Y juga menerima penghasilan dari kegiatan operasionalnya di Negara X sebesar 100. Diasumsikan Negara X dan Negara Y menerapkan sistem territorial dengan tarif PPh badan 20%, sedangkan tarif PPh badan AS 35%. Perhitungan PPh terutang atas kasus ini dapat dilihat pada Tabel 3.7 berikut.

Tabel 3.7 Ilustrasi Penerapan Worldwide vs. Territorial Taxation System

Sumber : diolah dari Republican Policy Committee, “Territorial vs. Worldwide Taxation,” Internet, dapat diakses melalui https://www.rpc.senate.gov/policy-papers/territorial-vs-worldwide-taxation.
 

Dalam policy paper yang diterbitkan oleh Republican Policy Committee, efek negatif penerapan sistem pajak worldwide yang menjadi pemicu diubahnya sistem pajak AS dari worldwide ke territorial dapat dijelaskan sebagai berikut.

  1. Tarif PPh badan AS menjadi tarif tertinggi di dunia. Penerapan sistem pajak worldwide menyebabkan AS mengenakan PPh badan dengan tarif tinggi tidak hanya atas penghasilan yang diperoleh dari AS, tetapi juga untuk semua penghasilan yang diperoleh dan direpatriasi ke AS;
  2. Terjadinya lock-out capital dan keengganan untuk merepatriasi dana. Berdasarkan penelitian, perusahaan multinasional AS memiliki lebih dari 1,7 triliun dolar AS penghasilan luar negeri yang sengaja tidak direpatriasi ke AS, tetapi malah “diparkir” di negara lain. Langkah ini dilakukan untuk memanfaatkan mekanisme “penangguhan” yang terdapat dalam sistem pajak worldwide AS. Kurang efektifnya CFC rules AS juga menjadi alasan terjadinya lock-out capital;
  3. Tingginya biaya kepatuhan pajak. Rumitnya ketentuan terkait penerapan sistem pajak worldwide mengakibatkan timbulnya kompleksitas dalam melaksanakan kepatuhan pajak sehingga menyebabkan tingginya biaya kepatuhan;
  4. Minimnya jumlah perusahaan multinasional yang bersedia membuka kantor pusatnya di AS. Alasannya, AS memiliki tarif PPh badan yang sangat tinggi dan kode pajak yang rumit sehingga timbul keengganan bagi perusahaan multinasional menempatkan kantor pusatnya di AS. Konsekuensinya, lapangan pekerjaan dengan keterampilan dan upah tinggi minim tersedia; dan
  5. Sistem pajak worldwide merupakan pengaruh buruk bagi perekonomian. Berdasarkan teori The Wealth of Nations yang dicetuskan oleh Adam Smith, terdapat empat prinsip yang harus dimiliki oleh sistem pajak suatu negara, yaitu kesetaraan, kepastian hukum, kemudahan, dan efisiensi. Namun, sistem pajak worldwide yang diterapkan AS gagal memenuhi keempat prinsip tersebut karena sistem ini dianggap tidak setara, tidak jelas, rumit, dan tidak efisien.

Sebaliknya, Republican Policy Committee menilai sistem pajak territorial mampu membawa perusahaan AS berkompetisi pada level yang sama dengan para kompetitor asing. Selain itu, perubahan ke sistem territorial juga dipandang dapat memecahkan berbagai persoalan yang timbul dari penerapan sistem worldwide, seperti lock-out capital atau biaya kepatuhan yang tinggi sehingga berujung pada terciptanya sistem pajak yang sejalan dengan dasar-dasar ekonomi.

Perlu digarisbawahi bahwa sistem pajak territorial yang dimaksud dalam TCJA adalah sistem pajak yang memberikan pembebasan atas pembayaran dividen yang berasal dari luar negeri (foreign dividend exemption). Dengan demikian, sistem pajak territorial yang diterapkan oleh AS bukanlah sistem pajak territorial murni sebagaimana termaktub dalam konsepnya. Fakta ini tidak terlepas dari kenyataan bahwa tidak ada negara di dunia yang menerapkan sistem pajak worldwide maupun territorial secara murni.

D.4 Sistem Pajak di Singapura

Singapura merupakan negara dengan pasar domestik yang kecil dan tidak mempunyai sumber daya alam. Keterbatasan ini mengakibatkan Singapura berusaha untuk memberikan lingkungan perpajakan yang dapat mendukung peningkatan investasi dan pertumbuhan ekonomi. Salah satunya dengan menerapkan sistem pajak yang kompetitif berupa sistem pajak territorial disertai dengan tarif pajak yang rendah

Berdasarkan pengelompokkan sistem pajak oleh Hwa See, Singapura merupakan salah satu negara yang menerapkan sistem pajak territorial berbasis remittance. Berdasarkan sistem pajak ini, Singapura akan mengenakan pajak atas:

  1. penghasilan yang berasal atau diperoleh dari Singapura; dan
  2. penghasilan dari luar Singapura yang “diterima” atau “dianggap diterima” di Singapura yang dipajaki dengan basis remittance

tanpa memperhatikan status dari pihak yang menerima penghasilan.

Terkait dengan pemajakan berbasis remittance ini, Income Tax Act Singapura menetapkan bahwa istilah “diterima di Singapura dari luar Singapura” mengacu pada penghasilan apa pun yang berasal dari luar Singapura yang:

  1. disetorkan ke, atau dibawa ke Singapura;
  2. digunakan untuk melunasi setiap utang yang timbul sehubungan dengan kegiatan usaha yang dilakukan di Singapura; dan
  3. digunakan untuk membeli aset bergerak yang dibawa ke Singapura.

Selain itu, penting pula untuk diperhatikan bahwa pemajakan dengan basis remittance hanya diterapkan apabila penghasilan yang bersumber dari luar negeri merupakan milik dari WPDN yang berada di Singapura. Untuk WPLN yang tidak beroperasi di atau dari Singapura tidak termasuk dalam cakupan ini. Dengan demikian, WPLN yang memperoleh penghasilan dari luar negeri dapat mengirimkan penghasilan tersebut ke Singapura tanpa dikenakan pajak apa pun di negara tersebut. Tujuan dari ketentuan ini adalah untuk memastikan bahwa WPLN tidak terhalang dalam menggunakan fasilitas perbankan dan pengelolaan dana di Singapura.

Berdasarkan penjelasan di atas, dapat dilihat bahwa sistem pajak Singapura tidak menerapkan sistem pajak territorial murni, melainkan bersifat hybrid. Alasannya, meskipun sistem pajak territorial murni dapat merangsang perdagangan dan investasi lintas batas, terdapat kekhawatiran bahwa sistem tersebut dapat mendorong perilaku yang tidak diinginkan, seperti round-tripping dan transfer mis-pricing (manipulasi transfer pricing) yang pada akhirnya menyebabkan penggerusan terhadap basis pajak serta pergeseran laba ke negara dengan tarif pajak lebih rendah.

Lebih lanjut, sebagai cara untuk melawan disinsentif yang disebabkan oleh sistem pajak berbasis remittance, Singapura telah mengecualikan penghasilan aktif luar negeri dan penghasilan dividen luar negeri dari pengenaan pajak di Singapura meskipun penghasilan tersebut diterima atau dianggap diterima di Singapura. Pengecualian ini pun diperluas hingga mencakup penghasilan aktif luar negeri berupa keuntungan cabang dan penghasilan jasa. Adapun tujuan utama diberlakukannya pengecualian ini adalah untuk membantu memfasilitasi repatriasi penghasilan luar negeri yang diperoleh perusahaan multinasional Singapura dari kegiatan operasional di luar negeri, yaitu dengan menghilangkan efek pajak dari setiap repatriasi yang dilakukan perusahaan.

Sebagaimana yang dikemukakan oleh Hwa See dalam tulisannya yang berjudul The Territoriality Principle in the World of the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Initiative: The Cases of Hong Kong and Singapore – Part I, berikut beberapa alasan yang melatarbelakangi sampai saat ini Singapura memilih untuk tetap menggunakan sistem pajak territorial dibandingkan dengan sistem pajak worldwide.

  1. Dari perspektif biaya dan manfaat, penerapan sistem pajak worldwide relatif lebih rumit sehingga berpotensi menimbulkan permasalahan praktis dan administratif. Kerumitan ini misalnya disebabkan adanya penerapan CFC rules atau metode KPLN. Singkatnya, penerapan sistem pajak worldwide yang kompleks tidak akan sebanding dengan hasil penerimaan pajak yang diperoleh Singapura.
  2. Tidak dikenakannya pajak atas penghasilan dari luar negeri mencegah terjadinya pajak berganda. Pada akhirnya, hal ini akan meningkatkan daya saing internasional Singapura serta menarik minat perusahaan multinasional untuk membuka usahanya di Singapura.
  3. Sistem pajak territorial umumnya dianggap lebih sederhana dan memiliki biaya kepatuhan yang lebih rendah dibandingkan dengan sistem pajak worldwide.
  4. Sistem pajak territorial memenuhi tujuan ekonomi utama Singapura, yaitu mendorong WPDN Singapura untuk berinvestasi di luar negeri sehingga dapat memperluas pangsa pasar Singapura di dunia.
  5. Sistem pajak territorial mendorong terjadinya repatriasi atau distribusi penghasilan luar negeri.

D.5 Sistem Pajak di China

Sama halnya dengan sistem pajak di UK dan Jepang sebelum terjadinya reformasi pajak. Sistem pajak yang digunakan oleh China adalah sistem pajak worldwide yang disertai dengan penerapan metode KPLN. Sistem pajak worldwide China juga menerapkan mekanisme penangguhan sehingga atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri baru dikenai pajak ketika penghasilan tersebut "direpatriasi" ke China. Dengan demikian, sesuai dengan pengelompokkan sistem pajak oleh Hwa See, sistem pajak worldwide yang diterapkan China masuk dalam kategori satu, yaitu sistem pajak yang lebih dominan worldwide (predominantly worldwide tax systems).

Penerapan sistem pajak worldwide di China menyebabkan seluruh penghasilan yang diterima WPDN China, baik bersumber dari dalam negeri maupun luar negeri, dikenai pajak di negara tersebut. Sementara itu, WPLN hanya dikenakan pajak atas penghasilan yang bersumber dari dalam negeri.

Sistem pajak worldwide ini ternyata mempengaruhi keputusan WPDN dalam melakukan investasi. Khususnya ketika WPDN melakukan investasi ke luar China. Dalam kasus ini, WPDN cenderung memilih untuk mendirikan perusahaan induk di yurisdiksi atau negara dengan sistem pajak territorial. Misalnya, UK sering digunakan untuk mendirikan perusahaan induk ketika WPDN China memasuki pasar Uni Eropa. Contoh lainnya, Hong Kong sering digunakan sebagai “wadah” untuk berinvestasi di pasar Asia.

Lebih lanjut, perusahaan induk yang kemudian berperan sebagai investor dan menerima penghasilan atas kegiatan investasi yang dilakukannya. Dengan cara ini, WPDN China dapat terhindar dari pengenaan pajak atas penghasilan yang berasal dari investasi luar negeri yang dilakukan oleh WPDN tersebut.

Isu lainnya yang muncul dari penerapan sistem pajak worldwide di China adalah mengenai repatriasi penghasilan ke China. Dengan sistem seperti ini serta ditambah dengan tarif PPh badan sebesar 25%, menciptakan keengganan dari WPDN untuk “membawa pulang” penghasilan yang diperolehnya dari luar negeri ke China. Selain itu, menurut Na Li, adanya reformasi pajak di AS diperkirakan akan meningkatkan penggunaan AS sebagai tempat pendirian perusahaan induk China. AS juga diprediksi akan menjadi tempat “parkir” dari penghasilan luar negeri China.

Fakta dan prediksi ini menyebabkan timbulnya pertanyaan apakah China, sebagaimana tren yang terjadi saat ini, perlu mengubah sistem pajaknya menjadi territorial? Menurut Na Li dalam tulisannya yang berjudul Trump’s Tax Reform Plan: A Chinese Perspective, masih terlalu dini bagi China untuk mengubah sistem pajaknya dari worldwide menjadi territorial. Alasannya, sampai saat ini fokus utama China adalah mempertahankan investasi domestiknya. Oleh karenanya, prinsip netralitas modal menjadi hal utama yang perlu diwujudkan dalam rangka menarik investasi luar negeri masuk ke dalam China. Tentunya, tujuan utama China ini bertentangan dengan filosofi penerapan sistem pajak territorial yang bertujuan untuk meningkatkan investasi ke luar negeri.

Pada tahap ini, pendekatan yang lebih tepat untuk digunakan dalam mengatasi isu-isu pemajakan di China adalah mengubah penerapan KPLN menjadi metode participation exemption dalam Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B) antara China dengan negara tertentu. Terutama negara-negara yang menjadi tujuan investasi luar negeri China. Pendekatan lainnya adalah dengan menerapkan pengampunan pajak atas repatriasi penghasilan luar negeri yang dilakukan oleh WPDN China. Pendekatan ini dapat dipertimbangkan apabila isu penangguhan pajak kian meningkat seiring meningkatnya investasi luar negeri China.

Hasil komparasi sistem pajak internasional di UK, Jepang, AS, Singapura, dan China dapat dilihat pada Tabel 3.8 berikut.

Tabel 3.8 Daftar Negara dan Sistem Pajak yang Diterapkan
a Lihat penjelasan pada poin C dari bab ini.
Sumber: diolah oleh Penulis
 

E. Prospek Perubahan Sistem Pajak Internasional di Indonesia

E.1 Sistem Pajak Internasional yang Berlaku Saat Ini

Sistem pajak internasional di Indonesia menganut sistem pajak worldwide atau global taxation. Ini dapat terlihat dari rumusan Pasal 4 UU PPh yang menyebutkan bahwa:

“Yang menjadi objek pajak adalah penghasilan, yaitu setiap tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh wajib pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia…”,

(dengan penambahan penekanan)

Berdasarkan sistem pajak ini, Indonesia akan mengenakan pajak atas seluruh penghasilan yang diterima oleh WPDN, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia. Khusus untuk dividen dari luar negeri, Indonesia baru berhak memajaki apabila dividen tersebut telah benar-benar dibagikan. Apabila dividen tersebut masih ditunda atau ditangguhkan pembagiannya, Indonesia tidak akan memiliki hak untuk memajaki. Namun, dengan adanya CFC rules yang berlaku di Indonesia, mekanisme penangguhan ini dapat dibatasi. Melalui ketentuan ini, meskipun secara nyata dividen yang bersumber dari luar negeri belum dibayar dan belum masuk ke Indonesia, tetapi dividen tersebut ditetapkan telah diterima atau diperoleh WPDN di Indonesia (deemed dividend).

Adanya mekanisme ini menunjukkan bahwa sistem pajak di Indonesia mengacu pada sistem pajak worldwide yang disertai dengan mekanisme penangguhan pajak (worldwide with defferal). Sesuai dengan pendapat Hwa See, sistem pajak worldwide yang disertai dengan mekanisme penangguhan bukanlah sistem pajak worldwide yang murni, melainkan sistem pajak hybrid.

Lebih lanjut, terdapat dua aturan yang tidak dapat dilepaskan dari penerapan sistem pajak worldwide di Indonesia, yaitu aturan mengenai kredit pajak luar negeri (KPLN) dan aturan CFC. Hubungan antara sistem pajak worldwide dengan kedua aturan di atas dapat dijelaskan sebagai berikut

  1. Sistem pajak worldwide dan aturan mengenai kredit pajak luar negeri (KPLN). Untuk menghindari pajak berganda akibat diterapkannya sistem pajak worldwide terhadap pemajakan penghasilan dari luar negeri, WPDN diberikan hak untuk mengkreditkan pajak atas penghasilan dari luar negeri yang telah dibayarkan di negara sumber penghasilan. Ketentuan mengenai KPLN di Indonesia diatur dalam Pasal 24 Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 (UU PPh).

Sesuai dengan ketentuan Pasal 24 UU PPh, metode kredit yang digunakan adalah metode kredit terbatas (ordinary/normal tax credit method), yaitu metode kredit pajak yang memberikan keringanan pajak berganda internasional dengan aturan jumlah pajak yang dibayar atau terutang di luar negeri dapat dikreditkan dengan pajak yang terutang dalam tahun pajak yang sama di Indonesia, tetapi tidak boleh melebihi jumlah pengurangan pajak yang dihitung berdasarkan UU PPh.

Adapun batas maksimum KPLN diambil yang terendah dari ketiga unsur berikut:

  1. jumlah pajak yang dibayar atau terutang di luar negeri;
  2. (Penghasilan Luar Negeri/Penghasilan Kena Pajak) x PPh terutang;
  3. Jumlah PPh terutang untuk seluruh penghasilan kena pajak, dalam hal penghasilan kena pajak lebih kecil dari penghasilan luar negeri.

Mekanisme pengkreditan PPh yang dibayar di luar negeri dijelaskan lebih lanjut dalam Peraturan Menteri Keuangan Nomor 192/PMK.03/2018 tentang Pelaksanaan Pengkreditan Pajak atas Penghasilan dari Luar Negeri (PMK 192/2018). Berikut proses pengkreditan pajak luar negeri yang diatur dalam PMK 192/2018.

  1. PPh Pasal 24 dapat dikreditkan dengan PPh yang terutang di Indonesia.
  2. PPh Pasal 24 dilakukan dalam tahun pajak digabungkannya penghasilan dari luar negeri tersebut dengan penghasilan di Indonesia.
  3. Besarnya PPh Luar Negeri yang dapat dikreditkan ditentukan berdasarkan jumlah yang paling sedikit di antara:
    1. jumlah PPh yang seharusnya terutang, dibayar, atau dipotong di luar negeri dengan memperhatikan ketentuan dalam P3B, dalam hal terdapat P3B yang telah berlaku efektif;
    2. jumlah PPh luar negeri; dan
    3. jumlah tertentu yang dihitung menurut perbandingan antara penghasilan yang diterima atau diperoleh dari sumber penghasilan di luar negeri terhadap penghasilan kena pajak dikalikan dengan PPh yang terutang atas penghasilan kena pajak, paling tinggi sebesar PPh yang terutang tersebut.
  4. Dalam hal jumlah PPh luar negeri melebihi besarnya PPh luar negeri yang dapat dikreditkan, kelebihan tersebut:
    1. tidak dapat diperhitungkan dengan PPh yang terutang;
    2. tidak boleh dibebankan sebagai biaya atau pengurang penghasilan; dan
    3. tidak dapat dimintakan restitusi.

Dalam kasus terjadi pengurangan atau pengembalian pajak atas penghasilan yang dibayar di luar negeri sehingga besarnya pajak yang dapat dikreditkan di Indonesia menjadi lebih kecil daripada kredit pajak luar negeri semula, selisihnya ditambahkan pada PPh yang terutang atas seluruh penghasilan wajib pajak dalam negeri pada tahun terjadinya pengurangan atau pengembalian tersebut.

  1. Sistem pajak worldwide dan CFC rules. CFC rules digunakan untuk mencegah terjadinya penghindaran pajak dengan menggunakan skema CFC. Umumnya, WPDN yang memiliki kontrol terhadap perusahaan di luar negeri dengan persentase kepemilikan saham lebih atau sama dengan 50% dapat memanfaatkan metode CFC dengan menahan dividen yang dimilikinya di luar negeri sehingga dividen yang didapatkan oleh WPDN tidak dikenakan pajak di Indonesia.

Setiap negara memiliki CFC rules masing-masing, termasuk Indonesia. Di Indonesia, ketentuan anti-tax avoidance atas CFC diatur dalam Pasal 18 ayat (2) UU PPh yang menyatakan bahwa Menteri Keuangan berwenang menetapkan saat diperolehnya dividen oleh WPDN atas penyertaan modal pada badan usaha di luar negeri selain badan usaha yang menjual sahamnya di bursa efek dengan syarat besarnya penyertaan modal WPDN tersebut paling rendah 50% dari jumlah saham yang disetor atau secara bersama-sama dengan WPDN lainnya memiliki penyertaan modal paling rendah 50% dari jumlah saham.

Sebagai peraturan pelaksana, pada tahun 2017, Menteri Keuangan menerbitkan Peraturan Menteri Keuangan Nomor 107/PMK.03/2017 tentang Penetapan Saat Diperolehnya Dividen dan Dasar Penghitungannya oleh Wajib Pajak Dalam Negeri atas Penyertaan Modal pada Badan Usaha di Luar Negeri Selain Badan Usaha yang Menjual Sahamnya di Bursa Efek (PMK 107/2017). Diterbitkannya PMK 107/2017 ini mencabut dan menggantikan Peraturan Menteri Keuangan Nomor 256/PMK.03/2008 yang sebelumnya berlaku.

Melalui PMK 107/2017 tersebut, penyertaan modal yang dilakukan melalui trust atau entitas sejenis lainnya dapat dianggap sebagai penyertaan modal atas CFC jika saham yang dimiliki sebesar 50% atau lebih. Selain itu, Direktorat Jenderal Pajak (DJP) dapat mengidentifikasi entitas luar negeri yang dimiliki secara langsung (direct ownership) maupun tidak langsung (indirect ownership) sebagai CFC sehingga DJP dapat menetapkan dividen yang diperoleh (deemed dividend) atas perusahaan dalam negeri.

Kemudian, pada Juni 2019, Menteri Keuangan kembali mengubah ketentuan mengenai CFC rules yang berlaku di Indonesia. Perubahan ketentuan itu diatur dalam Peraturan Menteri Keuangan Nomor 93/PMK.03/2019 (PMK 93/2019). Beleid ini sekaligus merevisi PMK 107/2017.

Terdapat dua faktor yang menjadi dasar direvisinya PMK 107/2017 ini. Pertama, masukan dunia usaha terkait penerapan PMK 107/2017 yang dinilai menghambat pelaku usaha dalam melakukan ekspansi ke luar negeri.

Kedua, pengamatan terhadap negara atau yurisdiksi lain dalam menerapkan CFC rules. Empat negara menjadi rujukan utama DJP dalam menyusun revisi PMK 107/2017, yakni Australia, Argentina, Kanada, dan Amerika Serikat.

Berlakunya PMK 93/2019 membawa perubahan fundamental, terutama terkait dengan skema deemed dividend yang diatur dalam Pasal 2. Dalam beleid terdahulu, perhitungan deemed dividend berdasarkan atas laba setelah pajak. Dengan demikian, tidak ada pembedaan penghasilan yang bersifat aktif maupun pasif. Sekarang, dalam beleid terbaru, perhitungan berdasarkan penghasilan neto setelah pajak atas penghasilan tertentu yang diperoleh dari penghasilan pasif.

Adapun penghasilan pasif itu mencakup dividen, bunga, sewa dalam pengertian sewa yang diperoleh dari BULN nonbursa terkendali terkait penggunaan tanah atau bangunan maupun sewa selain properti yang berasal dari transaksi dengan pihak yang memiliki hubungan istimewa, royalti, dan keuntungan atas penjualan.

Dengan kata lain, PMK 93/2019 lebih ditargetkan kepada jenis penghasilan yang memang umumnya dikelola oleh CFC yang sengaja memarkir dana dan penghasilannya di luar negeri (targeted income) untuk menghindari pajak di Indonesia yang menganut sistem pajak worldwide. Model deemed dividend dengan targeted income juga sesuai rekomendasi dari BEPS Action 3 serta sudah menjadi praktik yang lazim di dunia international.

Selanjutnya, meskipun CFC rules di Indonesia telah dirancang sedemikian rupa, ketentuan ini ternyata masih menyisakan loophole bagi WPDN untuk melakukan praktik penghindaran pajak. Loophole tersebut tercipta karena aplikasi CFC rules di Indonesia bersifat terbatas, yaitu hanya diterapkan atas penghasilan dari penyertaan modal WPDN pada badan usaha di luar negeri selain badan usaha yang menjual sahamnya di bursa efek (BULN nonbursa). Artinya, apabila penghasilan dari penyertaan modal tersebut berasal dari badan usaha di luar negeri yang berstatus terbuka atau terdaftar di bursa efek (BULN bursa), CFC rules tidak dapat diberlakukan.

Konsekuensinya, WPDN dapat menggunakan skema penghindaran pajak dengan mendirikan BULN bursa di negara lain yang memiliki tarif pajak rendah atau negara tax haven. Dengan menggunakan BULN bursa inilah, WPDN dapat menghindari pengenaan pajak di negara domisili dengan cara “memarkir” penghasilan luar negerinya melalui BULN bursa tanpa “terjerat” CFC rules yang berlaku di Indonesia.

Sebagaimana penerapan di negara lainnya, sistem pajak worldwide yang diterapkan di Indonesia juga memiliki beberapa kekurangan. Umumnya, kekurangan tersebut terletak pada sistem perpajakannya yang rumit dan tidak adanya insentif untuk mengembalikan dana dari luar negeri ke negara asalnya. Konsekuensinya, negara dengan sistem pajak worldwide akan cenderung menerapkan tarif PPh yang tinggi. Bagi perusahaan multinasional, tarif PPh yang tinggi di dalam negeri ini sebagai argumentasi untuk tetap mempertahankan penghasilannya berada di luar negeri. Bahkan, mendorong perusahaan multinasional untuk menempatkan kantor pusatnya di negara yang pengenaan tarif PPh-nya lebih rendah dari negara asal.

Adanya kekurangan inilah yang menyebabkan beberapa negara memutuskan atau berencana untuk mengubah sistem pajak worldwide yang selama ini diterapkan. Tidak terkecuali Indonesia. Pada dokumen Peraturan Presiden Nomor 32 tahun 2011 tentang Masterplan Percepatan dan Perluasan Pembangunan Ekonomi Indonesia (MP3EI) 2011-2025 pernah diusulkan perubahan sistem pajak dari worldwide ke territorial. Dalam dokumen tersebut dijelaskan bahwa diperlukan reformasi dengan cara pandang dan pendekatan sistem perpajakan mengenai pajak dikenakan terhadap objek pajak di Indonesia dan bukan terhadap subjek pajak Indonesia (perubahan konsep dari Nasional menjadi Domestik atau dari konsep GNP menjadi GDP).

Lantas, apakah usulan perubahan sistem pajak dari worldwide ke territorial ini perlu dilakukan oleh Indonesia?

E.2 Analisis untuk Indonesia: Haruskah Indonesia Beralih ke Sistem Pajak Territorial?

Pemilihan sistem pajak, baik worldwide, territorial, maupun hybrid haruslah ditinjau secara hati-hati dan akan sangat tergantung dari tujuan yang hendak ingin dicapai oleh Indonesia. Pro-kontra, kelebihan dan kekurangan dari masing-masing sistem, serta pengalaman empiris di berbagai negara hendaknya menjadi pertimbangan yang disesuaikan dengan konteks Indonesia. Berikut beberapa hal yang perlu untuk dikaji secara mendalam.

E.2.1 Prinsip-Prinsip dan Kepentingan Nasional Indonesia

Pemilihan sistem yang ideal untuk Indonesia harus melihat filosofi dari tiap sistem dan sejauh mana relevansinya dengan daya saing yang sesuai dengan kepentingan nasional. Terdapat empat prinsip yang hendak diulas dari tiap sistem: prinsip ability to pay, fairness, kesederhanaan dalam sistem pajak, serta neutrality.

Pertama, prinsip ability to pay. Penting untuk dicatat bahwa salah satu prinsip dasar dari PPh adalah teori daya pikul (ability to pay). Berdasarkan prinsip tersebut, PPh harus dikenakan terhadap pihak yang memiliki kemampuan untuk membayar pajak selaras dengan horizontal dan vertical equity. Artinya, terdapat beban pajak yang sama bagi wajib pajak dengan penghasilan yang sama. Dalam hal ini, sistem pajak worldwide bisa dianggap konsisten dengan prinsip ability to pay. Tidak adanya perlakuan pajak yang berbeda atas sumber penghasilan dari dalam maupun dari luar negeri akan menjamin setiap wajib pajak membayar sesuai dengan kemampuan dan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang pajak.

Kedua, prinsip keadilan atau fairness. Prinsip ability to pay pada dasarnya merupakan salah satu komponen dari keadilan. Sistem pajak territorial pada dasarnya bersifat tidak adil karena memberikan perlakuan berbeda (diskriminasi) bagi wajib pajak tergantung dari sumber penghasilannya. Sistem ini menciptakan keuntungan bagi wajib pajak yang memiliki akses sumber penghasilan dari luar negeri dan memberikan disinsentif bagi wajib pajak yang penghasilannya hanya bersumber dari dalam negeri.

Lebih lanjut lagi, prinsip keadilan pajak atas setiap warga negara merupakan domain dari setiap negara. Jadi, persoalan pemilihan sistem pajak, baik worldwide maupun territorial, akan bergantung pada bagaimana suatu negara menetapkan parameter atas sistem pajak yang dianggap adil.

Ketiga, kesederhanaan dalam sistem pajak. Bagi banyak akademisi, sistem pajak territorial dianggap lebih mudah untuk diimplementasikan karena adanya mekanisme pembebasan (exemption) atas penghasilan dari luar negeri. Selain itu, berbeda dengan sistem pajak worldwide, sistem pajak territorial tidak menghiraukan adanya mekanisme kredit pajak luar negeri yang sering berkaitan dengan persoalan pembuktian, penentuan negara sumber, hingga tidak adanya klausul carry-over untuk kredit pajak luar negeri di tahun yang berbeda. Oleh karena itu, tidak mengherankan jika transisi ke arah territorial dipercaya akan mengurangi kompleksitas dalam sistem pajak. Pengalaman dari Jepang juga memperlihatkan bahwa salah satu alasan diadopsinya metode pembebasan karena lebih mudah untuk diadministrasikan jika dibandingkan dengan model kredit pajak luar negeri (foreign tax credit).

Transisi ke sistem territorial bukan berarti sederhana untuk dilakukan. Belajar dari pengalaman di negara lain, transisi ke arah territorial umumnya diikuti oleh berbagai kebijakan lainnya seperti penurunan tarif PPh badan, pembenahan ketentuan anti-penghindaran pajak, dan sebagainya. Perubahan kebijakan tersebut dilakukan karena terdapat kekhawatiran adanya risiko outbound investment dan risiko pengalihan laba yang semakin besar. Sayangnya, seluruh perubahan-perubahan tersebut justru berpotensi menciptakan sistem pajak yang semakin kompleks. Dengan demikian, walau sistem pajak territorial memberikan kemudahan dan kesederhanaan dalam implementasinya, tetapi sistem ini berpotensi meningkatkan kerumitan dalam penerapannya.

Keempat, prinsip netralitas. Prinsip netralitas dalam hal ini mengacu pada tidak adanya distorsi atas keputusan ekonomi yang didorong oleh faktor pajak. Kedua sistem pajak, baik territorial maupun worldwide, sebenarnya sama-sama mendukung adanya prinsip netralitas. Dalam sistem worldwide, seluruh WPDN harus membayar beban pajak yang sama dari manapun penghasilan tersebut berasal. Sementara itu, dalam sistem territorial, seluruh negara memiliki hak eksklusif untuk memajaki segala penghasilan yang bersumber dari yurisdiksinya.

Terakhir, bagaimana sistem tersebut diletakkan pada kepentingan nasional Indonesia yang ditinjau dari sisi daya saing? Sebelumnya, perlu untuk digarisbawahi bahwa daya saing adalah konsep yang sering disebutkan, tetapi kadang tidak terlalu jelas didefinisikan. Jika daya saing yang dimaksud adalah total output yang dihasilkan oleh perusahaan Indonesia di mana pun berada, ini mengacu pada prinsip capital import neutrality yang tercermin dalam sistem territorial. Dalam rangka menjamin daya saing dalam konteks tersebut, sistem pajak territorial akan mendorong daya saing perusahaan (entitas) Indonesia untuk berkompetisi dengan perusahaan dari negara lain di tingkat global.

Sistem pajak territorial juga tidak menciptakan distorsi atas kepemilikan ataupun identitas dari pemilik modal. Oleh karena itu, sistem ini juga erat kaitannya dengan capital ownership neutrality. Sayangnya, sistem ini akan mengurangi kapabilitas suatu negara untuk menarik investasi. 

Di sisi lain, jika daya saing yang dimaksud adalah kemampuan untuk menghasilkan total output ekonomi Indonesia oleh siapapun yang berdomisili di Indonesia, baik perusahaan domestik maupun asing, akan lebih cocok untuk mengadopsi capital export neutrality yang tercermin dalam sistem worldwide.

Sebagai penutup, pilihan untuk mengadopsi sistem yang baru ataupun mempertahankan yang ada sangat dipengaruhi oleh prinsip ability to pay, fairness, kemudahan, dan neutrality. Selain itu, tinjauan atas konsep daya saing tersebut perlu terlebih dahulu dipetakan sebelum memilih sistem yang cocok bagi Indonesia.

Perlu diperhatikan bahwa perdebatan mengenai arah reformasi pajak hendaknya tidak disederhanakan sebagai alat untuk menciptakan daya saing. Sebaliknya, reformasi pajak perlu mempertimbangkan prinsip netralitas mana yang akan dipergunakan serta dampaknya bagi perubahan perilaku wajib pajak.

E.2.2 Perbedaan Konteks Indonesia dan Negara Lain

Saat ini memang terdapat tren adanya perubahan sistem pajak, utamanya dari predominantly worldwide menuju sistem worldwide dengan modifikasi (hybrid). Akan tetapi, Indonesia belum tentu harus mengikuti tren tersebut karena setiap negara memiliki motivasi yang berbeda-beda. Berdasarkan studi komparasi yang dilakukan atas AS, Jerman, Jepang, UK, dan Singapura, berikut beberapa alasan dilakukannya transisi ke sistem yang lebih territorial.

  1. Jerman mengadopsi sistem pembebasan karena didorong untuk keinginan menggenjot investasi ke luar negeri (outbound investment) oleh perusahaan multinasional Jerman.
  2. Jepang mengadopsi model pembebasan atas dividen dari luar negeri untuk meningkatkan daya saing perusahaannya serta mendorong mereka untuk menanamkan kembali modal ke dalam negeri. Transisi tersebut juga didorong oleh adanya stagnasi ekonomi serta tingginya tarif pajak.
  3. UK mengadopsi foreign dividend exemption karena adanya fenomena perpindahan lokasi perusahaan induk ke luar UK. Sebelum adanya transisi, perusahaan multinasional UK banyak yang memindahkan kantor pusat dan perusahaan induk ke Irlandia maupun Luksemburg karena mereka memiliki tarif PPh badan yang rendah dan sistem yang condong ke territorial.
  4. AS merubah sistem pajaknya karena keinginan untuk menggenjot perekonomian domestik, persoalan lock-out effect, serta adanya praktik mengubah status domisili perusahaannya.

Gambar 3.8 Tren Perubahan Sistem Ke Arah Territorial di Negara-Negara OECD

Sumber: Data untuk tahun 2002, 2005, dan 2010 diambil dari Philip Dittmer, “A Global Perspective on Territorial Taxation,” Tax Foundation Special Report, 10 Agustus 2012. Data 2018 merujuk pada reformasi pajak AS.
 
Lantas, sejauh mana alasan negara-negara tersebut untuk melakukan transisi ke arah territorial serupa dengan kondisi di Indonesia?
 
Pertama, stagnansi ekonomi. Argumentasi untuk mengatasi ekonomi yang melambat merupakan dorongan utama dari Jepang dan AS pada saat melakukan reformasi pajak. Salah satunya dengan melakukan transisi menuju ke territorial. Sebaliknya, situasi ekonomi di Indonesia, walaupun melambat karena tekanan global, masih bisa dianggap memiliki kinerja yang baik. Situasi ini ditunjukkan dengan rata-rata pertumbuhan produk domestik bruto (PDB) Indonesia yang berada di atas rata-rata dunia maupun negara-negara tersebut sebagaimana yang dapat dilihat pada Gambar 3.9. Pertumbuhan ekonomi Indonesia didorong oleh aktivitas konsumsi rumah tangga.
 
Kedua, mendorong daya saing perusahaan dalam negeri untuk melakukan ekspansi bisnis ke luar. Ditinjau dari neraca modal dan keuangan, Indonesia memang masih dianggap sebagai negara pengimpor modal (capital importing country). Indikasi suatu negara bisa dianggap sebagai pengekspor modal sebenarnya bisa dilihat dari pola akumulasi modal di dalam negeri, baik dari indikator tabungan maupun pola pembentukan modal bruto. Jika dibandingkan dengan AS, UK, Jerman, dan Jepang, Indonesia masih di bawah keempat negara tersebut dari pola akumulasi modal per kapita.
 

Gambar 3.9 Rata-Rata Pertumbuhan Ekonomi di Beberapa Negara, 2008 - 2017

Sumber: World Bank, World Development Indicator Database.
 
Rendahnya proses akumulasi modal akan berpengaruh pada pola investasi baik dalam maupun luar negeri. Tidak mengherankan jika hingga kini tidak ada satu pun perusahaan multinasional asal Indonesia yang masuk ke dalam peringkat 100 besar perusahaan multinasional dari negara-negara berkembang.
 
Perbedaan status antara Indonesia dengan capital exporting countries yang mengubah sistem pajaknya juga diperlihatkan oleh data berikut. Selama 2013-2017 posisi foreign direct investment (FDI) dan portfolio investment Jerman adalah positif dengan nilai sebesar US$267 miliar. Pada periode yang sama, Jepang juga mencatatkan nilai positif sebesar US$143 miliar. Artinya, investor dari kedua negara tersebut lebih banyak menempatkan investasi luar negeri langsung dan investasi portfolio ke luar negeri dibandingkan investor dari negara lain menempatkan dananya di kedua negara tersebut.
 

Gambar 3.10 Jumlah Akumulasi Foreign Direct Investment ke Indonesia, 1990 – 2017 (hal. 134)

Sumber: diolah dari Bank Indonesia, Statistik Ekonomi dan Keuangan Indonesia.
 

Kondisi Jerman dan Jepang sebagaimana dijelaskan di atas berbeda dengan Indonesia yang saat ini mengalami defisit investasi (gabungan FDI dan investasi portfolio), yang artinya lebih banyak investor asing yang masuk ke dalam negeri. Status Indonesia sebagai negara capital importing juga dikonfirmasi oleh data net capital account yang positif atau artinya lebih banyak orang asing yang membeli aset di Indonesia dibandingkan dengan orang Indonesia yang membeli aset dari luar negeri. Akhirnya capital inflow lebih banyak daripada capital outflow.

Ketiga, kebutuhan repatriasi. Ketersediaan dana di dalam negeri telah mendorong adanya upaya merepatriasi harta dari luar negeri dalam program pengampunan pajak. Akan tetapi, walau sama-sama memiliki adanya kebutuhan repatriasi, persoalan harta atau penghasilan yang disimpan di luar negeri oleh wajib pajak Indonesia perlu dikaji lagi lebih mendalam apakah disebabkan karena perilaku offshore tax evasion? Kalaupun ada perilaku laba ditahan yang diakibatkan oleh adanya sistem worldwide, penyelesaiannya bisa didorong melalui CFC rules.

Keempat, perubahan status domisili. Di Indonesia sendiri, informasi yang valid mengenai perilaku company inversion, restrukturisasi usaha, maupun perubahan status domisili perusahaan induk memang tidak tersedia, tetapi bukan berarti indikasi tersebut tidak ada. Akan tetapi, status Indonesia sebagai capital importing country agaknya mengindikasikan bahwa praktik ini tidak sebanyak di keempat negara OECD yang melakukan transisi sistem seperti dijelaskan sebelumnya.

Pada akhirnya, motivasi yang dimiliki negara lain untuk melakukan transisi sitem pajak tidak (seluruhnya) relevan bagi Indonesia. Apalagi mengingat bahwa status mereka sebagai capital exporting countries, yang notabene berbeda dengan Indonesia. Dari sudut pandang ini, Indonesia agaknya tidak perlu melakukan transisi ke arah sistem territorial.

E.2.3 Pengaruh atas Outbound dan Inbound Investment

Lantas, bagaimana kaitan pilihan sistem dengan investasi, baik investasi ke dalam (inbound investment) maupun ke luar (outbound investment)? Pertama-tama, penting untuk diketahui bahwa transisi ke arah sistem pajak territorial lebih cenderung mendorong outbound investment dan bukan inbound. Alasannya, sistem pajak worldwide memberikan beban pajak yang sama bagi investor dalam negeri, baik ketika dia berinvestasi ke luar maupun di dalam negeri. Sementara itu, sistem pajak territorial lebih merujuk kepada tarif pajak efektif di negara sumber.

Berikut merupakan ilustrasi sistem yang berlaku di Indonesia saat ini dan jika terdapat perubahan ke arah sistem pajak territorial, misalnya dengan adanya foreign dividend exemption.

Sebagai ilustrasi terdapat pemegang saham dan perusahaan induk yang sama-sama berdomisili di Indonesia. Pemegang saham tersebut ingin melakukan ekspansi usaha, tetapi masih belum mengetahui lokasi dan bentuk usaha yang akan dipergunakan. Ketika pemegang saham ingin melakukan ekspansi usaha dengan mendirikan perusahaan anak di negara lain yang memiliki tarif PPh badan sebesar 20%, atas penghasilan yang bersumber dari laba perusahaan anak sebesar US$100 juta akan dikenakan pajak sebanyak tiga kali: (i) di tingkat perusahaan anak sebesar US$20 juta (tarif 20%); (ii) di tingkat perusahaan induk sebesar US$20 juta (25% dari dividen yang diterima sebesar US$80 juta); dan (iii) di tingkat pemegang saham sebesar US$6 juta (pajak final 10% dari dividen ke pemegang saham sebesar US$60 juta). Secara keseluruhan, laba bersih yang diterima oleh pemegang saham dari laba perusahaan anak hanyalah sebesar US$54 juta. Dengan kata lain, tarif pajak efektif yang berlaku atas laba perusahaan anak adalah sebesar 46%.

Tabel 3.9 Skenario Sistem yang Berlaku Saat Ini (dalam juta US$)

Sumber: diolah oleh Penulis

 

Dalam kasus ini, sebenarnya juga terdapat withholding tax atas pembayaran dividen di negara sumber atas penghasilan dari perusahaan anak. Akan tetapi, beban withholding tax tersebut tidak diperhitungkan karena adanya mekanisme kredit pajak yang disesuaikan dengan tarif PPh badan Indonesia sebesar 25%.

Dalam ilustrasi kedua, semisal pemegang saham melakukan ekspansi usaha dengan mendirikan kantor cabang (bentuk usaha tetap/BUT). Atas penghasilan BUT sebesar US$100 juta akan dikenakan pajak sebanyak dua kali: (i) atas penghasilan BUT tersebut akan dianggap sebagai penghasilan di Indonesia dan dikenakan pajak sebesar US$25 juta yang terdiri atas US$20 juta di negara BUT (bisa dikreditkan) dan US$25 juta di Indonesia (secara efektif tinggal US$5 juta) dan (ii) di tingkat pemegang saham sebesar US$7,5 juta (pajak final 10% dari dividen ke pemegang saham sebesar US$75 juta). Secara keseluruhan, laba bersih yang diterima dari investasi luar negeri melalui BUT sebesar US$67,5 juta. Dengan kata lain, terdapat tarif pajak efektif sebesar 32,5%.

Dalam ilustrasi terakhir, diilustrasikan bahwa pemegang saham ingin melakukan investasi dalam negeri melalui pendirian perusahaan anak di Indonesia. Atas penghasilan yang diperoleh oleh perusahaan anak dalam negeri sebesar US$100 juta akan dikenakan pajak sebanyak dua kali: (i) di tingkat perusahaan anak sebesar US$25 juta (25% dari laba usaha); dan (ii) pada saat PT Induk menyerahkan dividen kepada pemegang saham sebesar US$7,5 juta (pajak final 10% dari US$75 juta). Sebagai catatan, penyerahan dividen dari perusahaan anak ke PT Induk tidak ada beban pajak karena dalam sistem pajak Indonesia, sepanjang memenuhi persyaratan, intercompany dividend tidak dikenakan PPh.

Dari ketiga ilustrasi tersebut terlihat bahwa tarif pajak efektif di Indonesia masih sangat tinggi. Terutama ketika pemegang saham memutuskan untuk melakukan investasi di luar negeri melalui perusahaan anak. Tarif pajak efektif sebesar 46% tersebut bisa dianggap sebagai triple taxation. Tingginya beban tersebut berpotensi untuk mengurangi motivasi pemilik modal ataupun korporasi dari Indonesia untuk melakukan investasi ke luar. Di sisi lain, tingginya beban tersebut juga mendorong praktik penghindaran pajak. Misalnya, imbal hasil investasi tidak diserahkan dalam bentuk dividen, tetapi dengan adanya perilaku perusahaan anak yang memberikan pinjaman kepada perusahaan induk (up-stream loans) atau misalkan memberikan pinjaman kepada afiliasi yang lain yang berkedudukan di negara dengan tarif tinggi yang nantinya akan mengalirkan kembali kepada perusahaan induk.

Lalu, bagaimana jika Indonesia mengadopsi adanya pembebasan atas dividen luar negeri seperti halnya di beberapa negara OECD?

Ilustrasi penerapan pembebasan dividen luar negeri oleh Indonesia dapat dilihat pada Tabel 3.10.

Tabel 3.10 Skenario Adanya Foreign Dividend Exemption

Sumber: diolah oleh Penulis
 

Dengan skenario yang sama dengan contoh pada Tabel 3.9, ketika pemegang saham ingin melakukan investasi luar negeri melalui pendirian perusahaan anak, beban pajak yang akan dikenakan adalah sebagai berikut: (i) di tingkat perusahaan anak sebesar US$20 juta (tarif PPh badan 20% dari laba US$100 juta); (ii) pemotongan withholding tax atas pembayaran dividen kepada perusahaan induk sebesar US$8 juta (diasumsikan tarif 10% terhadap US$80 juta); dan (iii) di tingkat pemegang saham sebesar US$7,2 juta (pajak final 10% terhadap dividen sebesar US$72 juta). Sebagai rangkuman, laba bersih yang diterima oleh pemegang saham dari penghasilan laba perusahaan anak adalah sebesar US$64,8 juta, atau tarif pajak efektifnya sebesar 35,2%. Penting untuk diketahui, tarif pajak efektif dari investasi melalui perusahaan anak bisa saja bervariasi tergantung dari tarif withholding tax di negara sumber.

Pada saat pemegang saham ingin melakukan investasi melalui kantor cabang (BUT) maka laba bersih yang diterimanya sebesar US$72 juta (tarif pajak efektif 28%) karena atas penghasilan BUT hanya dikenakan pajak di tingkat perusahaan anak dan di tingkat pemegang saham. Jika dibandingkan, dalam sistem pembebasan dividen luar negeri, investasi yang paling menguntungkan adalah dengan mendirikan BUT di negara sumber.

Selain itu, persoalan di Indonesia juga bisa dilihat dari masih dipergunakannya sistem klasikal dalam konteks hubungan antara korporasi dan pemegang saham. Artinya, atas penghasilan yang sama dikenakan sebanyak dua kali di tingkat korporasi sebesar 25% dan ketika didistribusikan sebagai dividen kepada pemegang saham sebesar pajak final 10%.

Secara teori, jika dikaitkan dengan inbound investment, sistem pajak territorial dipercaya akan lebih mendorong investasi ke luar negeri dan mengurangi investasi domestik. Akan tetapi, pendapat ini tidak sepenuhnya benar. Pada dasarnya, aktivitas penanaman modal ke luar negeri dan ke dalam negeri bersifat saling melengkapi dan bukan bersifat subtitusi (tidak bersifat zero-sum game).

Geliat investasi ke luar negeri secara tidak langsung akan memberikan efek pengganda bagi investasi dalam negeri. Umumnya, perusahaan multinasional yang melakukan investasi di luar negeri juga akan melakukan investasi di dalam negeri. Secara empiris, setiap 10% kenaikan investasi perusahaan multinasional AS di luar negeri akan berkaitan erat dengan 2,6% kenaikan investasi dalam negeri. Jadi, adanya pertumbuhan aktivitas perusahaan di luar negeri akan berkaitan dengan permintaan faktor produksi dari dalam negeri. Dengan demikian, ada efek domino yang bisa diharapkan. Ekonomi domestik sebagai bagian dari rantai suplai global akan tetap diuntungkan.

Upaya untuk meningkatkan inbound investment sejatinya bukan hanya bergantung pada upaya untuk mengadopsi pembebasan atas dividen luar negeri. Namun, terdapat strategi lainnya untuk mendorong Indonesia menjadi lokasi pendirian perusahaan multinasional untuk aktivitas kantor pusat jasa, procurement center, dan sebagainya, yaitu dengan memberikan pembebasan atas penghasilan lainnya seperti bunga, jasa manajemen, royalti, dan sebagainya. Cara lain yang bisa dilakukan juga adalah membentuk special tax regime untuk mendorong jenis-jenis kegiatan usaha tersebut dengan mekanisme pembebasan. Strategi ini telah dilakukan oleh beberapa negara, misalnya oleh Singapura, Malaysia, dan Thailand. Penerimaan pajak dari penerapan pembebasan tersebut memang ikut terpengaruh, tapi terdapat efek pengganda lain yang bisa mendorong penerimaan atas PPN ataupun PPh orang pribadi.

E.2.4 Perilaku Perubahan Status Domisili dan Kepemilikan

Terdapat beberapa skema untuk menghindari beban pajak yang muncul dari sistem pajak worldwide. Salah satunya adalah company inversion. Company inversion adalah praktik merelokasi status domisili korporasi ke negara dengan tarif pajak rendah dengan tetap mempertahankan operasional bisnis di negara asal. Dengan kata lain, perusahaan induk dipindahkan ke negara lain dan perusahaan yang tadinya perusahaan induk telah menjadi perusahaan anak. Cara lain yang bisa dipergunakan adalah melalui restrukturisasi usaha yang memindahkan fungsi-fungsi strategis maupun aset tidak berwujud dari suatu entitas di negara worldwide ke negara dengan tarif rendah.

Di AS, praktik company inversion sudah dimulai sejak lama. Pada tahun 1982, McDermott International merelokasi perusahaan induknya ke Panama. Company inversion semakin meningkat sejak tahun 1990-an. Dua lokasi favorit perusahaan AS untuk merelokasi perusahaan induk adalah Irlandia dan Bermuda.

Dalam kasus ini, sistem pajak worldwide memang telah terbukti secara empiris menjadi faktor pendorong utama praktik company inversion. Sebagai contoh, studi yang dilakukan oleh Voget terhadap 2.083 perusahaan induk selama periode 1997 dan 2007 menemukan sebanyak 7% dari perusahaan induk merelokasi bisnisnya karena awalnya berdomisili di negara dengan sistem pajak worldwide. Sementara itu, adanya aktivitas merger dan akuisisi di Uni Eropa, Jepang, dan AS umumnya akan memilih lokasi baru bagi perusahaan induk di negara-negara yang umumnya bertarif rendah dan memiliki sistem pajak territorial.

Pada dasarnya, praktik company inversion dan restrukturisasi usaha bisa dicegah melalui beberapa cara. Pertama, melalui anti-inversion rule. Ketentuan ini berupaya untuk mencegah praktik inversi dengan kualifikasi mengenai aktivitas merger dan akuisisi, persyaratan aktivitas bisnis, dan sebagainya. Kedua, melalui penerapan exit tax yang bersifat layaknya terdapat exit charge bagi perusahaan yang merelokasi usahanya. Beberapa negara, seperti Kanada, Jerman, Norwegia, Belanda, dan Finlandia telah menerapkan hal ini. Terakhir, melalui ketentuan transfer pricing atas restrukturisasi usaha. Umumnya, restrukturisasi bisnis dilakukan melalui manufacturing models (memindahkan fungsi manufaktur yang strategis ke negara lain), sale models (merubah pola distribusi dan pemasaran), serta intellectual property models (mendaftarkan kekayaan intelektual atas entitas yang berlokasi di negara dengan tarif pajak rendah). Berdasarkan konteks transfer pricing, restrukturisasi usaha harus ditinjau dari kewajaran kompensasi yang diperoleh entitas-entitas dalam grup perusahaan multinasional.

Praktik mengenai company inversion dan perubahan status kepemilikan melalui restrukturisasi bisnis bisa saja dipengaruhi oleh penerapan sistem pajak worldwide di Indonesia. Walau demikian, pencegahan praktik-praktik tersebut bisa dilakukan dengan menerbitkan ketentuan anti-inversion, exit tax, ataupun mengatur aspek restrukturisasi usaha dari sisi ketentuan transfer pricing.

E.2.5 Ketentuan Controlled Foreign Company (CFC)

Salah satu cara penghindaran pajak yang dilakukan oleh perusahaan multinasional dan erat kaitannya dengan sistem pajak worldwide adalah dengan mendirikan sebuah perusahaan afiliasi dengan kontrol yang signifikan di negara dengan tarif pajak rendah. Perusahaan anak tersebut kemudian menunda pendistribusian penghasilan (passive income) kepada perusahaan induk sehingga terhindar dari tarif pajak tinggi di negara domisili perusahaan induk yang menganut sistem worldwide. Dengan kata lain, terdapat upaya untuk memindahkan penghasilan perusahaan induk ke perusahaan terkendali di luar negeri tersebut.

Guna mencegah hal ini, banyak negara mengadopsi CFC rules. CFC rules  merupakan ketentuan untuk membatasi penangguhan pengenaan pajak (anti-deferral) atas penghasilan perusahaan anak di luar negeri (foreign subsidiaries) sebelum perusahaan anak tersebut mendistribusikan penghasilannya ke perusahaan induk. CFC rules pada umumnya akan memajaki penghasilan dari perusahaan anak tersebut pada tingkat pemegang saham (perusahaan induk), terlepas dari apakah pemegang saham menerima penghasilan tersebut atau tidak. Dengan demikian, penundaan pajak (tax deferral) atas penghasilan perusahaan CFC dapat dibatasi.

Berdasarkan data survei IBFD mengenai PPh badan di 203 negara, terdapat empat puluh negara yang menerapkan CFC rules dalam peraturan perundang-undangan mereka. Empat puluh dua di antaranya adalah negara yang menganut sistem pajak worldwide, baik yang predominantly dengan adanya skema penangguhan seperti di Indonesia, maupun dengan pembebasan dividen luar negeri. Hanya satu negara dengan sistem pajak territorial yang memiliki CFC rules, yaitu Prancis. Akan tetapi, perlu untuk diketahui bahwa Prancis memberlakukan mekanisme kredit untuk penghasilan pasif yang berasal dari luar negeri (worldwide). Oleh karena itu, dapat disimpulkan bahwa walau CFC rules dapat diterapkan, baik di negara dengan sistem pajak territorial maupun sistem pajak worldwide. Namun, sifatnya lebih ditujukan untuk menjamin efektivitas penerapan sistem pajak worldwide.

Dalam kasus AS, CFC rules mereka tidak sedemikian efektif dalam mencegah adanya fenomena lock-out capital. Kelemahan tersebut disebabkan oleh adanya ketentuan check the box yang memberikan kebebasan kepada sebagian entitas, baik di dalam maupun di luar negeri, untuk mengklasifikasikan dirinya sebagai salah satu dari sole proprietorships, partnerships, C corporations, maupun S corporations. Tiap kelompok tersebut memiliki perlakuan pajak yang berbeda. Peraturan ini akhirnya sering digunakan dalam strategi pajak internasional untuk menciptakan mismatch (double non-tax) serta menghindari CFC.

Pada kasus Indonesia, CFC rules tertuang dalam PMK 107/2017. Beleid ini kemudian diubah melalui penerbitan PMK 93/2019 pada Juni 2019. Dengan adanya perubahan signifikan pada skema deemed dividend, PMK 93/2019 dianggap lebih mencerminkan rekomendasi BEPS Action 3 dan lebih tepat menyasar ke pencegahan penghindaran pajak melalui skema CFC.

Meskipun telah mengalami perubahan dan penyempurnaan, nyatanya efektivitas CFC rules di Indonesia masih memiliki celah. CFC rules di Indonesia hanya berlaku bagi perusahaan luar negeri yang tidak masuk bursa. Memang betul bahwa perusahaan yang masuk bursa pada umumnya memiliki akuntabilitas yang lebih baik sehingga kurang memiliki risiko untuk melakukan penangguhan dividen (deferral). Akan tetapi, di sebagian negara seperti contohnya Bahama, syarat pendirian perusahaan masuk bursa sangatlah mudah. Jika suatu perusahaan induk Indonesia mendirikan perusahaan terkendali masuk bursa di Bahama, dengan sendirinya “terlepas” dari cakupan CFC rules.

Singkatnya, adanya dana yang diparkir di luar negeri dan praktik penangguhan laba perusahaan terkendali bisa jadi dikarenakan karena tidak efektifnya CFC rules. Dengan demikian, solusi atas praktik penangguhan (deferral) tidak harus dipecahkan dengan mengadopsi sistem pembebasan dividen, tetapi bagaimana mendesain CFC rules yang efektif dan tepat sasaran.

E.2.6 Risiko Pengalihan Laba

Perubahan ke arah sistem pajak territorial memiliki risiko tersembunyi, yaitu meningkatnya potensi pengalihan laba (profit shifting). Dua skema pengalihan laba yang utama adalah melalui manipulasi transfer pricing, baik melalui skema jual-beli, pembayaran biaya royalti, dan sebagainya maupun biaya bunga yang berlebihan.

Alasannya, pada situasi perusahaan induk yang berdomisili di negara dengan sistem pajak worldwide, afiliasi atau perusahaan anak yang menjadi tempat pengalihan laba umumnya harus menemukan skema atau cara mengenai bagaimana laba tersebut bisa “diserahkan” ke perusahaan induk tanpa memberikan tambahan beban pajak. Di sisi lain, jika perusahaan induk berkedudukan di negara dengan sistem pajak territorial, dana atas hasil manipulasi transfer pricing bisa dengan mudah dipulangkan tanpa beban pajak. Oleh karena itu, perusahaan multinasional yang perusahaan induknya berkedudukan di negara territorial umumnya memiliki insentif lebih besar untuk melakukan pengalihan laba. Perilaku pengalihan laba umumnya juga disebabkan oleh karena minimnya peluang untuk merepatriasi dana dalam sistem pajak worldwide.

Hal ini dikonformasi oleh penelitian yang dilakukan oleh Maffini serta Dyreng dan Lindsey. Tidak mengherankan jika transisi sistem ke arah territorial umumnya dibarengi dengan upaya untuk memperkuat ketentuan anti-penghindaran pajak. Sebagai contoh, reformasi pajak AS juga menyertakan adanya kebijakan earning-stripping rule (untuk mencegah biaya bunga berlebihan), Global Intangible Low Tax Income/GILTI (untuk mencegah penggerusan basis pajak dari perpindahan harta tidak berwujud), dan sebagainya.

Khusus untuk manipulasi transfer pricing, Indonesia dapat memiliki risiko kebocoran yang atas skema tersebut. Maraknya transaksi dengan afiliasi yang berkedudukan di negara tax haven, tingginya jumlah perusahaan penanaman modal asing yang mengalami kerugian selama bertahun-tahun, serta sering ditemuinya biaya-biaya jasa manajemen dan royalti kepada pihak yang memiliki hubungan istimewa, bisa menjadi sinyal terjadinya kebocoran ini. Apalagi praktik profit shifting sangat dipengaruhi oleh perbedaan tarif PPh badan. Sebagaimana diketahui bahwa tarif PPh badan yang berlaku saat ini di Indonesia sudah di atas rata-rata dunia (25% > 23%).

Semakin tingginya risiko manipulasi transfer pricing yang timbul akibat perubahan sistem pajak ke territorial, mengharuskan Indonesia untuk meninjau kembali ketentuan mengenai transfer pricing. Adanya Peraturan Menteri Keuangan Nomor 213/PMK.03/2016 tentang Jenis Dokumen dan/atau Informasi Tambahan yang Wajib Disimpan oleh Wajib Pajak yang Melakukan Transaksi dengan Para Pihak yang Mempunyai Hubungan Istimewa dan Tata Cara Pengelolaannya serta pedoman pemeriksaan transfer pricing telah menjadi alat yang efektif dalam mencegah risiko penghindaran pajak di kemudian hari. Akan tetapi, kesulitan untuk menganalisis kewajaran transaksi yang dilakukan oleh pihak yang memiliki hubungan istimewa harus tetap diwaspadai. Terlebih untuk kasus-kasus yang melibatkan hard-to-value intangibles. Mau tidak mau, urgensi untuk memperbaiki ketentuan transfer pricing Indonesia yang sesuai dengan profil risiko usaha di Indonesia serta selaras dengan perkembangan terbaru dalam OECD Transfer Pricing Guidelines 2017 semakin meningkat.

Untuk skema thin capitalitzation, saat ini Indonesia juga telah memiliki Peraturan Menteri Keuangan Nomor 169/PMK.010/2015 tentang Penentuan Besarnya Perbandingan Antara Utang dan Modal Perusahaan untuk Keperluan Penghitungan PPh yang berfungsi untuk membatasi biaya bunga dengan metode batasan rasio utang terhadap modal sebesar 4:1. Walau sedikit berbeda dengan rekomendasi Aksi Empat Proyek Anti-BEPS OECD/G20 yang mendorong diadopsinya earning stripping rule dengan adanya group clause, ketentuan ini juga tetap efektif dalam mencegah penggerusan basis pajak melalui biaya bunga pinjaman. Beleid ini juga tidak hanya ditujukan untuk pinjaman dengan afiliasi saja, tetapi juga berlaku untuk seluruh pinjaman dari luar negeri. Oleh karena itu, melalui ketentuan ini, skema seperti back to back loan dapat ditangkal.

Sebagai penutup, bisa disimpulkan bahwa praktik pengalihan laba pada dasarnya terjadi baik jika perusahaan induk berada di negara dengan sistem pajak worldwide maupun territorial. Akan tetapi, risiko terjadinya pengalihan laba akan semakin meningkat ketika perusahaan induk berlokasi di negara dengan sistem pajak territorial karena adanya kemudahan dari mereka untuk mengembalikan dana. Pembatasan atas penggerusan basis pajak dan ketentuan anti-penghindaran pajak harus semakin ditegakkan.

E.2.7 Pasca Reformasi Pajak Amerika Serikat dan Kaitannya dengan Kompetisi

Perubahan perilaku dari perusahaan multinasional pasca perubahan sistem ke arah territorial merupakan hal yang perlu untuk diwaspadai. Dengan adanya transisi dari berbagai negara OECD ke sistem pajak territorial, khususnya AS, lalu apa yang perlu diwaspadai? Setidaknya ada tiga hal.

Pertama, aliran modal dan investasi dari AS cenderung akan berpindah ke tempat ke yurisdiksi dengan tarif PPh badan yang rendah. Studi empiris yang dilakukan oleh Hines memperlihatkan bahwa jika perusahaan induk berdomisili di negara worldwide, pemilihan lokasi perusahaan anak tidak akan terlalu terpengaruh oleh tingkat tarif di negara sumber.

Penelitian tersebut memperlihatkan bahwa investor yang berasal dari UK dan Jepang (sebelum tahun 2009, keduanya masih menganut sistem pajak worldwide) cenderung lebih banyak menempatkan FDI di negara-negara dengan tarif pajak yang tinggi dibandingkan dengan investor dari negara lain yang berasal dari sistem pajak territorial. Di sisi lain, terdapat kecenderungan bahwa investasi hanya akan diletakkan di negara-negara dengan tarif pajak yang rendah pada situasi perusahaan induk berasal dari negara-negara territorial.

Selain itu, penting juga untuk diketahui bahwa transisi sistem yang terjadi di UK dan Jepang pada tahun 2009 telah meningkatkan aktivitas akuisisi perusahaan multinasional dari kedua negara tersebut. Aktivitas reinvestasi dari laba ditahan perusahaan anak korporasi UK juga meningkat terutama di negara-negara dengan tarif pajak yang rendah. 

Mengacu pada berbagai studi tersebut, terdapat prediksi bahwa aliran dana global yang berasal dari AS akan beralih ke negara-negara dengan tarif PPh badan yang rendah. Keadaan ini tentu menciptakan tekanan bagi Indonesia yang pada 2017 turut menikmati FDI dari AS sebesar US$15 miliar atau 1,6% dari total FDI dari AS di Asia. Jumlahnya mungkin memang tidak terlalu signifikan bagi AS, tetapi dari perspektif Indonesia proporsi investasi AS tersebut adalah sebesar 6,2% dari total investasi di Indonesia pada tahun 2017.

Gambar 3.11 Proporsi Investasi AS dalam Bentuk Penanaman Modal Asing di Indonesia, 2000 – 2017 (%)

Sumber: database Badan Koordinasi Penanaman Modal.
 
UNCTAD juga menyatakan bahwa 50% dari stok dana global akan terpengaruh oleh adanya reformasi pajak beserta kebijakan inward looking AS. Dalam rangka mencegah terjadinya pelarian dana tersebut, yang harus diwaspadai oleh Indonesia mungkin bukan terletak pada perlu atau tidaknya menerapkan pembebasan dividen luar negeri. Namun, pada bagaimana menjamin dana global setidaknya stabil di Indonesia melalui kebijakan tarif.

Kedua, efek atas repatriasi. Pasca perubahan sistem di UK, terdapat peningkatan repatriasi walaupun tidak signifikan. Peningkatannya juga lebih banyak didorong oleh sebagian kecil perusahaan anak yang kelebihan laba ditahan. Akan tetapi, berbeda dengan UK, adanya pembebasan dividen luar negeri di AS juga dilakukan bersamaan dengan adanya transition tax.

Kebijakan ini menawarkan suatu insentif atas repatriasi dana-dana perusahaan AS yang sejak 1986 sengaja ditahan di luar negeri dengan tarif 15,5% untuk aset keuangan dan 8% untuk non-aset keuangan. Beberapa perusahaan raksasa seperti Apple, Citigroup, dan JP Morgan Chase telah menyatakan komitmennya untuk berpartisipasi. Bagi Indonesia risiko adanya perilaku repatriasi dari perusahaan multinasional yang berada di Indonesia perlu untuk diwaspadai.

Ketiga, terdapat indikasi kompetisi pajak yang semakin meningkat. Kompetisi pajak tidak selalu identik dengan penurunan tarif, tetapi juga mencakup scenario, seperti adanya preferential tax regime, perubahan ke sistem pajak territorial, maupun suburnya pemberian insentif pajak. Keempat model kebijakan ini agaknya akan semakin dipertimbangkan di banyak negara. Bahkan, Spengel, et al memproyeksikan bahwa reformasi pajak AS tidak hanya akan mendorong kompetisi yang lebih tajam antara AS dengan Uni Eropa, tetapi juga meningkatkan arah kompetisi di antara negara-negara Uni Eropa.

Gambar 3.12 Tren Penurunan Tarif PPh Badan, 1990 – 2017

Sumber: diolah dari IBFD Corporate Income Tax Database dan KPMG Corporate Income Tax Rate Data.
 

Beberapa negara seperti China dan Jerman yang notabene juga negara-negara dengan ekonomi terbesar di dunia juga sudah berancang-ancang untuk menurunkan tarifnya dalam rangka mengantisipasi perubahan arus permodalan dunia. Bagi negara berkembang reformasi pajak AS menimbulkan intensi baru untuk memperkenalkan insentif pajak.

Secara umum, bisa diprediksi bahwa transisi sistem pajak AS akan lebih cenderung menguntungkan bagi AS dan negara dengan tarif pajak rendah. Dalam rangka mengantisipasi hal tersebut, yang harus dikhawatirkan oleh Indonesia bukanlah mengikuti jejak AS ataupun negara-negara OECD lainnya dengan menerapkan pembebasan dividen luar negeri. Namun, Indonesia perlu menjaga posisi agar investasi luar negeri di negara ini tetap menarik. Langkah yang dapat dilakukan antara lain memberikan insentif pajak, mengurangi tarif pajak efektif, serta menciptakan special regime yang sekiranya “manjur”.

Khusus untuk tarif pajak efektif, keleluasaan bagi Indonesia untuk mempertahankan tarif semakin berkurang karena adanya tren transformasi sistem serta penurunan tarif PPh badan. Sebagai catatan, pada tahun 1990 rata-rata sederhana (simple average) tarif PPh badan di dunia adalah sebesar 35%. Namun, pada tahun 2017 angkanya turun drastis menjadi 23% saja (lebih rendah dari tarif resmi PPh badan Indonesia yang sebesar 25%). Apalagi telah dipahami bahwa tarif pajak akan menentukan bagaimana perusahaan multinasional mempertimbangkan faktor pajak dalam memilih lokasi penempatan modal, perusahaan, dan labanya.

Selain itu, tarif pajak efektif Indonesia juga bisa dikurangi dengan mengubah sistem klasikal (classical system) yang kini diterapkan dalam konteks pajak atas hubungan pemegang saham dengan korporasi (corporate shareholder taxation) dengan sistem imputasi maupun full integration. Pasalnya, adanya sistem klasikal tersebut telah menciptakan pemajakan berganda atas laba perusahaan, baik di tingkat perusahaan maupun pada saat pendistribusian dividen kepada pemegang saham.

Dalam classical system, penghasilan yang bersumber dari perseroan dikenakan pajak dua kali, yaitu pada tingkat perseroan dan pada tingkat pemegang saham pada saat dibagikan sebagai dividen (Cnossen, 1996). Dengan kata lain, apabila suatu penghasilan telah dikenakan pajak di tingkat perseroan dan pada saat penghasilan tersebut dibagikan sebagai dividen kepada pemegang saham orang pribadi, atas penghasilan yang sama tersebut akan dikenakan pajak lagi di tingkat pemegang saham orang pribadi.

Melihat efek negatif dari penerapan sistem klasikal ini, tidak mengherankan jika salah satu kebijakan yang dirumuskan dalam Rancangan Undang-Undang (RUU) Omnibus Law Perpajakan adalah kebijakan penghapusan PPh atas dividen dalam negeri yang diterima atau diperoleh oleh subjek pajak orang pribadi dalam negeri. Tepatnya, dalam Pasal 4 ayat (4b) dan Pasal 4 ayat (5) RUU Omnibus Law Perpajakan.

Dengan kata lain, ke depan, apabila RUU Omnibus Law Perpajakan sah diundangkan, berakhirlah penerapan rezim classical system di Indonesia. Melalui kebijakan penghapusan PPh atas dividen, Indonesia akan beralih dari classical system menjadi integration of distributed profit dalam bentuk single tier dividend system atau lebih dikenal dengan nama one-tier system.

Berdasarkan sistem ini, penghasilan perseroan hanya dikenakan pajak satu kali di tingkat perseroan. Oleh karena itu, ketika penghasilan perseroan tersebut dibagikan sebagai dividen kepada pemegang saham orang pribadi, penghasilan dividen ini tidak dikenakan pajak lagi pada orang pribadi tersebut.

Sederhananya, dalam sistem ini, setiap dividen yang berasal dari dalam negeri yang diterima atau diperoleh oleh pemegang saham orang pribadi dalam negeri akan dikecualikan dari pengenaan PPh di Indonesia. Persyaratannya, sepanjang dividen tersebut diinvestasikan di Indonesia dalam jangka waktu tertentu.

Perubahan rezim classical system menjadi one-tier system tentunya akan membawa dampak positif terhadap Indonesia, terutama dalam mengatasi permasalahan beban pajak berganda yang selama ini ditimbulkan dari penerapan classical system di Indonesia. Namun, dengan one-tier system, beban pajak berganda tersebut dapat dieliminasi karena penghasilan perseroan hanya dikenakan pajak di tingkat perseroan dan penghasilan yang diterima pemegang saham orang pribadi dalam bentuk dividen tidak lagi dikenakan pajak.

Diharapkan dengan kebijakan ini akan mendorong distribusi dividen yang kemudian diinvestasikan kembali. Selain itu, tentunya kebijakan ini akan menghilangkan fenomena pembagian dividen terselubung untuk menghindari pengenaan pajak yang selama ini diduga terjadi di bawah rezim classical system.

Dampak positif dari perubahan rezim classical system menjadi one-tier system ini pun akan semakin terasa apalagi dengan adanya kebijakan penurunan tarif PPh Badan secara bertahap yang dirumuskan dalam RUU Omnibus Law Perpajakan, yaitu tarif PPh badan menjadi 22% untuk tahun pajak 2021 dan 2022 serta menjadi 20% mulai tahun 2023. Implikasinya, tentu saja tarif pajak efektif atas perseroan dikaitkan dengan pemegang saham orang pribadi di Indonesia juga akan semakin rendah. Dari 32,5% sebagaimana yang berlaku saat ini, menjadi 22% untuk tahun pajak 2021 dan 2022. Kemudian, menjadi 20% mulai tahun pajak 2023.

Selain itu, apabila dibandingkan dengan beberapa negara ASEAN, seperti Malaysia, Singapura, Philipina, dan Thailand, tarif pajak efektif Indonesia akan menjadi paling rendah kedua setelah Singapura. Pasalnya, dengan menerapkan one-tier system, tarif pajak efektif Singapura dan Malaysia masing-masing adalah 17% dan 24%.

Sementara itu, Philipina sebagai penganut classical system menghasilkan tarif pajak efektif sebesar 37%. Terakhir, Thailand yang menerapkan imputation system, tarif pajak efektifnya adalah sebesar 35%. Dibandingkan dengan tarif pajak efektif Philipina, Malaysia, dan Thailand, tarif pajak efektif Indonesia tentu menjadi lebih menarik.

E.2.8 Lanskap Pajak yang Semakin Transparan

Kepatuhan pajak dalam sistem self-assesment sejatinya sangat tergantung dari kejujuran dari wajib pajak serta ketersediaan informasi oleh otoritas pajak dalam rangka pengawasan, pembinaan, dan penegakan hukum. Ini sesuai dengan pendapat Gill yang menyatakan bahwa dalam rangka mengoptimalkan pemungutan pajak, otoritas pajak perlu dilengkapi dengan kemampuan dalam menghimpun berbagai data dan informasi yang berkaitan dengan perpajakan. Dengan demikian, otoritas pajak mampu melakukan identifikasi serta melakukan analisis risiko terhadap berbagai ketidakpatuhan wajib pajak secara cepat dan efektif. Sebaik apapun organisasi lembaga administrasi pajak, tanpa adanya data dan informasi maka pemungutan dan peningkatan kepatuhan menjadi tidak efektif dan efisien.

Terkait dengan sistem pajak worldwide yang saat ini diimplementasikan oleh Indonesia tentu membutuhkan informasi atas harta, penghasilan, maupun kegiatan ekonomi dari wajib pajak yang dilakukan di luar negeri. Sayangnya, akses atas informasi dari luar negeri tersebut umumnya terbatas karena otoritas pajak suatu negara umumnya hanya dapat melaksanakan kewenangannya dalam yurisdiksi Indonesia. Artinya, tanpa adanya kerja sama dengan otoritas pajak negara lain, pengenaan pajak berdasarkan sistem pajak worldwide tidak dapat diuji secara efektif.

Bahkan, dapat dikatakan bahwa persoalan kedaulatan negara yang menyebabkan kewenangan otoritas pajak menjadi terbatas pada wilayah atau yurisdiksi tertentu saja merupakan loophole yang memungkinkan terjadinya pengelakan pajak (tax evasion). Terkait hal ini, pertukaran informasi antarnegara hadir sebagai solusi untuk mengatasi rintangan hukum internasional tersebut yang apabila dibiarkan akan menghalangi otoritas pajak dalam mendapatkan informasi dari luar negeri. Dengan demikian, suatu kerangka kerja sama multilateral dalam rangka pertukaran informasi untuk kepentingan pajak menjadi kunci untuk mencegah terjadinya penggelapan pajak. Tanpa adanya kerja sama berdasarkan perjanjian multilateral, loophole untuk melakukan penggelapan pajak akan tetap ada.

Khusus bagi Indonesia, data deklarasi luar negeri dan repatriasi bisa dijadikan suatu indikator persoalan ini. Dengan dana deklarasi luar negeri sebesar Rp1.032 triliun dan jumlah repatriasi sebesar Rp147 triliun, agaknya dugaan praktik offshore tax evasion merupakan suatu hal yang dapat terjadi. Menariknya, sumber negara dengan repatriasi dan deklarasi luar negeri tertinggi berasal dari negara-negara yang selama ini dianggap sebagai tax haven, seperti Singapura, Cayman Islands, Hong Kong, serta British Virgin Island yang jumlahnya mencapai 90% untuk deklarasi serta 85% untuk repatriasi.

Dewasa ini, kerja sama pertukaran informasi antarotoritas pajak telah terbentuk. Skemanya bisa melalui pertukaran informasi berdasarkan permintaan (by request), pertukaran informasi secara spontan (spontaneous), serta bersifat otomatis dan resiprokal (automatic). Proyek pertukaran informasi secara otomatis atas informasi keuangan bahkan juga telah diikuti Indonesia per September 2018.

Adanya perubahan lanskap di bidang transparansi tersebut jelas menciptakan daya tawar yang lebih tinggi atas penerapan sistem pajak worldwide. Apalagi, proyek pertukaran informasi tidak hanya mengenai informasi dari lembaga keuangan saja, tetapi juga akan mencakup pertukaran informasi tax ruling, country-by-country reporting, hingga beneficial owner. Oleh karena itu, penerapan sistem pajak worldwide tidak lagi perlu dilihat secara skeptis. Alasannya, sistem ini juga memiliki prospek yang baik di masa yang akan datang.

Dalam konteks sistem pajak worldwide, pertukaran informasi menjamin ketersediaan data yang dipergunakan untuk memetakan kepatuhan dari WPDN yang memiliki harta atau penghasilan dari luar negeri. Walau demikian, bukan berarti pertukaran informasi tidak relevan dengan penerapan sistem pajak territorial. Mengingat bahwa sistem pajak territorial mendorong semakin tingginya risiko pengalihan laba, adanya pertukaran informasi khususnya dalam hal dokumentasi transfer pricing juga bisa menjadi safeguard atas basis pajak di Indonesia. Dengan demikian, baik dalam konteks sistem pajak worldwide maupun territorial, pertukaran informasi sangat penting bagi Indonesia.

E.2.9 Penutup: Pemilihan Sistem dan (Potensi) Penerimaan Pajak

Dalam konteks penerimaan pajak, manakah sistem yang bisa memberikan penerimaan lebih baik? Sebelumnya, perlu diperhatikan bahwa PPh badan merupakan salah satu sumber penerimaan yang kontribusinya cukup besar bagi Indonesia. Pada tahun 2017 saja, penerimaan PPh badan (PPh Pasal 25/29) adalah sebesar 18,1% dari total penerimaan pajak sebesar Rp1.151 triliun.

Sementara itu, pada tahun 2018 dan 2019, proporsi penerimaan PPh badan (PPh Pasal 25/29) terhadap total penerimaan pajak terus mengalami peningkatan, yaitu 19,20% dari total penerimaan pajak tahun 2018 sebesar Rp1.313 triliun dan 19,27% dari total penerimaan pajak tahun 2019 sebesar Rp1.332 triliun.

Tingginya kontribusi dari PPh badan pada dasarnya memang ciri khas dari negara berkembang. Akan tetapi, ketergantungan ini juga membuat risiko yang besar bagi keberlanjutan penerimaan karena di era globalisasi pemungutan PPh badan semakin sulit untuk dioptimalkan.

Sistem pajak worldwide secara normatif memberikan potensi penerimaan yang lebih besar bagi Indonesia karena turut memperhitungkan sumber penghasilan yang berasal dari luar negeri. Akan tetapi, terdapat beberapa prasyarat untuk menjamin hal tersebut semisal adanya CFC rules yang efektif serta pertukaran informasi yang aktif. Walau demikian, penerapan sistem pajak worldwide bukan tanpa kelemahan. Praktik company inversion serta restrukturisasi bisnis adalah dua hal yang harus diwaspadai. Untuk itu, dibutuhkan ketentuan lain untuk menjamin tidak tergerusnya basis pajak Indonesia, seperti anti-inversion rule, exit tax, dan ketentuan transfer pricing atas restrukturisasi bisnis.

Di sisi lain, sistem pajak territorial dipercaya akan menjamin basis pajak dan pemungutan pajak yang lebih besar untuk jangka panjang dari aktivitas bisnis dan kepemilikan modal di dalam Indonesia. Alasannya, tidak ada dorongan bagi perusahaan Indonesia untuk melakukan inversi dan perubahan kepemilikan. Hanya saja, sistem pajak ini lebih rentan untuk mendorong terjadinya outbound investment (walau tetap ada efek pengganda bagi investasi dalam negeri) serta meningkatkan risiko adanya pengalihan laba. Dengan demikian, yang harus dilakukan adalah memperkuat ketentuan anti penghindaran pajak, khususnya untuk pembatasan biaya bunga dan transfer pricing.

Singkatnya, penerapan kedua sistem tersebut sifatnya indifferent atau netral bagi penerimaan selama dilengkapi dengan ketentuan yang menjamin basis pajak. Tidak ada suatu sistem yang tampaknya lebih dominan bagi tercapainya penerimaan pajak yang lebih besar, ceteris paribus.

Bab 4 : Sistem Pengenaan Pajak Penghasilan

A. Pendahuluan

Secara teori, sistem pengenaan PPh dapat didasarkan pada dua model, yaitu global income tax system (global taxation) dan schedular income tax system (schedular taxation). Sistem pengenaan PPh berdasarkan global taxation adalah sistem yang mengenakan pajak atas seluruh jenis penghasilan tanpa memperhatikan karakteristik, sumber, dan jenis penghasilan yang diperoleh wajib pajak.

Berdasarkan sumbernya, penghasilan dapat digolongkan menjadi penghasilan yang diterima oleh penyedia sumber daya alam, penghasilan dari tenaga kerja, dan capital. Termasuk juga aliran uang kas yang diterima oleh wajib pajak orang pribadi yang berupa gaji, bunga, dividen, dan penghasilan sewa dari bangunan yang dimilikinya.

Singkatnya, dalam sistem global taxation, seluruh penghasilan, dari mana pun asalnya, akan digabungkan menjadi satu dengan berbagai pengurangan dan pembebasan hingga menghasilkan jumlah penghasilan kena pajak (PKP) secara keseluruhan. Selanjutnya, untuk menentukan jumlah PPh yang terutang, tarif pajak dengan formula tertentu akan diterapkan terhadap jumlah PKP tersebut. Tarif yang dimaksud dapat berupa tarif tunggal atau tarif yang bersifat progresif. Penjelasan ini sejalan dengan pendapat Goode mengenai global taxation sebagai berikut:

“A global income tax combines incomes from all sources into single aggregate measure of income, adjust this aggregate measure for such items as personal exemptions, and then applies a single rate or graduated rate structure to determine the tax liability.”

Sebaliknya, dalam sistem pengenaan PPh berdasarkan schedular taxation, penghasilan akan dikategorikan berdasarkan sumber atau jenis penghasilannya. Kemudian, tiap kategori penghasilan tersebut akan dikenai pajak secara terpisah. Oleh karenanya, dalam sistem ini, masing-masing kategori penghasilan dikenai pajak tersendiri dengan tarif pajak yang dapat berbeda meskipun diterima oleh wajib pajak yang sama. Penjelasan mengenai schedular taxation ini sesuai dengan yang diutarakan oleh Plasschaert sebagai berikut:

“In schedular income tax system, each of the the various categories of income, or (partial) incomes, such as salaries, devidends or businnes profits, flowing to the same taxpayer, is subjected to a separate tax rate. In other words, his overall net income is taxed in a compartemntalized way. The schedular system of income taxation ideally consist of a coordinated set of separate taxes on various types of income.”

Sebagaimana dijelaskan oleh Ault dan Arnold, penghitungan dasar pengenaan pajak (DPP) dalam schedular taxation dilakukan dengan cara menjumlahkan penghasilan dan biaya yang diperbolehkan dari setiap kategori secara terpisah. Namun, untuk beberapa kategori penghasilan, seperti penghasilan dari investasi, biaya yang berkaitan dengan penghasilan (deductible expenses) dibatasi atau bahkan tidak dapat dijadikan pengurang dalam menghitung besarnya DPP. Ault dan Arnold juga menekankan bahwa apabila terdapat penghasilan yang tidak masuk dalam kategori penghasilan maka penghasilan tersebut tidak dikenai pajak (non-taxable).

Berdasarkan penjelasan di atas, berikut tabel yang memperlihatkan perbedaan antara sistem pengenaan pajak berdasarkan global taxation dan schedular taxation.

Tabel 4.1 Perbedaan antara Sistem Global Taxation dan Sistem Schedular Taxation

Sumber: diolah oleh Penulis.
 

Sistem global taxation umumnya digunakan oleh negara-negara maju, sedangkan sistem pengenaan pajak berdasarkan schedular taxation banyak digunakan pada negara-negara berkembang. Namun, pada praktiknya, kedua sistem tersebut diterapkan secara bersama-sama oleh banyak negara, termasuk Indonesia. Sistem inilah yang disebut dengan a dualistic or composite system.

A dualistic or composite system merupakan sistem pengenaan PPh yang mengkombinasikan antara pure global taxation dan pure scheduler taxation. Dalam sistem ini, tidak semua penghasilan digabung untuk dikenai pajak secara global. Namun, terdapat penghasilan-penghasilan yang dikenai pajak secara terpisah meskipun keduanya diterima oleh wajib pajak yang sama. Oleh karena itu, pada saat perhitungan harus dipisahkan terlebih dahulu penghasilan yang dikenai pajak berdasarkan schedular taxation dengan penghasilan yang dikenai pajak berdasarkan global taxation. Pemisahan ini juga termasuk pemisahan biaya yang berkaitan dengan penghasilan yang dikenai pajak secara terpisah. 

Penjelasan mengenai sistem pengenaan PPh dualistic or composite di atas sejalan dengan pendapat Plasschaert sebagai berikut:

A dualistic or composite system result from the superposition of a global type tax on overall net income on a set of schedular taxes. Both tiers apply independently to the same income.

Penjelasan lebih lanjut mengenai karakteristik serta kekurangan dan kelebihan dari masing-masing sistem pengenaan PPh di atas, dijelaskan pada poin berikutnya. Namun, untuk kepentingan buku ini, pembahasan difokuskan hanya atas dua sistem, yaitu global taxation dan schedular taxation.

B. Karakteristik Sistem Global Taxation

Berdasarkan penjelasan di atas, sistem global taxation merupakan sistem yang tidak menekankan pada pengelompokkan jenis penghasilan. Oleh karenanya, sistem global taxation merupakan sistem pengenaan PPh yang mengenakan penghasilan berdasarkan accretion concept, yaitu konsep yang menjumlahkan seluruh jenis penghasilan tanpa memandang sumbernya. Accretion concept seringkali merujuk pada konsep penghasilan yang dicetuskan oleh Haig-Simons.

Jika merujuk pada konsep penghasilan yang didefinisikan Haig-Simons, sistem global taxation merupakan sistem yang mengenakan PPh dengan tiga ketentuan. Pertama, pada praktiknya, sistem global taxation merupakan sistem yang mengenakan PPh atas penghasilan yang sudah benar-benar diterima (realized income).

Terkait dengan capital gain, sistem global taxation hanya akan mengenakan PPh atas capital gain yang sudah benar-benar diterima, bukan ketika nilai capital gain bertambah. Dengan kata lain, menurut sistem global taxation, PPh hanya akan dikenakan atas capital gain yang diterima dalam bentuk uang atau cash.

Kedua, dalam sistem global taxation, PPh akan dikenakan atas seluruh jumlah penghasilan atau harta kekayaan yang disimpan oleh wajib pajak dalam jangka waktu satu tahun dengan nilai yang tetap. Dengan demikian, sistem global taxation tidak mengenakan PPh atas penghasilan yang telah dihabiskan (actual consumption), tetapi penghasilan yang dapat dihabiskan (potential consumption) oleh wajib pajak. Berikut contoh yang dapat digunakan untuk memahami penjelasan ini.

Seorang wajib pajak memperoleh penghasilan dari surat obligasi sejumlah US$100,000 berupa bunga sebesar US$5,000. Selain itu, wajib pajak juga memperoleh penghasilan dari gaji sebesar US$50,000 selama satu tahun. Selama satu tahun, wajib pajak melakukan konsumsi atas penghasilannya sebesar US$35,000. 

Jika merujuk pada penjelasan di atas, jumlah penghasilan yang dapat dihabiskan oleh wajib pajak adalah sebesar US$55,000. Namun, dari jumlah tersebut, wajib pajak hanya menghabiskan sebesar US$35,000. Dengan demikian, dari contoh di atas, jumlah penghasilan yang akan dikenai PPh berdasarkan sistem global taxation bukanlah penghasilan yang dikonsumsi wajib pajak senilai US$35,000 setahun tersebut, melainkan penghasilan wajib pajak yang berjumlah US$55,000. Selanjutnya, rincian penghasilan tersebut terdiri dari gaji sebesar US$50,000 dan penghasilan bunga sebesar US$5,000.

Ketiga, sistem global taxation tidak selalu menggunakan tarif PPh yang bersifat progresif. Beberapa negara yang menerapkan sistem ini, memberlakukan tarif pajak efektif (effective tax rate) atas penghasilan sewa bangunan yang dimiliki oleh wajib pajak. Besar dari tarif pajak efektif ini lebih rendah dibandingkan tarif PPh atas capital gain lainnya.

Selain itu, pengenaan tarif pajak efektif juga berlaku atas penghasilan yang diperoleh pegawai dalam bentuk fringe benefits. Definisi fringe benefits itu sendiri adalah kompensasi tambahan yang diberikan oleh perusahaan kepada pegawai di luar pemberian gaji atau upah. Tarif pajak efektif yang berlaku atas fringe benefits ini juga memiliki besaran yang lebih rendah dibandingkan tarif pajak atas penghasilan dari gaji atau upah.

C. Karakteristik Sistem Schedular Taxation

Adanya kategorisasi sumber penghasilan dalam sistem schedular taxation menyebabkan sistem ini juga dikenal dengan istilah konsep sumber (source concept). Berdasarkan source concept, penghasilan hanya akan dikenai PPh ketika berasal dari sumber jenis penghasilan tertentu yang merupakan satu kesatuan ekonomi. Dengan demikian, apabila suatu penghasilan tidak dapat dikategorikan jenisnya, penghasilan tersebut tidak dapat dikenai PPh.

Sejalan dengan adanya pemisahan sumber penghasilan, sistem schedular taxation juga mengenal adanya pemisahan biaya yang dapat dikurangkan. Biaya yang dikurangkan ini akan ditetapkan berdasarkan setiap jenis penghasilan. Bahkan, dalam beberapa kasus, biaya yang dapat menjadi pengurang ditetapkan secara terbatas atau tidak diperbolehkan sama sekali.

Selain itu, terdapat pembatasan yang berlaku terkait dengan penghitungan kerugian. Kerugian yang ditanggung oleh jenis penghasilan tertentu tidak dapat dialihkan (carry over) terhadap jenis penghasilan lainnya. Pengalihan atas kerugian ini dapat dialihkan kepada jenis penghasilan lainnya sepanjang diatur dalam ketentuan hukum.

Pemisahan sumber penghasilan dalam sistem schedular taxation dapat menyebabkan adanya prosedur dan tata cara penghitungan, pelaporan, dan pemungutan pajak yang berbeda untuk tiap kategori penghasilan. Misalnya, untuk beberapa kategori penghasilan berlaku withholding tax system sebagai tata cara pemungutan pajaknya. Sementara itu, untuk kategori penghasilan lainnya cukup mengisi dan melaporkan Surat Pemberitahuan Pajak (SPT) berdasarkan self-assessment system.

Sistem schedular taxation juga diatur dalam OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (OECD Model). Alasannya, secara prinsip, ketika suatu negara melakukan Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B) dengan negara lain yang merujuk pada OECD Model, masing-masing negara akan mengelompokkan jenis-jenis penghasilan yang berasal dari negaranya dan merumuskannya ke dalam P3B tersebut.

Menurut Klaus Vogel, klasifikasi berbagai jenis penghasilan dapat dibagi menjadi dua bentuk, yaitu penghasilan yang berasal dari kegiatan bisnis dan penghasilan yang berasal dari investasi. Selanjutnya, klasifikasi berbagai penghasilan tersebut terdaftar dalam specific distributive rules, general distributive rules, dan residual distributive rules. Lebih lanjut, Van Raad mengelompokkan penghasilan berdasarkan ketentuan distributif tersebut dalam beberapa kategori.

Pertama, jenis penghasilan yang diatur dalam specific distributive rules mencakup penghasilan yang bersifat khusus, yaitu penghasilan dalam Pasal 6, Pasal 8, Pasal 10, Pasal 11, Pasal 12, Pasal 16, Pasal 17, Pasal 18, atau Pasal 19. Kedua, jenis penghasilan yang diatur berdasarkan general distributive rules mencakup penghasilan yang bersifat umum, yaitu penghasilan dalam Pasal 7, Pasal 13, atau Pasal 15. Ketiga, penghasilan yang diatur berdasarkan residual distributive rules mencakup penghasilan selain penghasilan yang telah masuk dalam specific distributive rules dan general distributive rules, yaitu penghasilan dalam Pasal 21 atau Pasal 22. Gambar 4.1 menggambarkan pengelompokkan penghasilan dalam P3B yang merujuk pada OECD Model.

Penerapan sistem schedular taxation diterapkan dalam P3B berkaitan dengan alokasi hak pemajakan atas suatu penghasilan. Penyebabnya, sistem schedular taxation mengenai penghasilan yang diperoleh wajib pajak dari negara di luar negara domisili wajib pajak. Dengan demikian, P3B menjadi instrumen yang mengatur alokasi hak pemajakan di suatu negara agar tidak terjadi pengenaan pajak berganda.

Gambar 4.1 Pengelompokkan Penghasilan Berdasarkan Ketentuan Distributif dalam P3B

Sumber: diolah oleh Penulis.
 

Berdasarkan paparan di atas, penerapan sistem schedular taxation dalam P3B berkaitan dengan penentuan alokasi hak pemajakan. Dengan kata lain, sistem ini turut menentukan yurisdiksi mana yang memiliki hak utama untuk memajaki penghasilan (primary taxing right) berdasarkan sumbernya.

Selain itu, sistem schedular taxation dalam P3B juga berdampak pada penentuan jenis transaksi yang dilakukan oleh wajib pajak. Sebagai contoh, apakah transaksi yang dilakukan oleh wajib pajak berupa utang piutang sehingga menghasilkan penghasilan bunga atau penyertaan modal sehingga menghasilkan penghasilan dalam bentuk dividen.

D. Global vs Schedular Taxation

Penerapan sistem global atau schedular taxation di suatu negara dilatarbelakangi oleh adanya keyakinan bahwa masing-masing sistem pengenaan PPh tersebut memiliki kelebihan dan kekurangan. Berikut penjelasan mengenai kelebihan dan kekurangan dari sistem global taxation dan schedular taxation.

D.1 Kelebihan dan Kekurangan Sistem Global Taxation System

Burns dan Krever menyebutkan bahwa banyak ahli kebijakan pajak yang menganggap sistem global taxation lebih unggul dibandingkan dengan sistem schedular taxation. Keunggulan tersebut tidak terlepas dari beberapa kelebihan yang dimiliki sistem ini.

Pertama, sistem global taxation menjadi sistem yang dianggap mencerminkan ability to pay wajib pajak. Alasannya, sistem ini hanya menerapkan tarif PPh tunggal dan bersifat progresif atas keseluruhan penghasilan yang diterima wajib pajak. Oleh karena itu, sistem global taxation dapat menciptakan horizontal equity dan vertical equity bagi wajib pajak.

Horizontal equity dapat tercipta karena dalam sistem ini wajib pajak dengan jumlah penghasilan dan kondisi yang sama akan dikenai pajak dengan tarif dan beban PPh yang sama pula. Prinsip ini sebagaimana dijelaskan oleh Elkins sebagai berikut:

“The principle of horizontal equity demands that similarly situated individuals face similar tax burdens.”

Terciptanya horizontal equity dalam sistem global taxation tidak terlepas dari salah satu karakteristik sistem ini yang tidak membeda-bedakan pengenaan PPh atas suatu penghasilan, baik berdasarkan jenisnya maupun sumbernya.

Di sisi lainnya, vertical equity juga dapat tercipta karena dalam sistem global taxation, wajib pajak yang memiliki jumlah penghasilan yang tinggi akan membayar PPh dalam jumlah yang tinggi pula dan sebaliknya. Prinsip ini dapat terwujud karena sistem global taxation menerapkan tarif PPh yang bersifat progresif. Sebagaimana diketahui, dalam penerapan tarif progresif, PPh akan dikenakan secara bertingkat bergantung pada besarnya penghasilan wajib pajak.

Kedua, sistem global taxation menyederhanakan struktur penghasilan yang akan dikenai PPh. Alasannya, sistem ini menghapuskan perbedaan pengenaan tarif PPh antara penghasilan normal (ordinary income) dan capital gain.

Ketiga, penerapan sistem global taxation memberikan kemudahan kepada wajib pajak dari segi administratif. Dengan sistem ini, wajib pajak hanya memiliki kewajiban untuk melaporkan satu Surat Pemberitahuan Pajak (SPT). Kemudahan ini tentunya dapat mengurangi kewajiban administratif bagi wajib pajak yang memiliki penghasilan dari beberapa sumber penghasilan.

Terlepas dari penjelasan di atas, penerapan sistem global taxation bukan tanpa cela. Faktanya, sistem ini memiliki dua kekurangan yang berdampak pada penerapannya.

Pertama, sistem global taxation dianggap sulit untuk dipraktikkan karena menimbulkan masalah terkait dengan penentuan jumlah aset dan penghasilan yang dimiliki oleh wajib pajak. Wajib pajak akan kesulitan untuk menentukan sendiri jumlah kekayaannya, seperti rumah, barang konsumsi yang dapat bertahan lama, polis asuransi dan penghasilan bersih yang diterima dari investasi bisnis, hadiah, warisan, atau capital gain dari instrumen keuangan.

Kedua, sistem global taxation dapat mendistorsi pilihan wajib pajak untuk melakukan pekerjaan yang memberikan penghasilan. Penyebabnya, penerapan tarif PPh progresif dalam sistem global taxation dapat mendiskriminasi variabel penghasilan wajib pajak yang menerima perlakuan horizontal equity. Sebagai contoh, penerapan tarif PPh progresif akan menghalangi wajib pajak untuk melakukan pekerjaan yang dapat memberikan penghasilan yang besar kepada wajib pajak. Dengan cara ini, wajib pajak akan terhindar dari beban pajak yang tinggi.

D.2 Kelebihan dan Kekurangan Sistem Schedular Taxation

Meskipun disebut tidak lebih unggul dari sistem global taxation, sistem schedular taxation juga memiliki kelebihan. Kelebihan inilah yang menjadi alasan beberapa negara memilih untuk menerapkan sistem ini sebagai sistem pengenaan PPh.

Janet Stotsky, dalam tulisannya yang berjudul “The Base of the Personal Income Tax”, menyebutkan beberapa kelebihan yang dimiliki sistem schedular taxation. Pertama, sistem schecular taxation dianggap lebih mudah diterapkan bagi negara yang belum memiliki sistem administrasi yang canggih. Ini tidak terlepas dari digunakannya sistem withholding tax dalam penerapan schedular taxation sehingga PPh dipungut oleh pemberi penghasilan. Bahkan, kelebihan dari sistem ini akan semakin terasa terutama bagi wajib pajak yang memperoleh penghasilan dari beberapa sumber karena akan mengurangi beban administratif.

Kedua, apabila suatu negara ingin memajaki penghasilan dari tenaga kerja, penghasilan dari modal, atau jenis penghasilan dari modal lainnya dengan lebih ringan, sistem schedular taxation dianggap lebih pas untuk diterapkan karena sistem ini menerapkan perlakuan yang berbeda untuk setiap jenis penghasilan yang berbeda.

Selain kelebihan di atas, berikut kelebihan lainnya yang dimiliki sistem schedular taxation.

  1. Sistem schedular taxation dapat menjaga jumlah penerimaan negara. Penyebabnya, pengawasan atas penerimaan PPh akan lebih mudah dilakukan mengingat setiap jenis penghasilan telah dikelompokkan sesuai dengan sumber penghasilannya. Terlebih lagi, jika sistem administrasi pajak di negara tersebut masih belum terlalu baik dan memadai.
  2. Sistem schedular taxation dapat meningkatkan jumlah penerimaan negara. Penyebabnya tidak lain karena dalam sistem ini terdapat perlakuan tarif PPh yang berbeda untuk setiap jenis penghasilan. Sebagai contohnya, pengenaan tarif PPh atas penghasilan yang diperoleh wajib pajak akan berbeda dengan tarif PPh atas penghasilan yang berasal dari modal.

Sistem schedular taxation bukanlah sistem yang sempurna karena sistem ini juga memiliki beberapa kekurangan. Pertama, pengelompokkan penghasilan berdasarkan sumbernya dalam sistem ini dapat menyulitkan penerapan tarif PPh yang bersifat progresif. Padahal, sebagaimana diketahui, penerapan tarif progresif dianggap sebagai cara yang efektif untuk mengenakan pajak berdasarkan prinsip ability to pay.

Sementara itu, pada sistem schedular taxation, tarif PPh progresif hanya dapat berlaku bagi jenis penghasilan tertentu. Perlakuan ini tentunya dapat menyebabkan ketidakadilan di antara wajib pajak, terutama bagi wajib pajak yang memiliki berbagai jenis penghasilan.

Kedua, pengelompokkan penghasilan berdasarkan sumber penghasilannya akan menimbulkan beban administrasi bagi otoritas pajak. Terlebih lagi, jika otoritas pajak mengalami kekurangan sumber daya manusia. Dampak yang ditimbulkan adalah otoritas pajak menghabiskan waktu untuk membedakan karakteristik penghasilan yang satu dengan yang lainnya. Ini sejalan dengan pendapat Burns dan Krever sebagai berikut:

“The schedular system is potentially more difficult to administer. Scarce administrative resources may be wasted on classification issues arising at the borders between the various schedules.”

Contoh yang dapat diambil berdasarkan penjelasan di atas adalah pemajakan atas penghasilan yang berasal dari gaji dan kegiatan usaha. Ketika kedua penghasilan tersebut dikelompokkan, penting bagi otoritas pajak untuk menentukan sifat atau karakteristik dari masing-masing penghasilan tersebut. Pada umumnya, batasan antara penghasilan yang berupa gaji (pemberi kerja kepada pegawai) dan penghasilan yang berasal dari kegiatan usaha (konsumen kepada konsultan) sulit untuk diidentifikasi.

Ketiga, adanya pembedaan pengenaan tarif PPh berdasarkan sumber penghasilan dapat digunakan oleh wajib pajak sebagai celah untuk melakukan perencanaan pajak (tax planning). Selain itu, wajib pajak juga dapat melakukan restrukturisasi usaha bisnisnya agar dapat memperoleh keuntungan pajak. Dengan demikian, schedular income tax system dapat menciptakan inefisiensi ekonomi.

E. Sistem Pengenaan Pajak Penghasilan di Beberapa Negara

Setiap negara berhak untuk menentukan sistem pengenaan mana yang akan diterapkan, apakah sistem global taxation, schedular taxation, atau campuran dari kedua sistem tersebut. Sebagai contoh, Amerika Serikat (AS) dan Brazil menerapkan sistem global taxation. Sementara itu, beberapa negara di Eropa, seperti Italia, Prancis, Jerman, Spanyol, dan UK menerapkan sistem schedular taxation. Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai struktur dasar sistem pengenaan PPh di beberapa negara.

E.1 Sistem Pengenaan Pajak Penghasilan di Amerika Serikat

Sistem pengenaan PPh di AS menganut sistem global taxation. Dengan sistem ini, penghasilan warga negara AS dan subjek pajak dalam negeri AS dikenai PPh tanpa membedakan sumber geografis atau karakter dari penghasilan yang diterima atau diperoleh.

Titik awal untuk menghitung PPh di negara ini adalah dengan menggabungkan seluruh penghasilan kotor. Berdasarkan ketentuan PPh di AS, istilah “penghasilan kotor” didefinisikan secara luas mencakup semua kekayaan atau penghasilan yang diperoleh, tidak termasuk beberapa pengecualian yang telah diatur dan didefinisikan. Beberapa pengecualian tersebut, antara lain hadiah, warisan, dan hasil dari polis asuransi jiwa.

Beasiswa yang dibayarkan kepada siswa juga tidak termasuk dalam penghasilan jika beasiswa tersebut untuk biaya sekolah atau biaya buku. Berbagai fringe benefits juga dikecualikan dari penghasilan, misal asuransi kesehatan yang diberikan pemberi kerja dan kontribusi pemberi kerja untuk program pensiun.

Penghasilan dari pembatalan utang dikecualikan dari penghasilan hanya dalam situasi tertentu, seperti ketika wajib pajak tidak sanggup membayar atau dalam proses kepailitan. Sementara itu, windfalls dan kemenangan judi termasuk dalam penghasilan.

Setelah menghitung penghasilan kotor, wajib pajak dapat mengurangkan jumlah penghasilan kotor dengan biaya-biaya yang menurut undang-undang dapat menjadi pengurang penghasilan. Biaya-biaya yang dimaksud adalah biaya yang dikeluarkan oleh wajib pajak untuk memperoleh penghasilan dalam kegiatan usaha (deductible expenses). Namun, terjadi penilaian yang sulit apabila biaya yang dikeluarkan dalam pelaksanaan kegiatan usaha ternyata juga melibatkan aspek konsumsi pribadi.

Di AS, beberapa biaya yang melibatkan aspek gabungan dari upaya memperoleh penghasilan dan konsumsi pribadi tidak selalu dapat dikurangkan sepenuhnya, terlepas dari fakta apakah biaya tersebut lebih banyak digunakan untuk memperoleh penghasilan dibandingkan untuk konsumsi pribadi. Sebagai contoh, biaya perjalanan dari tempat tinggal wajib pajak ke tempat usahanya tidak dapat menjadi pengurang penghasilan. Biaya lain yang terkait dengan kegiatan usaha, seperti makanan dan hiburan, dapat dikurangkan sebagian berdasarkan undang-undang, yaitu hanya sebesar 50% dari total biaya tersebut.

Biaya usaha yang dapat dikurangi terbatas hanya atas biaya yang tidak memiliki masa manfaat yang melampaui tahun pajak saat ini. Adapun biaya yang memiliki masa manfaat melampaui tahun berjalan harus dikapitalisasi. Biaya yang dikapitalisasi ini dapat diamortisasi atau didepresiasi sesuai dengan ketentuan yang ditetapkan. Secara umum, periode depresiasi atau amortisasi ditentukan oleh undang-undang. Misal, periode depresiasi untuk properti riil secara garis besar sesuai dengan umur ekonomis dari properti tersebut.

Selain biaya usaha, terdapat pula biaya lainnya yang dapat dikurangkan dari penghasilan kotor untuk menentukan besarnya jumlah penghasilan kena pajak. Biaya lain tersebut disebut dengan istilah itemized deduction. Namun, perlu diperhatikan bahwa penghitungan itemized deduction bersifat terbatas. Sebagai contoh, pengurangan berupa sumbangan amal dalam bentuk properti umumnya terbatas hingga 30% dari penghasilan bruto yang disesuaikan. Biaya pengobatan hanya dapat dikurangkan jika melebihi 7,5% dari penghasilan bruto yang disesuaikan.

Sebagai pengganti itemized deduction, wajib pajak dapat memotong apa yang disebut dengan biaya pengurang standar atau standard deduction. Biasanya, wajib pajak akan mengurangi penghasilan kotor dengan biaya pengurang standar jika biaya tersebut melebihi jumlah total dari itemized deduction mereka yang diperbolehkan. Tujuan utama dari penerapan biaya pengurang standar adalah untuk mengurangi kebutuhan pencatatan biaya dan juga berfungsi untuk mengecualikan pengenaan pajak atas sejumlah penghasilan tertentu bagi wajib pajak tertentu, terutama wajib pajak yang penghasilannya berada pada bracket rendah dan tidak memiliki itemized deduction semacam itu.

Besarnya biaya pengurang standar disesuaikan setiap tahun untuk mencerminkan inflasi. Misal, untuk tahun pajak 2009, biaya pengurang standar yang ditetapkan adalah sebesar US$5.700 untuk wajib pajak yang belum menikah, US$8.350 untuk kepala rumah tangga, US$5.700 untuk wajib pajak yang menikah dan mengajukan SPT secara terpisah, serta US$11.400 untuk pasangan yang mengajukan SPT gabungan. Untuk tahun 2019, besarnya biaya pengurang standar yang berlaku bagi wajib pajak individu AS, dapat dilihat pada Tabel 4.2 berikut.

Tabel 4.2 Biaya Pengurang Standar untuk Wajib Pajak Orang Pribadi di AS Tahun Pajak 2019

Sumber: diolah oleh Penulis dari Amir El-Sibaie, “2019 Tax Bracket,” Tax Foundation, Fiscal Fact No. 624 (November, 2018): 2.
 

Sebelum berlakunya Tax Cuts and Jobs Act of 2017, dalam menghitung besarnya penghasilan kena pajak, semua wajib pajak juga dapat mengurangi penghasilan kotor dengan apa yang disebut personal exemption. Berdasarkan ketentuan pajak di AS, personal exemption merupakan jumlah pengurang penghasilan yang dapat diklaim oleh wajib pajak untuk menghitung penghasilan kena pajak. Untuk mencerminkan inflasi, besarnya personal exemption di AS disesuaikan setiap tahun. Pada tahun 2017, jumlah pengecualian pribadi adalah sebesar US$4.050. Namun, berlakunya Tax Cuts and Jobs Act of 2017 pada tahun 2018, menyebabkan kebijakan personal exemption ini dihapuskan untuk tahun pajak 2018 hingga 2025.

Setelah berbagai pengurangan dan diperoleh jumlah penghasilan kena pajak, besarnya jumlah pajak terutang kemudian dihitung dengan menggunakan tarif pajak progresif. Besarnya tarif progresif yang diterapkan akan bergantung pada jumlah PKP wajib pajak. Untuk tahun 2018-2019, tarif pajak progresif di AS terdiri dari tujuh lapis dengan rincian sebagai berikut:

Tabel 4.3 Tarif PPh Progresif untuk Wajib Pajak Orang Pribadi di AS Tahun Pajak 2018-2019

Sumber: diolah oleh Penulis dari Amir El-Sibaie, “2019 Tax Bracket,” Tax Foundation, Fiscal Fact No. 624 (November, 2018): 3.
 

Khusus untuk penghasilan berupa dividen dan modal, berlaku tarif pajak preferensial. Tarif maksimum untuk kedua jenis penghasilan tersebut adalah 15%. Secara umum, penghasilan modal yang memenuhi syarat sebagai penghasilan merujuk pada laba yang dihasilkan oleh aset modal yang telah dimiliki selama lebih dari satu tahun.

Dalam beberapa tahun terakhir, sistem pengenaan pajak AS cenderung menuju sistem scheduler taxation. Ini terlihat dari adanya beberapa kategori biaya yang pengurangannya terbatas untuk kategori penghasilan tertentu. Misalnya, kerugian dari “kegiatan yang bersifat pasif” dapat dikurangkan hanya dari penghasilan yang dihasilkan oleh kegiatan pasif tersebut. Secara umum, kegiatan pasif adalah kegiatan untuk mendapatkan penghasilan di mana wajib pajak tidak mencurahkan banyak waktu. Demikian pula, biaya bunga investasi hanya dapat dikurangkan dari penghasilan investasi.

Selain itu, pengenaan PPh atas penghasilan berupa modal juga bersifat schedular. Wajib pajak dapat sepenuhnya mengurangkan kerugian modal dari penghasilan modal. Namun, hanya dapat mengurangi kerugian modal sebesar US$3.000 dari penghasilan biasa (ordinary income) setiap tahun.

Aspek lain dari sistem pengenaan PPh di AS adalah diterapkannya kebijakan alternative minimum tax (AMT). Kebijakan ini diciptakan pada tahun 1960-an. Tujuan Pemerintah AS mengadopsi AMT adalah untuk memastikan bahwa tidak ada wajib pajak dengan penghasilan yang cukup besar dapat menghindari kewajiban pajak yang signifikan dengan menggunakan pengecualian, pengurangan, dan kredit.

Pada dasarnya, AMT adalah sistem pajak “bayangan” yang menyertai sistem PPh AS yang berlaku secara umum. Melalui sistem ini, wajib pajak berpenghasilan tinggi diwajibkan untuk menghitung besarnya utang PPh sebanyak dua kali, yaitu berdasarkan sistem PPh yang berlaku secara umum dan berdasarkan ketentuan AMT. Apabila dari hasil perhitungan tersebut ternyata jumlah utang PPh berdasarkan AMT melebihi utang pajak yang dihitung secara umum, utang pajak yang wajib dibayar adalah utang pajak berdasarkan ketentuan AMT.

AMT menggunakan definisi alternatif dari penghasilan kena pajak yang disebut Alternative Minimum Taxable Income (AMTI). Untuk mencegah wajib pajak berpenghasilan rendah dan menengah tunduk pada AMT, wajib pajak terdapat batasan jumlah penghasilan yang dikecualikan untuk menerapkan AMTI. Besarnya jumlah penghasilan yang dikecualikan dari ketentuan AMTI ini untuk tahun 2019 adalah sebesar $71.700 untuk wajib pajak yang belum menikah dan $111.700 bagi wajib pajak menikah yang memilih pelaporan SPT secara gabungan.

AMT dikenakan pada dua tingkat tarif, yaitu 26% dan 28%. Pada tahun 2019, tarif AMT sebesar 28% diterapkan untuk kelebihan AMTI sebesar US$194.800. Ini berlaku bagi semua wajib pajak (US$97.400 untuk pasangan menikah yang mengajukan SPT secara terpisah).

E.2 Struktur Dasar Sistem Pengenaan Pajak Penghasilan di United Kingdom

Sistem pengenaan PPh di United Kingdom (UK) menganut sistem scheduler taxation. Sistem ini telah diterapkan oleh UK sebelum terjadinya Tax Law Rewrite Programme, yaitu program penulisan ulang undang-undang UK.

Saat ini, sebagai hasil dari Tax Law Rewrite Programme, undang-undang tentang PPh di UK diperluas dengan adanya tiga undang-undang pokok, yaitu Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003 (ITEPA), Income Tax (Trading and Other Inçome) Act 2005 (ITTOIA), dan Income Tax Act 2007 (ITA). Tujuan penulisan ulang adalah menggunakan bahasa modern agar undang-undang lebih mudah dipahami dan lebih mudah diakses.

Berdasarkan sistem scheduler taxation yang berlandaskan pada prinsip sumber, PPh dikenakan atas suatu penghasilan atau keuntungan hanya jika terdapat ketentuan khusus yang mengenakan pajak atas penghasilan atau keuntungan tersebut. Artinya, apabila terdapat suatu penghasilan atau keuntungan tidak diatur sebagai penghasilan yang dikenai pajak, penghasilan tersebut tidak dapat dikenai pajak (non-taxable).

Pada awalnya, PPh dikenakan berdasarkan lima schedule yang ditetapkan oleh Undang-Undang PPh UK. Penghasilan yang tidak termasuk dalam schedule tersebut, tidak dapat dikenai PPh. Berikut rincian dari masing-masing schedule.

Tabel 4.4 Schedule Income Tax di UK

Sumber: diolah oleh Penulis.
 

Schedule D sendiri terbagi ke dalam beberapa kasus yang dapat dijelaskan melalui Tabel 4.5 berikut.

Tabel 4.5 Rincian Schedule D Income Tax di UK

Sumber: diolah oleh Penulis.

 

Walaupun sistem pengenaan PPh UK pada saat ini masih merupakan sistem scheduler taxation, hal itu tidak lagi dinyatakan dalam Schedule A, B, C, dan lain-lain. Ini tidak terlepas dari adanya perubahan dalam sistem pemajakan di UK sehingga menyebabkan dihapusnya beberapa schedule dalam sistem pengenaan PPh di UK. Schedule B dihapuskan pada tahun 1988, Schedule C pada tahun 1996, sedangkan Schedule E pada tahun 2003. Untuk tujuan penerapan PPh, schedule yang tersisa dihapuskan pada tahun 2005. Namun, khusus untuk Schedule A, D dan F tetap diberlakukan untuk kepentingan pengenaan PPh badan.  

Saat ini, sistem pengenaan PPh di UK terbagi dalam daftar kategori berdasarkan biaya yang terkait dengan penghasilan tersebut. Sayangnya, ketentuan yang terkandung dalam ketiga undang-undang pokok di UK mengenai pajak tidak mencakup seluruh kategori biaya. Selain itu, tidak ada daftar lengkap kategori biaya.

Sementara itu, ITA 2007, mulai menetapkan tiga biaya untuk PPh berdasarkan ITEPA, yang sebelumnya terdapat dalam Schedule E:

  1. Bagian 2 (penghasilan dari pekerjaan);
  2. Bagian 9 (penghasilan pensiun); dan
  3. Bagian 10 (penghasilan jaminan sosial).

Kemudian, terdapat daftar empat kategori yang ditetapkan berdasarkan ITTOIA:

  1. Bagian 2 (penghasilan perdagangan), dahulu Schedule D Case I dan II;
  2. Bagian 3 (penghasilan properti), dahulu Schedule A;
  3. Bagian 4 (penghasilan tabungan dan investasi), dahulu Schecule D Case III dan Schedule F; dan
  4. Bagian 5 (penghasilan lain-lain), termasuk yang dahulu merupakan Schecule D Case VI.

ITA 2007 sendiri membebankan biaya berikut:

  1. Bagian 10 (trust amal);
  2. Bagian 12 Bab 2 (keuntungan penghasilan yang diperoleh); dan
  3. Bagian 13 (penghindaran pajak).

ITA 2007 juga mendaftar dua kategori biaya lainnya, tetapi secara tegas menyatakan bahwa daftar tersebut tidak bersifat komprehensif.

Dengan adanya perubahan bentuk sebagaimana dijelaskan di atas, tetapi tidak ada perubahan substansi, perbedaan dalam perlakuan fiskal atas penghasilan dari pekerjaan (ITEPA Bagian 2), penghasilan dari bisnis (ITTOIA Bagian 2), dan penghasilan dari properti (ITTOIA Bagian 3) tetap berlaku.

E.3 Struktur Dasar Sistem Pengenaan Pajak Penghasilan di Filipina

Filipina mengadopsi sistem pengenaan PPh berupa a dualistic or composite system atau yang disebut juga dengan istilah sistem pajak semi-global atau semi-schedular. Artinya, terdapat dua sistem yang berlaku dalam pengenaan PPh di Filipina. Adapun sistem apa yang diterapkan akan bergantung pada jenis penghasilan yang diterima atau diperoleh wajib pajak.

Berdasarkan National Internal Revenue Code of Philippines (NIRC), sistem global taxation Filipina diterapkan atas:

  1. penghasilan kompensasi;
  2. penghasilan dari kegiatan usaha atau kegiatan profesional;
  3. capital gain dan penghasilan pasif yang tidak dikenai pemotongan/pemungutan PPh final;
  4. penghasilan lainnya.

Dengan diterapkannya sistem global taxation ini, wajib pajak diharuskan untuk menggabungkan seluruh penghasilan di atas yang diterima atau diperolehnya selama satu periode pajak hingga menghasilkan jumlah penghasilan bruto. Dalam kasus ini, penghitungan penghasilan bruto tersebut dilakukan tanpa memperhatikan klasifikasi atau sumber dari penghasilan yang diterima wajib pajak, apakah penghasilan kompensasi, penghasilan dari kegiatan usaha, penghasilan pasif, capital gain, atau penghasilan lainnya.

Selanjutnya, untuk memperoleh jumlah penghasilan bersih yang dikenai pajak atau PKP, jumlah penghasilan kotor yang telah diketahui sebelumnya akan dikurangi dengan berbagai biaya yang diperbolehkan sebagai pengurang penghasilan. Bagi wajib pajak orang pribadi, pengurangan tersebut tidak hanya atas biaya, tetapi juga berupa personal exemption.

Untuk mengetahui jumlah PPh yang terutang, tarif pajak dengan formula tertentu akan diterapkan terhadap jumlah penghasilan kena pajak tersebut. Bagi wajib pajak orang pribadi, tarif yang berlaku adalah tarif progresif. Sementara itu, untuk wajib pajak badan, tarif yang berlaku adalah tarif PPh badan. Saat ini, tarif PPh badan yang diterapkan berdasarkan Undang-Undang PPh Filipina adalah sebesar 30%. Sementara itu, tarif PPh progresif yang berlaku di Filipina untuk wajib pajak orang pribadi dapat dilihat pada Tabel 4.6 berikut.

Tabel 4.6 Tarif PPh Progresif untuk Wajib Pajak Orang Pribadi di Filipina Tahun 2018-2022

Sumber: diolah oleh Penulis dari STSR Taxbits, “Tax Reform for Accelaration and Inclusion (Train),” Internet, dapat diakses melalui https://www.senate.gov.ph/publications/STSRO/50%20-%20Taxbits%2048th%20January%20-%20February%202018.pdf.
 

Berdasarkan Tabel 4.6 di atas, apabila jumlah penghasilan kena pajak wajib pajak orang pribadi dalam satu tahun pajak adalah sebesar P1,000,000, jumlah PPh terutang yang wajib dibayar oleh wajib pajak tersebut adalah sebesar P190,000. Jumlah ini diperoleh dengan menerapkan tarif PPh progresif lapisan ke empat dengan jumlah PPh terutang dasar sebesar P130,000. Oleh karena jumlah penghasilan kena pajak wajib pajak adalah sebesar P1,000,000, terdapat kelebihan jumlah penghasilan kena pajak sebesar P200,000 (P1,000,000 - P800,000). Kelebihan sebesar P200,000 inilah kemudian yang dikenakan tarif sebesar 30% sehingga total jumlah PPh terutang wajib pajak orang pribadi tersebut adalah P190,000 (P130,000 + (30% x 20,000)).

Melalui sistem global taxation, seluruh penghasilan kotor beserta dengan berbagai pengurangan dan/atau pembebasan, dilaporkan dalam satu SPT PPh yang umumnya dilaporkan setiap tahun. Selain itu, dalam sistem ini pun tarif PPh diterapkan atas satu dasar pengenaan pajak yang dihitung dari gabungan seluruh penghasilan. 

Lebih lanjut, National Internal Revenue Code of Philippines (NIRC) juga mengatur jenis-jenis penghasilan yang dikenakan pajak dengan sistem schedular taxation, yaitu.

  1. Penghasilan pasif yang berasal dari investasi dan dikenai pemotongan/pemungutan PPh bersifat final (withholding tax final).
  2. Capital gain dari penjualan atau pengalihan saham perusahaan domestik.
  3. Penghasilan dari properti yang diklasifikasikan sebagai aset modal.

Penerapan sistem schedular taxation atas penghasilan di atas menyebabkan setiap penghasilan yang berbeda akan dikenai PPh dengan tarif yang berbeda pula, apakah tarif PPh tetap atau tarif PPh progresif. Adapun tarif PPh yang diterapkan akan bergantung pada klasifikasi penghasilan. Selain itu, dari segi administrasi, pelaporan atas penghasilan di atas akan dilakukan dalam SPT yang berbeda.

Besarnya tarif maksimum atas penghasilan investasi pasif yang dikenai pemotongan/pemungutan PPh final adalah 20%. Tarif ini berlaku bagi subjek pajak dalam negeri dan subjek pajak luar negeri yang melakukan kegiatan usaha di Filipina. Sementara itu, bagi subjek pajak luar negeri yang tidak melakukan kegiatan usaha di Filipina, tarif pemotongan/pemungutan PPh final atas penghasilan investasi pasif berlaku tarif tetap sebesar 25%.

Terkait dengan capital gain dari penjualan atau penghasilan saham, untuk subjek pajak dalam negeri, pengenaannya tetap dilakukan dengan sistem global taxation. Sistem schedular taxation diterapkan apabila penerima penghasilan tersebut adalah subjek pajak luar negeri. Berdasarkan ketentuan PPh di Filipina, tarif PPh yang berlaku atas penjualan atau pengalihan saham perusahaan domestik yang terdaftar dan diperdagangkan di bursa adalah sebesar 0,6% dari penghasilan kotor atau penghasilan bruto yang diterima subjek pajak luar negeri. Tarif sebesar 15% diberlakukan atas jumlah bersih capital gain yang diterima dari penjualan saham yang tidak terdaftar di bursa.

Selain itu, dalam pengenaan PPh berdasarkan sistem schedular taxation, terdapat dua basis pajak yang berlaku. Pertama, penghasilan kotor. PPh terutang akan dihitung dengan menerapkan tarif yang berlaku terhadap jumlah penghasilan kotor yang diperoleh wajib pajak tanpa adanya pengurangan atas biaya-biaya terkait dengan penghasilan tersebut.

Kedua, penghasilan bersih. Dalam kasus ini, PPh terutang akan dihitung dengan menerapkan tarif yang berlaku terhadap jumlah penghasilan bersih. Penghasilan bersih diperoleh dengan mengurangkan jumlah penghasilan kotor dengan biaya-biaya yang diperbolehkan sebagai pengurang penghasilan.

Sebelum a dualistic or composite system ini berlaku, Filipina awalnya hanya menerapkan satu sistem pengenaan PPh, yaitu sistem global taxation. Sistem schedular taxation baru diadopsi pada tahun 1981 yang ditandai dengan dikenainya PPh atas upah atau gaji secara terpisah dengan pengenaan PPh atas penghasilan lainnya.

Efektif per 1 Januari 1986, Perintah Eksekutif No. 37 menetapkan pengadopsian sistem pajak semi-global atau semi-schedular dengan mengurangi besarnya tarif pajak progresif atas penghasilan usaha dan profesi dari semula 60% menjadi 35% dan meningkatkan tarif pajak atas capital gain dan penghasilan investasi pasif.

RA8424 yang diterbitkan tahun 1998 oleh Pemerintah Filipina mempertahankan sistem ini dengan memperkenalkan beberapa reformasi struktural dan administrasi dengan mengurangi tarif PPh badan sebesar 1% setiap tahun dari 35% menjadi 32%.

F. Struktur Dasar Sistem Pengenaan Pajak Penghasilan di Indonesia

Indonesia sendiri menggunakan metode campuran dalam pengenaan pajaknya. Penerapan global taxation tercermin dari pengenaan pajak atas penghasilan dengan cara menjumlahkan semua jenis tambahan kemampuan ekonomis di manapun didapat, di Indonesia dan di luar negeri. Lalu, atas seluruh penghasilan tersebut diterapkan suatu struktur tarif tertentu yang berlaku atas semua wajib pajak dalam negeri. Untuk wajib pajak orang pribadi, tarif yang berlaku adalah tarif progresif sebagaimana diatur dalam Pasal 17 ayat (1) huruf ‘a’ Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No. 36/2008). Sementara itu, untuk wajib pajak badan, tarif yang berlaku adalah tarif tetap sebesar 25%.

Penerapan sistem pengenaan PPh berdasarkan sistem global taxation di Indonesia tercermin dalam rumusan Pasal 4 ayat (1) UU No. 36/2008 yang berbunyi sebagai berikut:

“Yang menjadi objek pajak adalah penghasilan, yaitu setiap tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh Wajib Pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia, yang dapat dipakai untuk konsumsi atau untuk menambah kekayaan Wajib Pajak yang bersangkutan, dengan nama dan dalam bentuk apa pun…”

Sementara itu, penerapan sistem schedular taxation menyebabkan pengenaan PPh atas beberapa penghasilan tertentu menggunakan tarif PPh yang berbeda antara satu jenis penghasilan dengan penghasilan lainnya berdasarkan aturan yang berlaku. Pada umumnya, penghasilan yang dikenakan berdasarkan sistem schedular taxation bersifat final.

Sifat final ini berarti penghasilan tersebut tidak perlu dihitung lagi pajaknya dalam SPT PPh Tahunan wajib pajak. Alasannya, PPh final yang dipotong pihak lain maupun yang disetor sendiri bukan merupakan pembayaran di muka atas PPh terutang, melainkan merupakan pelunasan PPh terutang atas penghasilan tersebut sehingga wajib pajak dianggap telah melakukan pelunasan terhadap kewajiban pajaknya.

Adanya sifat final ini juga menyebabkan pajak yang sudah dipotong oleh pihak ketiga tidak dapat dijadikan sebagai kredit pajak. Selain itu, biaya-biaya untuk mendapatkan, menagih, dan memelihara penghasilan tidak dapat dikurangkan sebagai biaya. Pada PPh final, penghasilan tidak digabungkan dengan penghasilan lain yang dikenai tarif umum dalam SPT Tahunan PPh badan atau orang pribadi.

Di Indonesia, dasar hukum pemberlakuan PPh final diatur dalam beberapa pasal, misalnya Pasal 4 ayat (2), Pasal 15, dan Pasal 17 ayat (2c) UU No. 36/2008. Tabel 4.7 berikut menjabarkan apa saja yang menjadi objek PPh final berdasarkan ketentuan peraturan perundang-undangan pajak yang berlaku di Indonesia beserta dengan tarif yang berlaku.

Tabel 4.7 Objek PPh Final Beserta Tarifnya Berdasarkan Ketentuan Peraturan Perundang-undangan Pajak di Indonesia

Sumber: diolah oleh Penulis dari Ketentuan Peraturan Perundang-Undangan Pajak Penghasilan Indonesia.

Bab 5 : Sistem Pemajakan atas Perseroan dan Orang Pribadi sebagai Pemegang Sahamnya

A. Pendahuluan

Orang pribadi (individual) dan badan (corporation) merupakan dua subjek pajak yang berbeda. Oleh karena itu, atas penghasilan yang diterima atau diperoleh dari orang pribadi (individual income) dan perseroan (corporation income) tersebut dikenai pajak secara terpisah.

Di Indonesia, pajak atas penghasilan perseroan (badan) mempunyai peranan yang sangat signifikan bagi penerimaan pajak. Sebaliknya, di negara-negara yang tergabung dalam OECD, jumlah penerimaan pajak atas penghasilan perseroan lebih kecil daripada pajak atas penghasilan orang pribadi.

Berdasarkan data statistik yang dikutip dari OECD Revenue Statistics 2017, dapat dilihat bahwa PPh orang pribadi menjadi penyumbang utama dari total penerimaan pajak di negara-negara anggota OECD. Rata-rata total penerimaan pajak yang berasal dari PPh orang pribadi mengalami peningkatan, yaitu dari yang semula 24,1% pada tahun 2014 menjadi 24,4% pada tahun 2015. Di sisi lain, penerimaan pajak yang berasal dari PPh badan terus mengalami penurunan secara signifikan sejak terjadinya krisis keuangan global. Tercatat, pada tahun 2015, PPh badan hanya menyumbang sebesar 8,9% dari total penerimaan pajak di negara-negara OECD.

Pada dasarnya, pajak yang dikenakan pada tingkat perseroan juga menjadi beban pajak bagi pemilik perseroan karena beban pajak tersebut akan mengurangi kemampuan ekonomis pemilik perseroan. Dengan demikian, pajak yang dikenakan di tingkat perseroan tersebut dipikul dan dirasakan juga oleh orang pribadi sebagai pemilik perseroan. Akan tetapi, karena perseroan merupakan entitas yang terpisah dengan pemiliknya dan menjadi subjek pajak tersendiri maka atas penghasilan yang diterima atau diperoleh oleh perseroan dapat dikenai pajak.

Dilihat dari legal perspective, pemajakan terhadap perseroan dan pemegang sahamnya secara terpisah tersebut dapat dibenarkan karena secara hukum kedudukan perseroan dan pemegang saham adalah berbeda. Sebagai suatu entitas yang terpisah dengan pemegang saham atau pemiliknya (separate legal entity), perseroan seperti layaknya manusia mempunyai hak untuk melakukan kontrak, menguasai dan menjual harta, dan dapat menuntut dan dituntut di depan pengadilan serta secara legal mempunyai umur yang tidak terbatas (immortal).

Alasan pembenaran yang dipakai untuk mengenakan pajak atas penghasilan perseroan menurut Ken C. Messere, seperti yang ditulis oleh Mansury, adalah karena perseroan itu mempunyai status badan hukum dengan hak-hak dan kewajiban sendiri sehingga seperti halnya orang pribadi harus juga dikenakan pajak atas penghasilannya. Alasan pembenaran lainnya, menurut Nightingale, salah satunya adalah karena perseroan tersebut memiliki hak istimewa, yaitu berupa tanggung jawab yang terbatas (limited liability) sehingga dengan hak istimewa yang dimiliki tersebut maka wajar kalau perseroan harus membayar pajak.

Sebagai suatu pajak atas penghasilan dari ekuitas (return on equity), pajak atas perseroan (corporation income tax) berkaitan dengan pajak atas penghasilan orang pribadi (individual income tax) sebagai pemegang saham perseroan tersebut. Hal ini disebabkan karena penghasilan perseroan akan menjadi penghasilan (dalam bentuk dividen) bagi pemegang sahamnya. Dengan kata lain, penghasilan perseroan merupakan salah satu dari sumber penghasilan bagi pemegang sahamnya (disamping sumber penghasilan lainnya, seperti penghasilan bunga dan sewa). Oleh karena itu, pemajakan atas penghasilan dari perseroan tidak dibedakan dengan penghasilan lainnya (misal, bunga). Menurut economic perspective, kedudukan pemegang saham sama dengan kedudukan investor, yaitu sama-sama sebagai lender. Dengan demikian, perlakuan pajak atas penghasilan yang diperoleh oleh pemegang saham dan investor harus sama.

Apabila suatu penghasilan telah dikenakan pajak di tingkat perseroan dan pada saat penghasilan tersebut dibagikan sebagai dividen kepada pemegang sahamnya, atas penghasilan yang sama tersebut akan dikenakan pajak lagi (economic double taxation) di tingkat pemegang saham. Pemajakan atas penghasilan yang sama tersebut tentunya akan menimbulkan beban pajak yang berlebihan (overtaxation) bagi pemegang sahamnya. Oleh karena itu, diperlukan suatu sistem pemajakan yang dapat mengeliminasi atau paling tidak mengurangi dampak beban pajak yang berlebihan tersebut.

B. Sistem Pemajakan atas Perseroan dengan Orang Pribadi sebagai Pemegang Sahamnya

Berbagai bentuk pemajakan atas perseroan dapat dibedakan antara yang satu dengan yang lainnya, tergantung seberapa luas bentuk-bentuk pemajakan atas perseroan tersebut berintegrasi dengan PPh orang pribadi sebagai pemilik dari perseroan tersebut. Sistem pemajakan atas perseroan dapat dilihat dari dua sudut pandang berikut:

  1. perseroan dipandang sebagai entitas yang terpisah dengan pemiliknya sehingga penghasilan perseroan dikenakan pajak tersendiri dan terpisah dari pemegang sahamnya (classical system);
  2. perseroan dipandang sebagai sarana untuk mendapatkan penghasilan oleh orang pribadi sebagai pemiliknya sehingga penghasilan yang didapat atau diperoleh, baik dibagikan sebagai dividen maupun tidak dibagikan sebagai dividen, harus dikenai pajak kepada orang pribadi sebagai pemilik perseroan tersebut (pass-through atau full integration/conduit system).

Selain dua sistem pemajakan di atas, terdapat bentuk lain sistem pemajakan atas perseroan yang disebut dengan integration of distributed profit, yaitu sistem yang mengintegrasi pajak perseroan dengan PPh pemegang sahamnya. Dalam praktiknya, integrasi tersebut terbatas terhadap laba yang dibagikan (dividend). Bentuk tersebut disebut sebagai partial integration atau sering disebut sebagai keringanan dividen (dividend relief). Sistem ini lahir dari adanya pandangan perlunya pemberian keringanan pajak atas timbulnya pajak berganda ekonomis (economic double taxation) dalam pemajakan penghasilan perseroan. Integrasi atas keringanan dividen tersebut dapat dilakukan pada:

  1. Tingkat Perseroan (Corporate Level)

Keringanan dividen pada tingkat perseroan dilakukan dengan cara mengurangkan dividen terhadap penghasilan kena pajak perseroan. Jadi, perlakuannya sama dengan perlakuan bunga (sebagai pengurang penghasilan kena pajak). Sistem tersebut disebut dengan dividend-deduction system.

Pendekatan lainnya disebut dengan split-rate system. Berdasarkan pendekatan ini, dividen dikenakan pajak berdasarkan tarif yang lebih rendah daripada tarif untuk laba yang tidak dibagi (retained earning). Selain itu, pendekatan yang juga dapat digunakan terkait dengan keringanan dividen pada tingkat perseroan adalah corporation tax credit system. Berdasarkan sistem ini, perusahaan menerima kredit pajak yang dihitung dengan mengacu pada dividen yang didistribusikan.

  1. Tingkat Pemegang Saham (Shareholder Level)

Keringanan dividen di tingkat pemegang saham dapat dilakukan secara sistematis berdasarkan sistem imputasi (imputation system). Berdasarkan sistem ini, seluruh atau sebagian pajak perseroan ditambahkan sebagai penghasilan dividen bruto bagi pemegang saham. Selanjutnya, atas pajak perseroan tersebut diperlakukan sebagai kredit pajak terhadap pajak yang terutang dari pemegang saham tersebut. Oleh karenanya, sistem imputasi dikenal juga dengan istilah sistem kredit pajak. Penjelasan mengenai sistem imputasi sebagaimana dijabarkan oleh RR Officer sebagai berikut:

“Under an imputation tax system, credit is given to shareholders for the company tax implicitly levied on their dividend receipts, i.e. dividends are paid after company tax has been levied which implies that the dividends have been taxed at the company level.”

(dengan penambahan penekanan)

Sistem imputasi dapat dilakukan dengan cara sepenuhnya (full imputation) atau dengan cara sebagian (partial imputation).

Alternatif lainnya, keringanan dividen dapat diberikan dengan cara mengecualikan dividen sebagai penghasilan kena pajak pemegang saham. Cara ini disebut sebagai dividend exclusion system.

Selain sistem imputasi dan dividend exclusion system, dalam perkembangannya, berdasarkan tulisan dari Sijbren Cnossen yang berjudul “What Kind of Corporation Tax” dalam Cendric Sandford, Key Issues in Tax Reform, terdapat sistem pengenaan pajak yang berdasarkan schedular treatment.

Secara rinci, skema hubungan antara pemajakan atas perseroan dengan orang pribadi sebagai pemegang sahamnya dapat digambarkan melalui Gambar 5.1 berikut ini.

Gambar 5.1 Hubungan antara Pemajakan atas Perseroan dengan Orang Pribadi sebagai Pemegang Sahamnya

Sumber: diolah dari Sijbren Cnossen, “What Kind of Corporation Tax Regime?,” Cesifo Working Paper No. 5108, Desember 2014, 6 dan Peter Harris, Structure, Policy and Practice (Cambridge: Cambridge University Press), 2013.

 

Pada Tabel 5.1 berikut ini diberikan gambaran tentang penerapan sistem pemajakan atas perseroan di negara-negara Uni Eropa berdasarkan data tahun 2018.

Tabel 5.1 Sistem Pemajakan atas Perseroan dengan Orang Pribadi sebagai Pemegang Sahamnya di Negara Uni Eropa

a Berdasarkan sistem klasikal yang diterapkan oleh Austria, dividen yang dibayarkan kepada pemegang saham individu dan pemegang saham perusahaan portofolio diterapkan withholding tax. Untuk pemegang saham individu, pajak yang dipotong bersifat final, sedangkan untuk pemegang saham perusahaan portofolio, pajak yang dipotong dapat dikreditkan terhadap kewajiban PPh badan akhir (pada penghasilan lain) atau direstitusi berdasarkan permintaan. Lihat Yvonne Schuchter dan Alexander Kras, “Austria Corporate Taxation,” IBFD, 2018. 
b Dalam pendistribusian laba kepada pemegang saham orang pribadi dengan kepemilikan saham substansial (umumnya lebih dari 5%), pajak berganda ekonomis yang timbul dari sistem ini dihilangkan melalui penerapan tarif pajak tetap yang lebih rendah atas dividen. Lihat Marnix Schellekens, “Netherlands Corporate Taxation,” IBFD, 2018.
c Sistem pemajakan perseroan Belgia adalah sistem klasikal yang dimodifikasi dengan penerapan pembebasan pajak atas dividen partisipasi yang dipegang oleh pemegang saham perusahaan (sepanjang memenuhi persyaratan) dan pengurangan tarif untuk dividen partisipasi yang dimiliki oleh pemegang saham perorangan. Lihat René Offermanns dan Bob Michel, “Belgium Corporate Taxation,” IBFD, 2018.
d Dividen yang dibagikan kepada pemegang saham perorangan dikenai pajak dengan tarif PPh yang lebih rendah dengan mempertimbangkan jumlah pajak di tingkat perseroan yang dibayarkan atas penghasilan yang didistribusikan. Dividen yang dibayarkan kepada pemegang saham perorangan dikenai pajak dengan tarif progresif. Lihat Arne Riis dan Poul Erik Lytken, “Denmark Corporate Taxation,” IBFD, 2018.
e Sistem pajak imputasi secara penuh yang sebelumnya berlaku dihapus pada bulan Januari 2005 dan diganti dengan sistem pajak klasikal dengan partial inclusion tax system, yaitu hanya sebagian dividen yang dikenakan pajak. Besarnya dividen yang dikecualikan bergantung pada apakah dividen berasal dari quoted atau unquoted companies. Lihat Andrew Ainsworth, “Dividend Imputation: The International Experience,” Centre for International Finance and Regulation Research Working Paper Series No. 096/2016, Maret 2016, 3.
f Irlandia menghapus sistem imputasi pada tahun 1999 dan beralih ke sistem pajak klasikal. Penghapusan sistem ini juga secara disertai dengan penurunan tarif PPh badan dari 32% menjadi 12,5%. Lihat Ola Ostaszewska, “Ireland Corporate Taxation,” IBFD, 2018.
g Dividen yang diperoleh oleh pemegang saham perorangan dengan kepemilikan saham partisipasi memperoleh pembebasan pajak sebesar 41,86% (50,28% untuk dividen yang dibayarkan dari laba yang direalisasikan sebelum 2017). Sisanya, yaitu sebesar 58,14% (49,72% untuk dividen yang dibayarkan dari laba yang direalisasikan sebelum 2017) merupakan objek PPh. Lihat Giulia Gallo, “Italy Individual Taxation,” IBFD, 2018. Lihat juga Rainer Bräutigam, Christoph Spengel, dan Kathrin Stutzenberger, “The Development of Corporate Tax Structures in the European Union from 1998 to 2015 – Qualitative and Quantitative Analysis,” ZEW Discussion Papers, No. 17-034, Agustus 2017, 42.
h Mulai 1 Januari 2001, Jerman juga mengubah sistem pemajakannya dari sistem imputasi menjadi sistem klasikal. Perubahan ini diikuti dengan perubahan tarif yang tadinya sebesar 40% untuk laba yang ditahan dan 30% untuk laba yang dibagikan menjadi tarif tunggal, yaitu 25%. Berdasarkan sistem klasikal yang berlaku di Jerman, 50% dari dividen dikenakan pajak pada tingkat marginal investor. Dengan kata lain, pajak berganda ekonomi di tingkat pemegang saham individu dihilangkan dengan penerapan sistem penghasilan parsial atau dengan memberlakukan tarif pemotongan pajak final yang bersifat tetap. Dengan sistem ini diharapkan economic double taxation dapat dihindari. Lihat T. Hackemann, Impact of Tax Reform on German Corporations and Their Shareholders (BNA International Inc., 2000). Lihat juga OECD, Fundamental Reform of Corporate Income Tax (Paris: OECD Publishing, 2007). Lihat juga Andreas Perdelwitz, “Jerman Corporate Taxation,” IBFD, 2018.
i Pengecualian pengenaan pajak atas dividen di tingkat pemegang saham adalah sebesar 50%. Lihat Jeanrod, et al,  “Luxembourg Corporate Taxation,” IBFD, 2018.
j Dividen di tingkat pemegang saham dipungut dengan tarif pajak yang bersifat final. Lihat Gerard Everaert, “Portugal Individual Taxation,” IBFD, 2018.
k Prancis menghapuskan sistem imputasi secara penuh pada Januari 2005. Mulai 1 Januari 2018, dividen pada prinsipnya dikenai pajak dengan tarif tetap sebesar 12,8% dari jumlah bruto. Lihat Pierre Burg, “France Individual Taxation,” IBFD, 2018.
l Modifikasi yang diterapkan oleh Spanyol berupa pemberlakuan tarif pajak tetap atas dividen yang diterima pemegang saham individu. Lihat Adrián Grant Hap, “Spain Corporate Taxation,” IBFD, 2018.
m Preliminary withholding tax sebesar 30% dikenakan atas dividen yang dibayarkan oleh perusahaan kepada pemegang saham individunya. Lihat Laura Ambagtsheer-Pakarinen, “Sweden Individual Taxation,” IBFD, 2018.
n Sebelum 2016/17, UK menerapkan sistem imputasi dengan kredit pajak atas dividen domestik. Namun, kredit pajak ini dihapuskan pada 2016/17. Sebagai gantinya diterapkan tax-free dividend allowance sebesar GBP 5000 (GBP 2000 pada 2018/19). Berdasarkan sistem ini, pajak atas dividen hanya dikenai pajak apabila jumlah dividen melebihi GBP 5000 (GBP 2000 pada 2018/19). Tarif pajak atas dividen juga mengalami perubahan yang berlaku efektif pada 2016/17. Lihat Zigurds Kronbergs, “UK Individual Taxation,” IBFD, 2018. Lihat juga UK Government, “Tax on Dividend,” Internet, dapat diakses melalui https://www.gov.uk/tax-on-dividends.

Sumber: diolah oleh Penulis.

 

Untuk mendapatkan gambaran yang lengkap tentang bentuk-bentuk pemajakan atas perseroan, berikut penjelasan dari masing-masing hubungan antara pemajakan atas perseroan dengan orang pribadi sebagai pemegang sahamnya serta ilustrasi perhitungannya.

B.1 Sistem Klasikal (Classical System)

Dalam sistem klasikal, penghasilan yang bersumber dari perseroan (corporate source income) dikenakan pajak dua kali, yaitu pada tingkat perseroan dan pada tingkat pemegang saham (saat dibagikan sebagai dividen). Lebih lanjut, Bond dan Chennels menjelaskan bahwa dalam sistem klasikal tidak ada keringanan yang diberikan terkait pajak yang telah dibayar di tingkat perseroan. Akibatnya, terjadi pemajakan berganda yang disebut dengan istilah economic double taxation of dividend, yaitu dua subjek pajak yang berbeda dikenakan pajak atas penghasilan yang sama. Terminologi economic double taxation berbeda dengan juridical double taxation, yaitu subjek pajak yang sama dikenakan pajak oleh dua negara atas penghasilan yang sama.

Dalam sistem klasikal, dividen akan dikenai pajak secara lebih besar (overtaxed) dibandingkan dengan penghasilan modal lainnya (misal, bunga). Berikut ilustrasi penerapan sistem klasikal untuk mengetahui berapa kombinasi beban pajak yang ditanggung perseroan dan orang pribadi pemegang saham.

Laba sebelum pajak dari suatu perseroan adalah sebesar 6.000 dengan tarif PPh sebesar 25%. Laba setelah pajak dibagikan seluruhnya sebagai dividen. Diasumsikan tarif PPh untuk orang pribadi adalah sebesar:

  1. 20% (lebih rendah dari tarif pajak perseroan); atau
  2. 40% (lebih tinggi dari tarif pajak perseroan).

Kombinasi beban pajak dalam sistem klasikal dapat dihitung sebagai berikut:

Tabel 5.2 Kombinasi Beban Pajak dalam Sistem Klasikal

Sumber: diolah oleh Penulis.

 

Dari angka-angka seperti tersebut di atas, dapat dijelaskan bahwa laba usaha sebesar 6.000 dikenakan pajak di tingkat perseroan sebesar 1.500. Laba usaha setelah pajak yang dibagikan sebagai dividen sebesar 4.500 akan dikenakan pajak lagi pada tingkat pemegang saham sebesar 900 (untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 20%) atau sebesar 1.800 (untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 40%). Kombinasi pajak perseroan dan orang pribadi adalah sebesar 2.400 (untuk golongan tarif 20%) atau 3.300 (golongan tarif 40%). Apabila total PPh tersebut dibandingkan dengan laba usaha yang berjumlah 6.000 (corporate source income), tarif efektif dari PPh adalah sebesar 40% (golongan tarif 20%) atau 55% (golongan tarif 40%). Apabila tarif pajak efektif tersebut dibandingkan dengan tarif pajak orang pribadi sebagai pemegang saham, penghasilan dividen akan dikenakan pajak secara berlebih (overtaxation) sebesar 100% (golongan tarif 20%) atau 37,5% (golongan tarif 40%).

Apabila seluruh laba tidak dibagikan sebagai dividen, tarif pajak efektif bagi masing-masing pemegang saham (baik untuk golongan tarif 20% maupun 40%) adalah sebesar 25% (1.500/6.000x100%). Dengan demikian, apabila tarif pajak efektif sebesar 25% tersebut dibandingkan dengan tarif pajak orang pribadi sebagai pemegang saham (golongan tarif 20%), penghasilan dividen mengalami overtaxation sebesar 25% {(25%-20%):20%}. Akan tetapi, apabila dibandingkan dengan tarif pajak orang pribadi sebagai pemegang saham (golongan tarif 40%) terdapat undertaxation sebesar 37,5% {(40%-25%):40%}.

Menurut Sijbren Cnossen, terdapat beberapa distorsi ekonomis yang ditimbulkan dari sistem klasikal, yaitu.

  1. Pemajakan ganda atas dividen mendorong perseroan untuk menanam kembali laba dan tidak membagikan dividen. Pemegang saham lebih suka memperoleh capital gain dari sahamnya daripada memperoleh dividen apalagi terdapat perbedaan pemajakan atas capital gain dan dividen.
  2. Perbedaan pemajakan antara bunga dan dividen mendorong perseroan untuk melakukan pembiayaan dengan utang daripada menggunakan modal. Akibatnya, mendorong perseroan untuk melaksanakan “thin capitalization” atau “high leverage”. Hal ini akan mengakibatkan risiko bagi perseroan (terutama bila terdapat utang luar negeri dan ada gejolak nilai tukar).
  3. Distorsi terhadap bentuk badan usaha. Dari sisi pajak, pengusaha lebih suka memilih bentuk usaha selain perseroan (misalnya, firma, persekutuan, atau perusahaan orang pribadi) yang tidak mengakibatkan “economic double taxation of dividend”. Konsekuensinya, tentu akan mengakibatkan distorsi alokasi sumber daya yang paling efisien.
  4. Perusahaan perseorangan akan memperoleh “tax induced preference” daripada perseroan. Hal ini mengakibatkan “welfare losses” di masyarakat.

Kekurangan dari sistem klasikal juga diungkapkan oleh Harberger sebagaimana dikutip oleh Kari dan Ylä-Liedenpohja sebagai berikut:

“Classical corporation tax regards corporations and their owners as separate tax entities and therefore double-taxes their income, first the corporation and then the owners, on dividends and realized capital gains. Such a tax system discriminates against the incorporation of business ideas, restrains the supply of equity finance necessary for their economic utilisation, reallocates resources from the corporate sector to the unincorporated one and thus causes an efficiency loss to the whole economy.”

(dengan penambahan penekanan)

Walaupun sistem klasikal banyak menimbulkan distorsi ekonomi, dari sudut pandang penerimaan, sistem klasikal ini akan memberikan penerimaan yang cukup besar. Oleh karena itu, tidak mengherankan jika beberapa negara, seperti Finlandia, Australia, dan Selandia Baru, pada mulanya memilih untuk menerapkan sistem ini sebagai sistem pemajakan atas perseroan dengan orang pribadi sebagai pemegang sahamnya.

B.2 Sistem Integrasi Penuh (Full Integration)

Distorsi ekonomi yang ditimbulkan dalam sistem klasikal tidak akan terjadi apabila pajak atas perseroan diintegrasikan secara keseluruhan terhadap PPh orang pribadi sebagai pemegang sahamnya. Dengan demikian, perseroan hanya merupakan sarana (pass-through atau conduit) untuk mendapatkan penghasilan bagi pemegang sahamnya. Dalam sistem integrasi penuh ini, tidak relevan lagi untuk mempertentangkan antara laba yang dibagi dan laba yang ditahan karena semua laba usaha akan dikenakan pajak secara penuh di tingkat pemegang saham.

Adapun pajak atas perseroan dianggap sebagai pajak yang dipungut di muka yang nantinya akan dikreditkan di tingkat pemegang saham. Dalam praktiknya, tidak ada satupun negara di dunia ini yang menerapkan sistem integrasi penuh. Sistem integrasi penuh ini pernah diterapkan oleh Royal Commission on Taxation di Kanada (Carter Commission), US Department of the Treasury (Blueprints), dan Campbell Committee di Australia (Campbell Committee). Tidak diterapkannya sistem integrasi penuh disebabkan karena sistem integrasi ini cukup rumit untuk dilaksanakan, yaitu bagaimana cara mengalokasikan beban pajak (terutama beban pajak atas laba yang tidak dibagi) yang dikenakan pada tingkat perseroan kepada pemegang saham orang pribadi. Kesulitan lainnya adalah alokasi laba dan pajak atas perseroan yang disebabkan karena saham-saham perseroan sering berpindah tangan, khususnya perseroan-perseroan yang menjual sahamnya di pasar modal.

Sistem integrasi penuh adalah salah satu sistem perpajakan yang sejalan dengan Konsep SHS yang dirumuskan oleh Schanz, Haig dan Simon. Alasannya, karena seluruh penghasilan (baik yang dibagi atau belum dibagi) yang didapat atau diperoleh dari sumber perseroan tersebut akan dikenakan pajak di tingkat orang pribadi sebagai pemegang saham perseroan dengan struktur tarif pajak yang sama. Sementara itu, pajak yang dibayar pada tingkat perseroan seluruhnya dikreditkan dari pajak yang harus dibayar oleh orang pribadi sebagai pemegang saham perseroan tersebut. Dengan demikian, berdasarkan sistem integrasi penuh ini, laba usaha dari suatu perseroan (corporate source income) tidak dibedakan dengan penghasilan modal (capital income), seperti bunga dan sewa atau penghasilan dari pekerjaan (labour income), seperti gaji dan upah.

Sebagai ilustrasi, dengan menggunakan contoh sebagaimana dalam Tabel 5.2 di atas, kombinasi beban pajak dalam sistem integrasi penuh ini dihitung sebagai berikut:

Tabel 5.3 Kombinasi Beban Pajak dalam Sistem Integrasi Penuh

Sumber: diolah oleh Penulis.
 

Berdasarkan kombinasi perhitungan di atas, dapat dijelaskan bahwa laba perseroan sebesar 6.000 tersebut dialokasikan dan dikenakan pajak pada tingkat pemegang saham sebesar 1.200 (untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 20%) atau sebesar 2.400 (untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 40%). Akan tetapi, pajak yang dikenakan pada tingkat perseroan yang jumlahnya sebesar 1.500 dapat dikreditkan pada pemegang sahamnya. Dengan demikian, untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 20% akan mengalami kelebihan membayar pajak sebesar 300 dan pada golongan tarif 40% akan mengalami kekurangan bayar pajak sebesar 900.

Kombinasi pajak perseroan dan orang pribadi adalah sebesar 1.200 (golongan tarif 20%) atau 2.400 (golongan tarif 40%). Apabila total PPh tersebut dibandingkan dengan laba usaha yang berjumlah 6.000 (corporate source income), tarif efektif PPh adalah sebesar 20% (golongan tarif 20%) atau 40% (golongan tarif 40%). Dengan demikian tarif pajak efektif sama dengan tarif pajak orang pribadi. Tarif pajak efektif tersebut jika dibandingkan dengan tarif pajak orang pribadi sebagai pemegang saham maka tidak terdapat overtaxation maupun undertaxation.

B.3 Sistem Integrasi Pajak Perseroan terhadap Laba yang Dibagikan (Integration of Distributed Profit)

Sebagaimana dapat dilihat pada Gambar 5.1, integrasi atas keringanan dividen dalam sistem ini memiliki beberapa bentuk. Berikut adalah penjelasan lebih lanjut atas masing-masing bentuk integrasi keringanan dividen tersebut.

B.3.1 Sistem Dividen Pengurang (Dividend-Deduction System)

Dalam sistem dividen pengurang ini, pajak berganda ekonomis yang ditimbulkan oleh sistem klasikal diberikan keringanan dengan cara mengurangkan jumlah dividen yang akan dibagi terhadap laba kena pajak perseroan. Mengenai seberapa besar pengurang yang akan diberikan tergantung pada masing-masing negara. Adapun pengurangan yang diberikan berkisar antara 10%-100%. Sistem dividen pengurang ini memberikan perlakuan yang sama antara bunga dan dividen, yaitu sama-sama bisa sebagai pengurang penghasilan kena pajak sehingga dapat menghapus atau mengurangi economic double taxation.

Sebagai ilustrasi, dengan menggunakan contoh sebagaimana dalam Tabel 5.2 di atas dan diasumsikan dividen pengurang yang diberikan adalah sebesar 50%, kombinasi beban pajak dalam sistem dividen pengurang dapat dilihat pada Tabel 5.4.

Berdasarkan perhitungan pada Tabel 5.4, dapat dijelaskan bahwa di tingkat perseroan, dividen diperlakukan sebagai pengurang penghasilan kena pajak. Dengan adanya pengurang tersebut, laba kena pajak menjadi 3.000 dan PPh yang terutang menjadi 750. Dengan demikian, penghasilan dividen adalah sebesar 5.250 dan dikenakan pajak pada tingkat pemegang saham sebesar 1.050 (untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 20%) atau sebesar 2.100 (untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 40%).

Kombinasi pajak perseroan dan orang pribadi adalah sebesar 1.800 (golongan tarif 20%) atau 2.850 (golongan tarif 40%). Apabila total PPh tersebut dibandingkan dengan laba usaha yang berjumlah 6.000 (corporate source income), tarif pajak efektifnya adalah sebesar 30% (golongan tarif 20%) atau 47,5% (golongan tarif 40%).

Tabel 5.4 Kombinasi Beban Pajak dalam Sistem Dividen Pengurang

Sumber: diolah oleh Penulis.
 

Tarif pajak efektif sebesar 30% tersebut dibandingkan dengan tarif pajak orang pribadi sebagai pemegang saham (golongan tarif 20%), penghasilan dividen mengalami overtaxation sebesar 50% {(30%-20%):20%}. Demikian pula untuk tarif pajak efektif sebesar 47,5% dibandingkan dengan tarif pajak orang pribadi sebagai pemegang saham (golongan tarif 40%) terdapat overtaxation sebesar 18,75% {(47,5%-40%):40%}.

Sistem dividen pengurang merupakan sistem pemajakan perseroan yang pertama kali diterapkan oleh United Kingdom (UK) pada tahun 1799. Kemudian, di akhir tahun 1960-an, sistem ini mulai diadopsi oleh negara-negara lainnya, seperti Swedia, Finlandia, dan Norwegia yang berlangsung hingga tahun 1990-an. Namun, saat ini tidak terdapat contoh utama penggunaan sistem dividen pengurang karena kebanyakan negara secara khusus menetapkan bahwa dividen tidak dapat menjadi pengurang penghasilan, kecuali terdapat kondisi tertentu yang menyebabkan hal sebaliknya.

B.3.2 Sistem Pisah Tarif (Split-Rate System)

Sistem pisah tarif memberlakukan dua macam tarif pajak, yaitu tarif pajak untuk laba yang tidak dibagi (retained) dan tarif pajak untuk laba yang dibagi (dividend). Pada umumnya, tarif pajak untuk laba yang tidak dibagi lebih besar daripada tarif pajak untuk laba yang dibagi.

Berikut ilustrasi kombinasi beban pajak dalam sistem pisah tarif dengan menggunakan contoh pada Tabel 5.2 di atas. Diasumsikan bahwa laba perseroan yang dibagikan sebagai dividen dikenakan pajak yang lebih rendah daripada laba yang tidak dibagi. Misal, dividen dikenakan pajak dengan tarif 15% dan laba yang tidak dibagi dikenakan pajak dengan tarif 25%.

Tabel 5.5 Kombinasi Beban Pajak dalam Sistem Pisah Tarif

Sumber: diolah oleh Penulis.
 

Apabila tidak terdapat pembagian dividen, PPh pada tingkat perseroan dikenakan pajak berdasarkan tarif 25%. Permasalahan akan timbul apabila kemudian terdapat pembagian dividen, bagaimana dengan perlakuan terhadap pajak yang telah dibayar sebesar 25% tersebut? Apakah dapat direstitusi? Oleh karena dividen yang dibagikan kepada pemegang saham juga akan dikenakan pajak berdasarkan tarif yang lebih rendah, yaitu sebesar 15%, pembayaran pajak sebesar 25% tersebut dapat diperhitungkan kembali dengan utang pajak yang sebenarnya (15%). Jerman merupakan negara yang pernah menerapkan sistem pisah tarif mulai dari tahun 1953 sampai 2000. Namun, saat ini tidak ada lagi negara anggota OECD yang menerapkan sistem ini.

B.3.3 Sistem Imputasi (Imputation System)

Sistem imputasi ini disebut juga sebagai sistem kredit pajak karena dalam cara penghitungannya mengkreditkan pajak perseroan terhadap PPh pemegang saham dan bersamaan dengan itu pemegang saham harus meng “gross-up” penghasilan kena pajaknya dengan laba kena pajak perseroan secara proporsional. Sistem imputasi dapat dilakukan dengan cara sepenuhnya (full imputation) atau dengan cara sebagian (partial imputation).

Sistem imputasi sepenuhnya menghitung seluruh pajak perseroan untuk ditambahkan sebagai penghasilan dividen bruto pemegang saham dan lantas mengurangkan lagi sebagai kredit pajak terhadap pajak yang terutang dari pemegang saham. Sementara itu, sistem imputasi sebagian menghitung sebagian pajak perseroan untuk ditambahkan sebagai penghasilan dividen bruto pemegang saham dan lantas mengurangkan lagi sebagai kredit pajak terhadap pajak yang terutang dari pemegang saham.

Tabel 5.6 di bawah mengilustrasikan kombinasi beban pajak dalam sistem imputasi dengan menggunakan contoh pada Tabel 5.2 di atas dan dengan asumsi imputasi pajak yang diberikan adalah sebesar 20%.

Tabel 5.6 Kombinasi Beban Pajak dalam Sistem Imputasi

Sumber: diolah oleh Penulis.
 

Penerapan sistem imputasi dengan cara sebagian sebagaimana terdapat dalam Tabel 5.6 di atas menyebabkan jumlah PPh neto di tingkat pemegang saham menjadi lebih kecil dibandingkan dengan sistem penerapan sistem integrasi lainnya. Dengan imputasi pajak sebesar 20%, jumlah PPh atas dividen yang dikenakan di tingkat pemegang saham adalah sebesar 180 (untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 20%) atau sebesar 1.260 (untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 40%).

Kemudian, berdasarkan perhitungan pada Tabel 5.6, kombinasi pajak perseroan dan orang pribadi adalah sebesar 1.680 (golongan tarif 20%) atau 2.760 (golongan tarif 40%). Apabila total PPh tersebut dibandingkan dengan laba usaha yang berjumlah 6.000 (corporate source income), tarif pajak efektifnya adalah sebesar 28% (golongan tarif 20%) atau 46% (golongan tarif 40%).

Sistem imputasi banyak digunakan pada tahun 1990-an, khususnya di negara-negara Eropa. Namun, adanya permasalahan dalam European Union (EU) yang menganggap sistem ini memberikan dampak diskriminasi, menyebabkan negara-negara yang semula menganut sistem ini perlahan melakukan perubahan. Australia merupakan satu-satunya negara G20 yang menerapkan sistem imputasi. Sama halnya dengan Australia, Finlandia, Italia, Meksiko, dan Selandia Baru juga merupakan negara-negara yang sampai sekarang masih menerapkan sistem ini.

B.3.4 Sistem Schedular Treatment

Dalam schedular treatment, dividen yang diterima akan dikenakan pajak di tingkat pemegang saham dan kemudian atas dividen tersebut diberikan kredit pajak dengan tarif yang berbeda. Sebagai ilustrasi, dengan menggunakan contoh pada Tabel 5.2 di atas serta dengan asumsi bahwa atas dividen yang diterima diberikan kredit pajak sebesar 15%, kombinasi beban pajak dalam sistem schedular treatment dihitung dengan cara sebagaimana dapat dilihat pada Tabel 5.7 di halaman berikut.

Berdasarkan perhitungan dalam Tabel 5.7, dapat dijelaskan bahwa dalam menghitung besarnya PPh atas dividen di tingkat pemegang saham, akan diberlakukan kredit pajak yang besarnya dihitung dengan tarif khusus yang berbeda dengan tarif PPh untuk orang pribadi. Dalam Tabel 5.7 adalah sebesar 15%. Kemudian, kredit pajak tersebut akan menjadi pengurang jumlah PPh di tingkat pemegang saham.

Dalam kasus ini, jumlah seluruh dividen yang didistribusikan kepada pemegang saham adalah sebesar 4.500. Dengan demikian, jumlah PPh bruto atas dividen pada tingkat pemegang saham adalah sebesar 900 (untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 20%) atau sebesar 1.800 (untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 40%).

Tabel 5.7 Kombinasi Beban Pajak dalam Sistem Schedular Treatment

Sumber: diolah oleh Penulis.
 

Kredit pajak dihitung sebesar 15% dari jumlah keseluruhan dividen. Dengan demikian, jumlah kredit pajak, baik untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 20% dan 40%, adalah sebesar 675. Selanjutnya, kredit pajak ini dikurangkan dengan PPh bruto sehingga diperoleh jumlah PPh neto di tingkat pemegang saham, yaitu sebesar 225 (untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 20%) atau sebesar 1.125 (untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 40%).

Kombinasi pajak perseroan dan orang pribadi adalah sebesar 1.725 (golongan tarif 20%) atau 2.625 (golongan tarif 40%). Apabila total PPh tersebut dibandingkan dengan laba usaha yang berjumlah 6.000 (corporate source income), tarif pajak efektifnya adalah sebesar 28,75% (golongan tarif 20%) atau 43,75% (golongan tarif 40%).

Tarif pajak efektif sebesar 28,75% tersebut dibandingkan dengan tarif pajak orang pribadi sebagai pemegang saham (golongan tarif 20%), penghasilan dividen mengalami overtaxation sebesar 43,75% {(28,75%-20%):20%}. Demikian pula untuk tarif pajak efektif sebesar 43,75% dibandingkan dengan tarif pajak orang pribadi sebagai pemegang saham (golongan tarif 40%) terdapat overtaxation sebesar 9,375% {(43,75%-40%):40%}.

B.3.5 Sistem Pengecualian Dividen (Dividend-exclusion System)

Dalam sistem pengecualian dividen, penghasilan dividen dikecualikan sepenuhnya atau sebagian dari pemajakan pada tingkat pemegang saham. Untuk mengurangi adanya economic double taxation of dividend, apabila pemegang saham adalah suatu perseroan, sistem pengecualian dividen ini dapat dipertimbangkan sehingga inter-company dividend tidak dikenakan pajak. Dengan demikian, dividen baru akan dikenakan pajak apabila dibagi kepada pemegang saham orang pribadi.

Dalam sejarahnya, sistem pengecualian dividen banyak diterapkan ketika negara-negara pertama kali mengenakan PPh. Contohnya, pada awal-awal tahun diterapkannya PPh di Austria, Italia, Jerman, India, dan Australia. Hal inilah yang menjadi latar belakang begitu sederhananya penerapan dari sistem pengecualian dividen. Dalam sistem pajak modern saat ini, sistem pengecualian dividen pada umumnya diterapkan dalam pemajakan inter-company dividend. Salah satunya pemajakan atas inter-company dividend di Indonesia.

Sebagai ilustrasi, dengan menggunakan contoh pada Tabel 5.2 di atas, diberikan pengecualian dividen sebesar 50%. Kombinasi beban pajak dalam sistem pengecualian dividen dapat diperhitungkan melalui Tabel 5.8.

Tabel 5.8 Kombinasi Beban Pajak dalam Sistem Pengecualian Dividen

Sumber: diolah oleh Penulis.
 

Berdasarkan contoh yang dijelaskan dalam Tabel 5.8, dapat dilihat bahwa sistem pengecualian dividen mengurangi atau menghilangkan dasar pengenaan pajak (DPP) pada tingkat pemegang saham, bukan pada tingkat perseroan. Dalam kasus semua dividen dikecualikan dari penghasilan kena pajak, tidak terdapat lagi pemajakan di tingkat pemegang saham. Sistem pengecualian dividen dianggap sebagai sistem yang paling sederhana terkait pemberian keringanan dividen.

C. Studi Komparasi Sistem Pemajakan atas Perseroan di Beberapa Negara

C.1 Sistem Pemajakan atas Perseroan di Australia

Australia menerapkan sistem imputasi (kredit pajak) atas dividen yang diterima oleh pemegang saham sejak tahun 1987. Perseroan setelah membayar pajak atas keuntungan yang berbentuk dividen, kemudian mengalokasikan kredit pajak atas dividen yang dibagikannya kepada pemegang saham. Kredit pajak yang dilekatkan pada dividen tersebut dikenal dengan franked dividend atau franking credits. Dengan kata lain, franking credits merupakan kredit pajak yang diberikan atas dividen yang dibagikan kepada pemegang sahamnya.

Dalam sistem imputasi, pemegang saham meng “gross-up” penghasilan dividen yang diterimanya dari perseroan dengan memberlakukan kredit pajak atas penghasilan dividen. Akibatnya, penghasilan yang diterima oleh pemegang saham berjumlah sama dengan penghasilan perseroan sebelum dikenakan tarif PPh perseroan atau badan. Dengan kata lain, sistem imputasi menghitung seluruh pajak perseroan untuk ditambahkan sebagai penghasilan dividen bruto pemegang saham.

Selanjutnya, penghasilan dividen bruto atau penghasilan dividen yang telah di “gross up” oleh pemegang saham akan dikurangi dengan pajak perseroan yang diperlakukan sebagai kredit pajak. Jumlah maksimum franking credits yang dapat diberikan oleh perseroan adalah tarif pajak perseroan untuk tujuan sistem imputasi. Franking credits dapat digunakan oleh pemegang saham sebagai pengurang pajak (tax offsets) ketika menerima dividen.

Jika terdapat kelebihan kredit pajak, pemegang saham selaku wajib pajak dapat menggunakan kredit pajak tersebut untuk penghasilan lainnya yang diperoleh di tahun pajak yang sama. Perlu diketahui bahwa sistem imputasi tidak memperbolehkan kelebihan sistem kredit pajak untuk diuangkan atau dibawa ke tahun pajak yang akan datang.

Tabel 5.9 di bawah mengilustrasikan perhitungan kombinasi beban pajak dari sistem imputasi secara penuh di Australia. Diasumsikan penghasilan kena pajak yang dihasilkan oleh perusahaan adalah sebesar 100. Sementara itu, tarif PPh di tingkat perseroan adalah sebesar 30% dan tarif pajak tertinggi di tingkat pemegang saham adalah sebesar 45%.

Tabel 5.9 Ilustrasi Sistem Pemajakan atas Perseroan di Australia

Sumber: diolah oleh Penulis dari The Association of Superannuation Funds of Australia Limited (ASFA), “Dividend imputation – Its Rationale and Its impact on Superannuation Outcomes,” ASFA (Agustus 2015): 13.
 

C.2 Sistem Pemajakan atas Perseroan di Selandia Baru

Selandia Baru telah menerapkan sistem imputasi atas dividen sejak tahun 1988. Tujuan dari penerapan sistem imputasi adalah penghasilan yang diperoleh wajib pajak Selandia Baru dikenakan tarif PPh orang pribadi dan wajib pajak tidak dapat menggunakan perseroan sebagai tempat berlindung atas tingginya tarif PPh yang dikenakan kepada dirinya.

Sistem imputasi yang berlaku di Selandia Baru dikenakan pada penghasilan yang dibagikan oleh perseroan kepada pemegang saham. Ketika penghasilan diperoleh perseroan maka penghasilan tersebut akan dikenakan tarif pajak perusahaan. Selanjutnya, penghasilan kena pajak perseroan yang dialirkan kepada pemegang saham akan diberikan kredit imputasi yang jumlahnya setara dengan tarif pajak perseroan.

Akibatnya, pemegang saham akan menerima penghasilan kena pajak perseroan yang jumlahnya sama dengan jumlah penghasilan perseroan yang belum dikenakan pajak. Untuk mencegah pengenaan pajak berganda, jumlah penghasilan yang diterima orang pribadi yang berjumlah penghasilan perseroan belum kena pajak akan dikurangi dengan tarif PPh orang dan kredit imputasi. Hasil dari pengurangan tersebut akan diperoleh PPh bersih orang pribadi.

Jika tarif pajak perseroan melebihi tarif pajak pribadi maka kredit imputasi dapat digunakan untuk mengurangi pajak yang terutang oleh pemegang saham asalkan pemegang saham memiliki penghasilan lain. Jika tarif pajak perseroan kurang dari tarif pajak pribadi pemegang saham, pemegang saham harus membayar selisihnya. Jika tidak ada pajak yang dibayarkan di perseroan atas penghasilan yang mendasarinya maka tidak ada kredit imputasi yang diberikan oleh perseroan kepada pemegang saham. Dengan kata lain, tarif pajak pribadi penuh berlaku bagi pemegang saham.

Berdasarkan penjelasan di atas, perhitungan kombinasi beban pajak dari sistem imputasi secara penuh di Selandia Baru dapat dilihat pada Tabel 5.10 berikut ini.

Tabel 5.10 Ilustrasi Sistem Pemajakan atas Perseroan di Selandia Baru

Sumber: diolah oleh Penulis dari The Inland Revenue Department and the Treasury, “Appendix 3: New Zealand’s Imputation System,” Tax Working Group (Maret 2018): 6.
 

C.3 Sistem Pemajakan atas Perseroan di China

China menerapkan sistem pemajakan klasikal sehingga laba perseroan dikenai pajak dua kali, yaitu pertama pada tingkat perseroan dan kedua pada tingkat orang pribadi pemegang saham. Dalam sistem ini, tidak terdapat kredit pajak yang diberlakukan sebagai pengurang atau metode eliminasi pajak berganda ekonomis yang terjadi.

Lebih lanjut, tarif pajak yang berlaku atas dividen yang dibagikan kepada pemegang sahamnya yang berupa wajib pajak dalam negeri perseorangan, dipotong pajak yang bersifat final sebesar 20%. Dengan menggunakan asumsi penghasilan kena pajak atau laba perusahaan adalah sebesar 100, berikut ilustrasi perhitungan kombinasi beban pajak dari sistem klasikal yang diterapkan oleh China.

Tabel 5.11 Ilustrasi Sistem Pemajakan atas Perseroan di China

Sumber: diolah oleh Penulis dari Shi Qi Ma, “China (People’s Rep) Corporate Taxation,” IBFD, 2018.
 

D. Perbandingan Bentuk Pemajakan atas Perseroan di Indonesia dengan Negara ASEAN Lainnya

Berdasarkan sudut pandang pajak atas perseroan dikaitkan dengan pemegang saham orang pribadi, Indonesia menganut sistem pemajakan klasikal, yaitu penghasilan perseroan yang telah dikenai pajak di tingkat perseroan yang kemudian dibagikan sebagai dividen kepada orang pribadi pemegang sahamnya, akan dikenai pajak lagi pada orang pribadi tersebut. Alasannya, ketentuan pajak di Indonesia memandang bahwa perseroan merupakan entitas yang terpisah dengan pemiliknya sehingga penghasilan perseroan dikenakan pajak tersendiri dan terpisah dari pemegang sahamnya (separate entity system). Penerapan sistem classical ini tampak dalam rumusan Pasal 4 ayat (1) huruf ‘g’ juncto Pasal 17 ayat (2c) Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.36/2008) yang menyatakan sebagai berikut:

Pasal 4 ayat (1) huruf ‘g’ UU No.36/2008:

 “Yang menjadi objek pajak adalah penghasilan, yaitu setiap tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh Wajib Pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia, yang dapat dipakai untuk konsumsi atau untuk menambah kekayaan Wajib Pajak yang bersangkutan, dengan nama dan dalam bentuk apa pun, termasuk:
  1. dividen, dengan nama dan dalam bentuk apapun, termasuk dividen dari perusahaan asuransi kepada pemegang polis, dan pembagian sisa hasil usaha koperasi;”

Pasal 17 ayat (2c) UU No.36/2008:

 “Tarif yang dikenakan atas penghasilan berupa dividen yang dibagikan kepada Wajib Pajak orang pribadi dalam negeri adalah paling tinggi sebesar 10% (sepuluh persen) dan bersifat final.”

(dengan penambahan penekanan)

Akan tetapi, apabila pemegang saham perseroan tersebut adalah suatu perseroan (PT), berdasarkan Pasal 4 ayat (3) huruf ‘f’ UU No.36/2008, dividen yang diterima atau diperoleh dikecualikan sebagai objek Pajak. Berikut bunyi dari pasal tersebut:

 “Yang dikecualikan dari objek pajak adalah:
Dividen atau bagian laba yang diterima atau diperoleh perseroan terbatas sebagai Wajib Pajak dalam negeri, koperasi, badan usaha milik negara, atau badan usaha milik daerah, dari penyertaan modal pada badan usaha yang didirikan dan bertempat kedudukan di Indonesia dengan syarat:
  1. dividen berasal dari cadangan laba yang ditahan; dan
  2. bagi perseroan terbatas, Badan Usaha Milik Negara dan Badan Usaha Milik Daerah yang menerima dividen, kepemilikan saham pada badan yang memberikan dividen paling rendah 25% (dua puluh lima persen) dari jumlah modal yang disetor.”

(dengan penambahan penekanan)

Dengan demikian, dapat dikatakan bahwa dalam hal inter-corporate dividend, Indonesia menganut dividend exclusion system.

Apabila bentuk pemajakan atas perseroan berdasarkan UU No.36/2008 di atas dibandingkan dengan bentuk pemajakan atas perseroan sebelum berlakunya UU No.36/2008, yaitu yang diatur melalui Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2000 tentang Perubahan Ketiga Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.17/2000), dapat dilihat adanya perbedaan yang signifikan dalam ketentuan pemajakan atas perseroan dikaitkan dengan pemegang saham orang pribadi. Perbedaan tersebut terletak pada besarnya tarif pemotongan pajak serta sifatnya (final atau tidak final).

Berdasarkan UU No.17/2000, atas dividen yang diterima oleh pemegang saham orang pribadi wajib dipotong pajak sebesar 15% dan bersifat tidak final sebagaimana diatur dalam Pasal 23 ayat (1) huruf ‘a’ angka 1 UU No.17/2000 yang menyatakan bahwa:

Atas penghasilan tersebut di bawah ini dengan nama dan dalam bentuk apapun yang dibayarkan atau terutang oleh badan pemerintah, subjek pajak badan dalam negeri, penyelenggara kegiatan, bentuk usaha tetap, atau perwakilan perusahaan luar negeri lainnya kepada Wajib Pajak dalam negeri atau bentuk usaha tetap, dipotong pajak oleh pihak yang wajib membayarkan:
  1. sebesar 15% (lima belas persen) dari jumlah bruto atas:
    1. dividen sebagaimana dimaksud dalam Pasal 4 ayat (1) huruf g...”

(dengan penambahan penekanan)

Penerapan pasal di atas menyebabkan dividen yang diterima oleh pemegang saham orang pribadi akan menambah penghasilan mereka untuk dikenakan pajak ditingkat pemegang saham dan terkena tarif progresif Pasal 17 UU No.17/2000 dengan tarif tertinggi 35%. Kemudian, atas pajak yang telah dipotong sebelumnya, dapat dikreditkan pada perhitungan PPh akhir tahunnya.

Dalam hal pemegang saham perseroan adalah suatu PT, tidak terdapat perbedaan yang signifikan antara ketentuan pemajakan berdasarkan UU No.17/2000 dengan UU No.36/2008. Keduanya sama-sama mengecualikan pengenaan pajak atas dividen tersebut sepanjang memenuhi persyaratan yang diatur di dalam undang-undang.

Berbeda dengan Indonesia yang menganut classical system, Malaysia merupakan negara yang menganut dividend-exclusion system atas dividen yang diterima oleh pemegang saham orang pribadi. Dengan demikian, atas dividen yang diterima oleh pemegang saham orang pribadi akan dibebaskan dari pengenaan pajak. Sistem ini disebut juga dengan single tier dividend system, yaitu laba perseroan hanya dikenakan di tingkat perseroan dan bersifat final.

Sama halnya dengan Malaysia, Singapura juga menerapkan single tier dividend system atau one-tier system sehingga dividen dibebaskan dari pengenaan pajak. One-tier system ini pertama kali diperkenalkan di Singapura pada tahun 2000 untuk menggantikan sistem imputasi yang sebelumnya diterapkan di negara ini. One-tier system juga diberlakukan di Myanmar, Kamboja, Brunei Darussalam, dan Vietnam.

Negara ASEAN yang menerapkan bentuk pemajakan atas perseroan dikaitkan dengan pemegang saham orang pribadi yang sama dengan Indonesia adalah Filipina dan Laos. Kedua negara ini juga menganut classical system sehingga penghasilan dividen yang diterima atau diperoleh oleh orang pribadi sebagai pemegang saham suatu perseroan akan dikenakan pajak lagi pada orang pribadi tersebut. Persamaan tersebut juga terletak pada besarnya tarif pemotongan pajak yang diterapkan atas dividen yang diterima oleh pemegang saham orang pribadi di Filipina dan Laos, yaitu sebesar 10% dan bersifat final.

Terkait dengan bentuk pemajakan atas perseroan, Thailand merupakan negara yang menganut imputation system. Dengan demikian, penghitungan pajak perseroan dikaitkan dengan pemegang saham orang pribadi dilakukan dengan mengkreditkan pajak perseroan pada PPh pemegang saham dan bersamaan dengan itu pemegang saham harus meng “gross-up” penghasilan kena pajaknya dengan penghasilan kena pajak perseroan sesuai dengan jumlah kredit pajak perseroan yang diterimanya (secara penuh/full imputation). Sementara itu, tarif pemotongan pajak atas dividen yang diterapkan di negara tersebut adalah sebesar 10% dan bersifat tidak final.

Untuk lebih memahami perbandingan bentuk pemajakan atas perseroan di Indonesia dengan beberapa negara ASEAN, seperti Malaysia, Singapura, Philipina, dan Thailand, dapat dilihat ilustrasi dalam Tabel 5.12 di bawah.

Terkait dengan RUU Omnibus Law Perpajakan, Indonesia yang sebelumnya menganut classical system akan beralih menjadi integration of distributed profit dalam bentuk single tier dividend system atau lebih dikenal dengan nama one-tier system. Kebijakan ini sebagaimana tertuang dalam Pasal 4 ayat (4b) dan Pasal 4 ayat (5) RUU Omnibus Law Perpajakan yang mengatur penghapusan PPh atas dividen dalam negeri yang diterima atau diperoleh oleh subjek pajak orang pribadi dalam negeri.

Melalui penerapan one-tier system ini, penghasilan perseroan hanya dikenakan pajak satu kali di tingkat perseroan. Oleh karena itu, ketika penghasilan perseroan tersebut dibagikan sebagai dividen kepada pemegang saham orang pribadi, penghasilan dividen ini tidak dikenakan pajak lagi pada orang pribadi tersebut.

Dengan kata lain, jika RUU Omnibus Law Perpajakan sah diundangkan dan Indonesia resmi menerapkan one-tier system, beban pajak berganda yang timbul dari penerapan classical system dapat dieliminasi. Sebagaimana diketahui, penerapan classical system selama ini menimbulkan beban pajak berganda bagi pemegang saham orang pribadi karena penghasilan perseroan dikenakan pajak dua kali di tingkat yang berbeda, yaitu di tingkat perseroan dan juga tingkat pemegang saham.

Tabel 5.12 Ilustrasi Perbandingan Bentuk Pemajakan atas Perseroan di Indonesia dengan Beberapa Negara ASEAN

Keterangan:
* Kamboja hanya memajaki dividen apabila payer (perusahaan) melakukan retained earning atas dividen tersebut (split rate system).
** Brunei Darussalam pada dasarnya memang tidak menerapkan PPh atas individu.
Sumber: diolah dari informasi mengenai tarif, struktur, dan sistem PPh Badan dan OP tiap negara yang diperoleh dari IBFD database per 1 Januari 2018.

Bab 6 : Subjek Pajak Penghasilan

A. Pendahuluan

PPh merupakan jenis pajak subjektif sehingga subjek pajak mempunyai arti yang begitu penting dalam penerapan sistem PPh. Selain itu, penentuan subjek pajak juga menjadi salah satu tolak ukur dalam menentukan apakah suatu pihak wajib atau tidak memenuhi kewajiban pajak atas penghasilan yang diterima atau diperolehnya. Apabila subjek pajak menerima atau memperoleh penghasilan yang merupakan objek pajak, subjek pajak tersebut menjadi wajib pajak dan wajib untuk membayar PPh. Namun, apabila tidak termasuk subjek pajak, tidak ada kewajiban membayar PPh yang harus dipenuhi meskipun menerima atau memperoleh penghasilan yang menjadi objek pajak.

Pentingnya penentuan subjek pajak juga dikemukakan oleh Peter Harris. Menurut Harris, dalam tulisannya yang berjudul IFRS and the Structural Features of an Income Tax Law, undang-undang harus mengidentifikasi person atau entitas yang menjadi subjek pajak untuk dua tujuan utama. Pertama, untuk mengalokasikan kewajiban PPh, yaitu siapa yang berkewajiban untuk membayar pajak. Kedua, untuk mengidentifikasi siapa saja pihak-pihak yang bisa memiliki penghasilan sehingga diketahui batasan dari entitas yang wajib membayar pajak.

Secara konsep, subjek pajak adalah person yang dituju oleh undang-undang untuk dikenakan pajak. Dalam kasus ini, undang-undang yang dimaksud adalah Undang-Undang Pajak Penghasilan (UU PPh). Untuk menentukan siapa yang menjadi subjek pajak, UU PPh harus dirancang sedemikian rupa sehingga ketentuannya jelas dan komprehensif. Rancangan ini juga mencakup pengkategorian dari setiap subjek pajak.

Kategori subjek pajak digunakan untuk mengatur tarif pajak dan untuk tujuan internasional, seperti yurisdiksi pemajakan. UU PPh umumnya mengkategorikan subjek pajak berdasarkan jenis person atau entitas dominan yang diatur dalam ketentuan domestik, yaitu orang pribadi, perusahaan, dan kemitraan (partnership). Bahkan di beberapa negara yang menganut common law, subjek pajak juga mencakup trust.

Selain itu, terdapat pula beberapa negara yang dalam UU PPh-nya secara khusus menyebut jenis entitas lainnya, seperti klub, perkumpulan, joint ventures, lembaga, dan sebagainya sebagai subjek pajak. Namun, jika mengikuti rumusan OECD dan United Nations (UN), subjek pajak hanya dikategorikan ke dalam dua jenis, yaitu orang pribadi dan badan. Kemudian, dari kedua kategori inilah setiap person atau entitas yang menjadi subjek pajak dikelompokkan berdasarkan jenisnya, yaitu apakah merupakan subjek pajak orang pribadi atau subjek pajak badan. 

Lebih lanjut, oleh Avi-Yonah, Sartori, dan Omri Marian, subjek pajak disebut juga dengan istilah unit pembayar pajak (taxpaying unit atau tax unit). Unit pembayar pajak terdiri dari orang pribadi, pasangan yang menikah, keluarga, entitas bisnis, dan sebagainya, yang memperoleh penghasilan kena pajak. Unit pembayar pajak berkewajiban untuk membayar pajak dan menyetorkan pajak yang terutang kepada otoritas pajak. Berikut pendapat Avi-Yonah, Sartori, dan Omri Marian tentang subjek pajak.

“A taxable subject can be defined as a taxpaying unit (individuals, married couples, families, business entities, and so on) that realizes taxable income, is liable to pay taxes, and is obliged to account for the income tax to tax authorities.”

B. Jenis-Jenis Subjek Pajak Penghasilan

Berdasarkan penjelasan pada poin A, dapat disimpulkan bahwa subjek pajak merujuk pada pihak yang harus memenuhi kewajiban pajak atas penghasilannya. Umumnya, subjek pajak dalam penerapan PPh digolongkan menjadi subjek pajak orang pribadi dan badan. Kemudian, subjek pajak orang pribadi memiliki dua model, yaitu model orang pribadi atau model keluarga. Sementara itu, subjek pajak badan mencakup perusahaan, bentuk-bentuk kemitraan, atau bentuk badan lainnya. Gambar 6.1 berikut mengilustrasikan penggolongan jenis subjek pajak yang berlaku secara umum.

Gambar 6.1 Penggolongan Jenis Subjek Pajak dalam Penerapan PPh

Sumber: diolah oleh Penulis.
 

B.1 Subjek Pajak Orang Pribadi

Subjek pajak orang pribadi didefinisikan dalam dua model. Pertama, setiap orang pribadi dianggap sebagai subjek pajak tersendiri dan terpisah dengan anggota keluarga yang lain. Dengan kata lain, yang menjadi unit pembayar pajak adalah orang pribadi sehingga setiap orang pribadi wajib memenuhi kewajiban PPh-nya masing-masing.

Dalam model orang pribadi, pemerintah mencoba untuk menyamakan beban pajak pada pasangan yang memiliki total penghasilan yang sama, tetapi memiliki distribusi pendapatan yang berbeda antara pasangan melalui penggunaan pengurangan pajak khusus atau kredit yang mungkin dapat dipindahtangankan di antara pasangan. Beberapa negara yang menganut model ini menerapkan pengurangan pajak atau kredit khusus untuk orang pribadi yang telah memiliki pasangan dan/atau memberikan beberapa benefit kepada orang pribadi yang telah memiliki keluarga.

Kedua, sebuah keluarga yang setiap anggota keluarganya dianggap sebagai bagian dari subjek pajak keluarga sehingga unit pembayar pajak dalam model kedua ini adalah keluarga. Berdasarkan model ini, setiap orang pribadi dianggap sebagai bagian dari keluarganya dan keluargalah yang wajib melaksanakan kewajiban PPh-nya.

Tujuan utama dari penerapan model keluarga adalah untuk meningkatkan keadilan horizontal dan keadilan vertikal dalam pengenaan PPh. Melalui model ini, meskipun komposisi penghasilan yang diterima oleh suatu keluarga berbeda dengan keluarga lainnya, tetapi sepanjang total penghasilan yang diterima antarkeluarga tersebut sama, PPh yang harus dibayarkan oleh kedua keluarga tersebut tetap pada level yang sama. Tujuan ini dapat dicontohkan sebagai berikut. Keluarga A memperoleh penghasilan dengan total sebesar US$60,000 setahun. Jumlah tersebut semuanya dihasilkan oleh suami, sedangkan istri tidak menerima penghasilan apa pun. Keluarga B juga memperoleh penghasilan dengan total sebesar US$60,000 setahun. Penghasilan tersebut dihasilkan oleh suami sebesar US$30,000 dan istri sebesar US$30,000.

Dalam kasus di atas, apabila unit pembayar pajak yang diterapkan adalah model keluarga, Keluarga A dan Keluarga B akan dikenai PPh dengan beban yang sama. Namun, apabila yang diterapkan sebagai unit pajak adalah model orang pribadi, PPh yang dibayar oleh Keluarga A dipastikan akan lebih tinggi dibandingkan PPh yang dibayar Keluarga B.

Setiap negara mempunyai kebijakan masing-masing untuk memilih apakah akan menggunakan model keluarga atau model orang pribadi sebagai subjek pajaknya. Namun, perlu diperhatikan bahwa pemilihan dari kedua model ini berkaitan dengan pertimbangan tertentu sehingga setiap pemerintah harus menetapkan prioritas kebijakannya. Apabila pemerintah suatu negara ingin terlibat dalam menentukan “ukuran” dari suatu keluarga, pemerintah seharusnya memilih model keluarga sebagai unit pembayar pajak di negaranya dan menyusun sistem pajaknya sehingga hubungan pernikahan lebih menguntungkan. Alternatif lainnya, apabila pemerintah ingin mencapai prinsip netralitas pernikahan sehingga hubungan pernikahan tidak memiliki pengaruh terhadap pajak, pemerintah dianjurkan untuk memilih model orang pribadi sebagai unit pembayar pajaknya.

Contoh negara yang menerapkan subjek pajak dengan model orang pribadi adalah Australia, Kanada, Italia, Jepang, Swedia, United Kingdom (UK), China, Brazil, dan India. Sementara itu, contoh negara yang menerapkan subjek pajak model keluarga adalah Belgia, Prancis, dan Luksemburg.

Terlepas dari kedua model di atas, pada faktanya terdapat pula negara yang mengadopsi model hybrid dalam penentuan unit pembayar pajaknya. Dalam model hybrid ini, elemen dari model orang pribadi dan model keluarga diterapkan bersamaan. Cara lainnya adalah dengan memberi kebebasan kepada person untuk memilih apakah akan menggunakan model orang pribadi atau model keluarga. Beberapa negara yang mengadopsi model hybrid adalah Amerika Serikat (AS), Jerman, dan Israel. Adapun AS merupakan negara yang membebaskan warga negaranya untuk memilih apakah subjek pajak didasarkan pada model keluarga atau model orang pribadi. Sementara itu, di Jerman dan Irlandia, pasangan hidup (suami dan istri) pada umumnya dianggap sebagai satu subjek pajak. Namun, mereka juga dapat memilih sebagai subjek pajak terpisah.

B.2 Subjek Pajak Badan

Definisi subjek pajak badan dapat diberikan berdasarkan hukum perdata maupun hukum pajak. Bagi negara yang menganut civil law, definisi subjek pajak badan dirumuskan berdasarkan hukum perdata. Berdasarkan hukum perdata, subjek pajak badan adalah entitas bisnis yang berupa perusahaan dan kemitraan (partnership) dalam segala bentuk. Berikut dapat dijelaskan lebih lanjut mengenai subjek pajak badan.

Istilah badan memiliki pengertian yang berbeda-beda di tiap negara. Misalnya, di Kanada. Di negara ini, ketentuan PPh-nya, yaitu The Canadian Income Tax (CITA), tidak mendefinisikan dengan jelas apa itu badan. Section 248(1) CITA hanya menyatakan bahwa badan juga mencakup perusahaan yang berbadan hukum.

Rumusan di atas bersifat umum dan tidak jelas sehingga tidak dapat digunakan sebagai panduan untuk mengetahui definisi dari badan. Namun, beberapa interpretasi dari ketentuan pajak Kanada dapat digunakan sebagai panduan. Misalnya, hasil putusan dari kasus hukum yang terjadi di Kanada yang mengatur bahwa apabila suatu istilah atau konsep tidak didefinisikan, definisi dari istilah dan konsep tersebut dapat mengacu pada pada ketentuan hukum lainnya. Oleh karenanya, di Kanada, istilah badan untuk tujuan pajak diinterpretasikan berdasarkan Undang-Undang Perusahaan.

Sesuai dengan rumusan dalam Undang-Undang Perusahaan di Kanada, pada tahun 1977, The Canadian Revenue Agency (CRA) merumuskan definisi badan sebagai berikut:

“A corporation is an entity created by law having a legal personality and existence separate and distinct from the personality and existence of those who caused its creation or those who own it… As long as an entity has such separate identity and existence, the Departement will consider such entity to be a corporation even though under some circumtances or for some purposes the law may ignore some facet pf its separate existence or identity.

Definisi yang dirumuskan oleh CRA di atas tidak bersifat mengikat. Namun, ternyata banyak digunakan dalam menyelesaikan berbagai kasus hukum di Kanada yang menyangkut definisi tersebut. Bahkan, dari definisi badan yang dirumuskan CRA tersebut, terciptalah kriteria yang digunakan untuk menentukan apakah suatu entitas hukum dapat dianggap sebagai badan untuk tujuan pajak, yaitu entitas tersebut harus terpisah dari pemiliknya. Sampai sekarang, CRA masih mengartikan bahwa suatu badan adalah bentuk kegiatan usaha yang disahkan berdasarkan hukum, yang bertindak sebagai entitas hukum yang terpisah dari pemiliknya.

Lebih lanjut, dengan adanya kriteria tersebut, kemitraan atau persekutuan, joint venture, dan kepemilikan perseorangan tidak termasuk dalam definisi badan untuk tujuan pajak. Dengan demikian, atas penghasilan yang diterima oleh entitas tersebut tidak dikenai PPh badan. Terkait dengan kemitraan, PPh dikenakan di tingkat mitranya. Dengan kata lain, yang menjadi subjek pajak dalam kemitraan adalah mitranya.

Kemitraan merupakan salah satu bentuk usaha. Secara umum, kemitraan didefinisikan sebagai badan usaha yang dimiliki oleh dua orang atau lebih yang secara bersama-sama bekerja sama untuk mencapai tujuan bisnis. Kemitraan atau persekutuan dapat berupa persekutuan perdata (maatschap), persekutuan komanditer (commanditaire vennotschap), dan firma.

Terlepas dari ketentuan yang berlaku di Kanada yang mengecualikan kemitraan atau persekutuan sebagai subjek pajaknya, pada dasarnya terdapat dua jenis perlakuan kemitraan atau persekutuan untuk tujuan pajak, yaitu sebagai berikut.

  1. Kemitraan berfungsi sebagai “transparent entity” sehingga tidak diperlakukan sebagai subjek pajak. Dalam kasus ini, yang diperlakukan sebagai subjek pajak adalah mitranya.
  2. Kemitraan berfungsi sebagai “non-transparent entity” sehingga diperlakukan sebagai subjek pajak seperti bentuk perusahaan pada umumnya.

Gambar 6.2 Perlakuan Kemitraan untuk Tujuan Pajak

Sumber: diolah oleh Penulis dengan simbol kemitraan bersumber dari OECD, Issues in International Taxation: The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Internet, dapat diakses melalui https://www.africataxjournal.com/wp-content/uploads/2018/04/17-21-OECDPartnership.pdf.
 

Setiap negara, berdasarkan ketentuan pajak domestiknya, bisa saja saling berbeda dalam memperlakukan kemitraan untuk tujuan pajak. Misalnya, selain Kanada, Austria juga mengecualikan kemitraan sebagai subjek pajaknya. Sementara itu, Indonesia menjadi salah satu negara yang memperlakukan kemitraan sebagai subjek pajak.

Selanjutnya, Blessing dalam bukunya yang berjudul Tax Planning for International Mergers, Acquisitions, Joint Ventures and Restructuring menjelaskan apa yang dimaksud dengan joint venture. Menurut Blessing, joint venture merupakan berbagai macam bentuk pengaturan yang dapat berupa entitas tidak berbadan hukum, persekutuan yang dibentuk sebagai entitas yang tidak dikenakan pajak (transparent entity), atau perusahaan yang didirikan sebagai entitas yang dikenakan pajak (non-transparent entity).

Setiap struktur joint venture yang didirikan di setiap negara bergantung pada sumber daya yang terlibat dan keinginan dari masing-masing penanam modal yang kemudian dituangkan dalam kesepakatan yang berbentuk perjanjian formal atau hanya sebatas pemahaman informal di antara para penanam modal. Oleh karena itu, joint venture merupakan sebuah konsep yang sangat fleksibel dan menjadi istilah yang umum untuk digunakan dalam dunia bisnis. Dengan demikian, sama halnya dengan kemitraan, terdapat dua jenis perlakuan pajak atas kegiatan usaha dalam bentuk joint venture. Perlakuan ini bergantung pada bentuk joint venture yang diciptakan.

  1. Jika joint venture berbentuk perusahaan yang bersifat non-transparent, joint venture tersebut akan diperlakukan sebagai subjek pajak badan sehingga pajak akan dikenakan di level badan.
  2. Jika joint venture berbentuk kemitraan yang bersifat transparent, joint venture tersebut tidak diperlakukan subjek pajak badan dan pengenaan pajak dilakukan di level mitranya.

Terlepas dari penjelasan di atas, secara umum, joint venture sebagai bentuk usaha kerja sama antara dua entitas atau lebih (collective investment vehicle) dikecualikan sebagai subjek pajak sehingga penghasilan yang diterima oleh bentuk usaha ini hanya dikenai pajak di level masing-masing entitas yang melakukan kerja sama tersebut. Dikecualikannya joint venture sebagai subjek pajak badan tidak terlepas dari adanya alasan untuk menghindari perlakuan pajak yang tidak menguntungkan bagi entitas yang melakukan kerja sama. Misalnya, dikenai pajak berganda. Alasan ini sebagaimana dijelaskan oleh Vermeulen sebagai berikut:

“In the field collective investment this distinction is highly relevant because the manner in which the property of individual investors is pooled may result in adventageous tax treatment compared to the tax treatment of individual investment. If two or more investors invest collectively through an entity that is regarded for corporate income tax purposes, then this collective investment will not result in an extra layer of (corporate) tax at the level of the collective investment vehicle.”

(dengan penambahan penekanan)

Selanjutnya, berdasarkan ketentuan pajak di Prancis, subjek pajak yang dikenai PPh badan adalah korporasi (Société Anonyme atau S.A) dan perseroan terbatas (Société à Responabilitè Limitèe or SARL). SA adalah perusahaan yang diciptakan untuk melakukan kegiatan komersil dan terdiri dari setidaknya tujuh anggota. Saham dari SA menunjukkan besarnya partisipasi dari tiap pemegang sahamnya dan dapat dialihkan. Sementara itu, SARL adalah perusahaan dengan anggota paling sedikit dua orang, tetapi tidak lebih dari seratus orang. Namun, perlu diperhatikan bahwa ketentuan pajak terkait pengenaan PPh badan di Prancis memiliki ketentuan “tempat sampah” yang menetapkan bahwa semua entitas hukum, selain kemitraan, merupakan subjek pajak badan.

Tidak semua kemitraan atau persekutuan dikecualikan sebagai subjek pajak badan. Kemitraan atau persekutuan juga dapat ditetapkan sebagai subjek pajak badan sepanjang kemitraan atau persekutuan tersebut merupakan kemitraan atau persekutuan terbatas (Société en Commandite Simple or SCS). Selain SCS, bentuk kemitraan atau persekutuan yang ditetapkan sebagai subjek pajak badan adalah kemitraan atau persekutuan terbatas dengan saham (Société en Commandite par Action or SCA).

Sementara itu, Italia merupakan negara yang sudah menetapkan dengan jelas siapa yang menjadi subjek pajak badannya. Berdasarkan ketentuan PPh di negara tersebut, subjek pajak badan terdiri dari perusahaan joint-stock, kemitraan atau persekutuan terbatas dengan modal berupa saham, perseroan terbatas, perusahaan kerja sama, perusahaan asuransi, dan entitas publik serta pribadi lainnya selain perusahaan. Di Italia, kemitraan atau persekutuan bukan merupakan subjek pajak badan, kecuali kemitraan atau persekutuan tersebut bersifat terbatas dan modal yang dimilikinya berbentuk saham.

Yunani memiliki ketentuan mengenai subjek pajak badan yang berbeda dengan negara lainnya. Dalam ketentuan pajaknya, person atau entitas hukum yang merupakan subjek pajak dan dikenai PPh badan terdiri dari:

  1. Perusahaan yang didirikan di Yunani atau di luar Yunani (SA’s, LLCs, PCCs);
  2. Kemitraan atau persekutuan yang didirikan di Yunani atau di luar Yunani;
  3. Badan hukum nirlaba yang diatur berdasarkan hukum publik atau swasta yang didirikan di Yunani atau di luar Yunani, termasuk semua jenis asosiasi dan yayasan;
  4. Koperasi dan asosiasi;
  5. Perusahaan nirlaba atau saham gabungan yang melakukan pembukuan, sepanjang entitas ini terlibat dalam kegiatan bisnis;
  6. Joint-venture;
  7. entitas hukum lainnya di luar poin (i) sampai poin (vi) di atas.

C. Bukan Merupakan Subjek Pajak Penghasilan

Dalam konteks PPh, person atau entitas yang bukan merupakan subjek pajak, akan dikecualikan dari kewajiban PPh. Artinya, person atau entitas tersebut tidak dikenakan pajak atas penghasilan yang diterimanya. Berdasarkan jenisnya, person atau entitas yang dikecualikan sebagai subjek pajak dapat dibagi menjadi dua, yaitu orang pribadi dan lembaga atau badan. Keduanya masing-masing memiliki penjelasan sebagai berikut.

C.1 Orang Pribadi yang Merupakan Pejabat Perwakilan Diplomatik dan Konsulat

Orang pribadi yang berkerja sebagai pejabat perwakilan diplomatik dan konsulat di suatu negara dan bertempat tinggal di negara tersebut bukan merupakan subjek pajak. Pengecualian terhadap subjek ini juga berlaku kepada orang-orang yang diperbantukan kepada pejabat diplomatik atau konsulat tersebut.

Terdapat tiga teori yang melatarbelakangi pejabat perwakilan diplomatik dan konsulat (diplomat atau konsul) dikecualikan sebagai subjek pajak dan penghasilan yang diterimanya tidak dikenakan pajak.

  1. Teori Perluasan Wilayah (The Theory of Extraterritoriality)
    Menurut Adair dan Ogdon yang dikutip oleh Nelson, teori perluasan wilayah menjadikan diplomat dan rombongannya sebagai subjek hukum dari perluasan wilayah negara pengirim ketika mereka bertempat tinggal dan bekerja sebagai perwakilan negara pengirim di negara penerima. Dengan kata lain, ketika diplomat beserta rombongannya bertempat tinggal dan bertugas sebagai perwakilan negara pengirim di negara penerima maka mereka tidak dianggap sebagai subjek hukum di negara penerima. Adapun pengertian dari negara pengirim adalah negara yang mengirimkan diplomat, sedangkan negara penerima adalah negara tempat diplomat bertempat tinggal dan bekerja sebagai perwakilan negara pengirim. 

     
  2. Teori Karakter Sebuah Perwakilan (The Representative-Character Theory)
    Menurut teori karakter sebuah perwakilan, diplomat memiliki kekebalan di negara penerima karena kedudukannya adalah sebagai utusan atau perwakilan kepala negara dari negara pengirim yang memiliki kedaulatan dan kemandirian. Sebagai perwakilan dari negara pengirim, diplomat berhak untuk memperoleh kekebalan sebagaimana kedaulatan yang melekat kepada negara. Selain itu, teori karakter sebuah perwakilan juga menyatakan bahwa negara penerima telah menyetujui bahwa diplomat akan menerima kekebalan diplomatik dan hak-hak istimewa (privileges) yang kedua unsur tersebut merupakan unsur-unsur penting bagi martabatnya. 
     
  3. Teori Kebutuhan Fungsional (The Functional-Necessity Theory)
    Menurut teori kebutuhan fungsional, kekebalan diplomatik hanya dimiliki oleh diplomat ketika ia melakukan pekerjaannya sebagai diplomat. Berdasarkan Trescott, kekebalan diplomatik tersebut akan melindungi diplomat ketika ia menggunakan keahliannya untuk melaksanakan pekerjaannya dengan efisien. Oleh karena itu, Hurst menyatakan bahwa kekebalan diplomatik tidak akan melekat pada diplomat yang tidak menjalankan tugas substansinya atau tugas kenegaraan sebagai utusan perwakilan negaranya. Dengan kata lain, diplomat yang mendapat pengecualian pengenaan PPh di negara penerima hanya diplomat yang sedang menjalankan tugas kenegaraannya.

Ketiga teori yang dijelaskan di atas terangkum dalam Vienna Convention on Diplomatic Relations 1961 (Konvensi Wina 1961). Komisi yang merumuskan Konvensi Wina 1961 menyatakan bahwa teori perluasan wilayah dan teori karakter sebuah perwakilan telah memengaruhi perkembangan hak-hak istimewa dan kekebalan diplomatik. Selanjutnya, teori kebutuhan fungsional menjustifikasi pentingnya hak-hak istimewa dan kekebalan diplomatik dimiliki oleh pejabat perwakilan diplomatik dan konsulat untuk menjalankan fungsinya sebagai perwakilan suatu negara di negara lain.

Ketiga teori yang mendasari hak istimewa dan kekebalan diplomatik ini diwujudkan ke dalam beberapa pasal di Konvensi Wina 1961. Selanjutnya, pasal-pasal tersebut menyatakan secara eksplisit bahwa diplomat atau konsul beserta rombongannya merupakan subjek hukum dari negara pengirim sehingga mereka dikecualikan oleh negara penerima untuk dikenakan pajak termasuk pula dengan penghasilan yang diterimanya sehubungan dengan pekerjaan kenegaraan. Dalam Konvensi Wina 1961, ketentuan yang menjadi dasar diplomat dikecualikan sebagai subjek pajak berbunyi sebagai berikut.

Pasal 23

“(1) The sending State and the head of the mission shall be exempt from all national, regional or municipal due and taxes in respect of the premises of the mission, whether owned or leased, other than such as represent payment or specific services rendered.”

(dengan penambahan penekanan)

Pasal 28

“The fees and charges levied by the mission in the course of its official duties shall be exempt from all dues and taxes.

(dengan penambahan penekanan)

Pasal 37

“(1) ….

….

(3) Members of the service staff of the mission who are not nationals of or permanently resident in the receiving State shall enjoy immunity in respect of acts performed in the course of their duties, exemption from dues and taxes on the emoluments they receive by reason of their employment

(4) Private servants of members of the mission shall, if they are not nationals of or permanently resident in the receiving State, be exempt from dues and taxes on the emoluments they receive by reason of their employment. In other respects, they may enjoy privileges and immunities only to the extent admitted by the receiving State. However, the receiving State must exercise its jurisdiction over those persons in such a manner as not to interfere unduly with the performance of the functions of the mission.”

(dengan penambahan penekanan)

Berdasarkan ketiga pasal dalam Konvensi Wina 1961, dapat disimpulkan bahwa negara penerima harus memberikan pembebasan pajak kepada diplomat beserta rombongannya selama mereka melaksanakan tugas kenegaraannya. Namun, perlu diperhatikan bahwa terdapat dua syarat yang harus dipenuhi terkait dengan ketentuan dalam ketiga pasal tersebut. 

Pertama, pemberian keistimewaan fiskal berupa pengecualian sebagai subjek pajak di negara penerima mengacu pada dua hal, yaitu status kebangsaan (nationality) atau status kependudukan tetap (permanent residency). Oleh karena itu, keistimewaan fiskal ini tidak berlaku bagi diplomat dan staf diplomatik beserta keluarganya, yang berkebangsaan (warga negara) atau berkependudukan tetap dari negara penerima. Ketentuan ini juga berlaku bagi konsulat, pegawai konsulat, serta keluarganya. Persyaratan untuk menikmati keistimewaan fiskal ini adalah pihak-pihak tersebut bukan berkebangsaan (warga negara) dan bukan penduduk tetap dari negara penerima.

Kedua, pemberian keistimewaan fiskal berupa pengecualian sebagai subjek pajak di negara penerima ini dilakukan sepanjang diplomat atau konsulat beserta rombongannya tidak menerima atau memperoleh penghasilan di luar jabatan atau pekerjaannya tersebut. Oleh karena itu, apabila diplomat atau konsulat beserta rombongannya tidak menjalankan tugas kenegaraannya, secara otomatis pengecualian sebagai subjek pajak terhadap diplomat atau konsulat atau rombongannya tidak berlaku lagi. Dengan demikian, penghasilan yang berasal dari luar tugas kenegaraannya tersebut dapat dikenai pajak oleh negara penerima.

C.2 Lembaga atau Badan

C.2.1 Organisasi Internasional dan Perwakilannya

Organisasi internasional atau yang biasa dikenal dengan istilah intergovernmental organizations (IGOs), perwakilan, dan pegawainya memperoleh kekebalan dan hak imunitas yang sama layaknya dengan diplomat atau konsulat yang diatur di dalam Konvensi Wina 1961. Keadaan tersebut menjadikan mereka sebagai person atau entitas yang bukan merupakan subjek pajak.

Definisi IGOs adalah organisasi yang dibentuk berdasarkan perjanjian dua negara atau lebih untuk membentuk suatu kelompok tertentu yang mencakup ruang lingkup yang luas, yaitu keamanan, ekonomi, kesehatan, dan lingkungan. Selanjutnya, perwakilan IGOs  dapat berupa delegasi, penasihat, tenaga ahli dan sekretaris, serta delegasi lainnya. Adapun contoh dari IGOs adalah United Nations (UN), The Universal Postal Union, North Atlantic Treaty Organization (NATO), The European Union (EU), The Organization of Petroleum Exporting Countries (OPEC), The African Development Bank (ADB), dan The World Trade Organization (WTO). Selanjutnya, perwakilan IGOs dapat berbentuk delegasi, penasihat (adviser), tenaga ahli dan sekretaris, dan delegasi lainnya.

Ada beberapa alasan IGOs, pegawai, dan perwakilannya harus memiliki kekebalan dan hak-hak istimewa di bidang pajak. Pertama, IGOs memiliki karakter internasional. Artinya, IGOs merupakan organisasi yang dibentuk oleh banyak negara dan menjadikannya ia harus mencapai tujuan utamanya yang telah dipercayakan oleh banyak negara. Oleh karena itu, kekebalan harus dilekatkan pada IGOs ketika IGOs melakukan fungsinya. Konsep kekebalan yang diberikan kepada IGOs berasal dari teori kebutuhan fungsional (the functional-necessity theory).

Kedua, IGOs memiliki kerentanan dalam hal kedudukan, jumlah anggota, dan wilayah. Keadaan tersebut menjustifikasi bahwa IGOs perlu untuk memiliki kekebalan agar ia dapat bersikap mandiri terhadap dirinya sendiri. Maksudnya, IGOs harus memiliki kekebalan agar ia dapat melakukan tugasnya, yaitu menyatukan kepentingan-kepentingan berbagai negara yang bertujuan untuk mencapai suatu tujuan tertentu. Dengan demikian, campur tangan negara penerima (negara di mana IGOs berkedudukan) kepada IGOs minimal. 

Selain itu, IGOs harus memiliki kekebalan karena terkait dengan urusan finansial. IGOs perlu memiliki kekebalan agar dapat (i) mengelola finansial kantornya di negara tempat IGOs berkedudukan, (ii) menjamin pemberian perlakuan yang sama dan kepastian terkait dengan remunerasi pegawainya, dan (iii) melindungi dirinya dari tindakan para pihak yang mengambil bagian atas dana bersama yang dikumpulkan oleh negara-negara.

Ketiga, IGOs memiliki dana yang diberikan oleh banyak negara. IGOs harus memiliki kekebalan untuk menjamin bahwa dana yang diterimanya dari negara-negara, tidak disalahgunakan oleh negara penerima (negara kedudukan lembaga perwakilan IGOs (non-headquarter of IGOs)) sebagai akibat dari prinsip kesetaraan negara. Prinsip kesetaraan negara akan menghalangi negara penerima untuk mengenakan pajak terhadap dana yang dikontribusikan oleh negara-negara anggota dan organisasi swasta kepada IGOs tersebut.

Berdasarkan teori-teori di atas, IGOs dan perwakilannya dikecualikan sebagai sebagai subjek pajak di negara penerima. Bahkan, UN Convention menegaskan bahwa pengenaan pajak terhadap penghasilan yang diperoleh IGOs ataupun perwakilan IGOs yang berasal dari dana yang dikumpulkan dari negara-negara seharusnya dikecualikan secara penuh, baik di negara penerima maupun negara pengirim (negara tempat kantor pusat IGOs berkedudukan). Kekebalan dan hak istimewa di bidang pajak ini tercantum dalam Pasal 2 section (7) dalam Convention on the Privileges and Immunities of The United Nations 1946. Adapun bunyinya sebagai berikut:

“The United Nations, its assets, income and other property shall be:

(a) Exempt from all direct taxes; it is understood, however, that the United Nations will not claim exemption from taxes which are, in fact, no more than charges for public utility services;

Perlu diperhatikan bahwa meskipun secara teori IGOs dan lembaga perwakilan IGOs dikecualikan sebagai subjek pajak, dalam praktiknya pengecualian tersebut tidak berlaku secara otomatis. Namun, pengecualian tersebut diatur dalam ketentuan pajak domestik negara tersebut. Misal, terdapat negara yang mengatur bahwa pengecualian IGOs dan lembaga perwakilannya sebagai subjek pajak hanya dapat diberikan sepanjang persyaratan yang diatur dalam ketentuan pajak domestik tersebut terpenuhi seluruhnya. Apabila terdapat satu syarat saja yang tidak terpenuhi, IGOs dan lembaga perwakilannya tidak dapat dikecualikan sebagai subjek pajak di negara tersebut.

Lain halnya dengan Jepang dan Prancis. Kedua negara ini merupakan contoh negara yang tidak memiliki ketentuan pajak yang jelas dalam mengatur pengecualian IGOs sebagai subjek pajak terkait dengan penghasilan yang diperolehnya. Pengenaan pajak atau tidaknya atas penghasilan yang diterima oleh IGOs tergantung pada sifat dan peruntukkan dari penghasilan IGOs tersebut.

Selain IGOs dan lembaga perwakilannya, pejabat IGOs atau perwakilan IGOs yang berupa delegasi, penasihat, tenaga ahli dan sekretaris, dan delegasi lainnya juga dapat dikecualikan sebagai subjek pajak. Misalnya, pejabat atau perwakilan dari IGOs yang terbentuk di bawah naungan UN. Ketentuan pengecualian ini tercantum dalam Pasal 5 section 18 huruf ‘b’ dalam Convention on the Privileges and Immunities of The United Nations 1946 (UN Convention 1946). Adapun bunyinya adalah sebagai berikut:

“Officials of the United Nations shall:

(a) Be immune from legal process in respect of words spoken or written and all acts performed by them in their official capacity;

(b) Be exempt from taxation on the salaries and emoluments paid to them by the United Nations;…”

(dengan penambahan penekanan)

Berdasarkan Pasal 5 section 18 huruf ‘b’ dalam UN Convention 1946, pejabat IGOs dan perwakilan IGOs dikecualikan sebagai subjek pajak di negara penerima. Meski demikian, ketentuan tersebut tidak sepenuhnya berlaku. Pengecualian sebagai subjek pajak hanya berlaku sepanjang penghasilan yang diperoleh pejabat IGOs atau perwakilan IGOs yang berkaitan dengan kepentingan IGOs. Dengan demikian, pejabat IGOs atau perwakilan IGOs yang menerima penghasilan di luar kepentingan IGOs tetap dianggap sebagai subjek pajak dan dikenai pajak oleh negara penerima.

Selanjutnya, perwakilan IGOs yang direkrut secara lokal dan dibayar dengan upah yang berdasarkan sistem per jam juga tidak dikecualikan sebagai subjek pajak di negara penerima. Adapun definisi dari rekrutmen pegawai IGOs secara lokal adalah pegawai yang direkrut dan bekerja di negara penerima untuk melaksanakan pekerjaan yang membutuhkan pengetahuan tentang hukum domestik, budaya, dan tradisi negara penerima.

Selain UN, pengecualian subjek pajak atas pejabat IGOs atau perwakilan IGOs juga berlaku bagi IGOs yang berada di bawah naungan The European Communities yang dibentuk berdasarkan Treaty Establishing a Single Council and a Single Commission of The European Communities and Related Documents tahun 1965 (The Treaty). The Treaty menyatakan ada dua jenis IGOs yang diatur di dalam The Treaty, yaitu The Commission of The European Community dan The Council of The European Communities (IGOs).

Pasal 28 The Treaty menyatakan bahwa IGOs yang berkedudukan di suatu negara yang menjadi anggota The Treaty akan menikmati hak-hak istimewa dan kekebalan negara anggota The Treaty sehubungan dengan pelaksanaan tugas-tugas IGOs. Adapun negara anggota The Treaty yang dimaksud dalam pasal ini adalah, Italia, Belgia, Prancis, Jerman, Luxemburg, dan Belanda. Sementara itu, istilah tugas-tugas IGOs yang disebutkan dalam Pasal 28 The Treaty adalah tugas-tugas yang tercantum dalam protokol yang menjadi satu kesatuan dengan The Treaty ini.

Ketentuan pengecualian pajak bagi pegawai yang bekerja dalam IGOs diatur dalam aturan pelaksanaannya, yaitu Pasal 13 Protocol on The Privileges and Immunities of The European Communities 1965 (EC Protocol) yang berbunyi sebagai berikut.

“Officials and other servants of the Communities shall be liable to a tax for the benefit of the Communities on salaries, wages and emoluments paid to them by the Communities, in accordance with the conditions and procedure laid down by the Council, acting on a proposal from the Commission.

They shall be exempt from national taxes on salaries, wages and emoluments paid by the Communities.”

Berdasarkan Pasal 13 EC Protocol, penghasilan pegawai yang berupa gaji, upah, dan kompensasi yang dibayarkan kepada mereka dari IGOs sesuai dengan ketentuan dan prosedur yang ditetapkan oleh IGOs, hanya dikenai pajak oleh IGOs di negara pengirim.

Sesuai dengan Pasal 28 The Treaty dan Pasal 13 EC Protocol, dapat disimpulkan bahwa pegawai yang bekerja di IGOs akan dikecualikan sebagai subjek pajak atas penghasilan yang diberikan oleh IGOs ketika berada di enam negara anggota The Treaty. Namun, perlu diperhatikan bahwa pengecualian ini hanya berlaku bagi pegawai IGOs yang penghasilannya berasal dari pelaksanaan kepentingan The Treaty.

Meskipun demikian, tidak semua negara mengecualikan pegawai IGOs sebagai subjek pajak di negaranya. Terdapat beberapa alasan yang menyebabkan pegawai IGOs tetap dianggap sebagai subjek pajak di negara penerima, yaitu (i) pegawai IGOs memperoleh penghasilan yang jauh lebih tinggi dibandingkan pegawai lainnya di negara penerima dalam tingkat jabatan yang sama dan (ii) negara penerima harus menyediakan infrastruktur yang baik bagi IGOs sehingga membutuhkan banyak biaya untuk pemeliharaan infrastruktur IGOs atau perwakilannya.

C.2.2 Lembaga Pendidikan

Secara umum, bangunan yang didirikan dan digunakan untuk tujuan pendidikan akan dibebaskan dari pajak. Meski demikian, istilah pendidikan juga harus ditentukan agar dapat ditemukan arti yang spesifik. Lembaga pendidikan yang bukan merupakan subjek adalah lembaga yang berfungsi untuk meningkatkan atau mengembangkan kemampuan orang lain dan memberikan informasi yang bermanfaat bagi orang pribadi dan komunitas berdasarkan instruksi orang pribadi dan lembaga publik.

Selain itu, lembaga pendidikan yang bukan merupakan subjek pajak adalah lembaga yang memenuhi dua syarat, yaitu lembaga pendidikan yang memang benar modalnya tidak terdiri dari saham (non-stock corporation) dan penghasilannya digunakan untuk tujuan pendidikan secara langsung dan eksklusif. Dengan demikian, ketika suatu lembaga pendidikan menggunakan bangunannya untuk tujuan selain pendidikan, penghasilan yang diperoleh oleh lembaga pendidikan dari sebagian atau seluruh bangunan tersebut akan dikenai pajak.

Terdapat dua contoh yang dapat digunakan untuk menentukan apakah suatu lembaga pendidikan merupakan subjek pajak atau bukan. Contoh pertama, suatu lembaga pendidikan mendirikan bangunan dua lantai yang tujuan awalnya digunakan untuk pendidikan. Namun, ternyata sebagian bangunannya, yaitu lantai pertama, disewakan semata-mata untuk kepentingan bisnis. Dalam kasus ini, lembaga pendidikan yang memiliki dua lantai bangunan tersebut tidak dapat dikecualikan sebagai subjek pajak dan penghasilan yang diterimanya dari kegiatan sewa tersebut akan dikenai pajak.

Contoh kedua, suatu lembaga mendirikan bangunan yang digunakan untuk tujuan pendidikan, tetapi lembaga tersebut juga menyewakan bangunannya dalam waktu tertentu untuk digunakan pada kegiatan lain, yaitu rumah asrama bagi mahasiswa selama musim panas. Dalam kasus ini, lembaga tersebut bukan merupakan subjek pajak dan penghasilan yang diterimanya dari kegiatan sewa tersebut tidak dikenai pajak. Kebijakan ini didasarkan pada alasan bahwa kegiatan menyewakan bagunan untuk rumah asrama bagi mahasiswa selama musim panas termasuk kegiatan yang mendukung pendidikan.

Berdasarkan penjelasan di atas, lembaga pendidikan yang semata-mata melakukan kegiatan pendidikan dan kegiatan yang mendukung pendidikan bukan merupakan subjek pajak sehingga penghasilan yang diterimanya dari kegiatan tersebut akan dikecualikan dari pajak. Namun, tidak semua lembaga pendidikan, seperti sekolah atau universitas bukan merupakan subjek pajak. Sebagai contoh, otoritas pajak di AS mengenakan pajak bagi universitas negeri maupun universitas swasta yang kegiatannya tidak bertujuan untuk bidang pendidikan.

Khusus sekolah swasta atau universitas swasta, ada beberapa aturan hukum di negara bagian di AS yang tidak mengatur pembebasan pajak bagi sekolah swasta. Alasannya, properti sekolah swasta dimiliki oleh perusahaan swasta atau orang pribadi dan salah satu dari mereka dapat mengalihkan atau menggunakan properti sekolah sewaktu-waktu untuk tujuan bisnis perusahaan atau orang pribadi tersebut selain untuk kegiatan pendidikan. Misalnya, bangunan dan tanah sekolah yang dimiliki oleh perusahaan swasta tersebut dapat disewakan kepada pihak lain untuk jangka waktu panjang atau sementara. Penghasilan yang diperoleh perusahaan swasta dari kegiatan sewa digunakan untuk kepentingan perusahaan. Dengan demikian, otoritas pajak dapat mengenakan pajak atas penghasilan sewa tersebut.

Sesuai dengan penjelasan di atas, dapat disimpulkan bahwa di AS, lembaga pendidikan yang bukan merupakan subjek pajak hanya lembaga pendidikan yang bertujuan untuk menjalankan kegiatan pendidikan. Sementara itu, lembaga pendidikan yang menjalankan kegiatan di luar kegiatan pendidikan, tidak dapat dikecualikan sebagai subjek pajak sehingga setiap penghasilan yang diterimanya akan dikenai pajak.

Konsekuensi dari pengaturan di atas adalah lembaga pendidikan yang propertinya dimiliki oleh perusahaan swasta juga termasuk sebagai subjek pajak di beberapa negara bagian AS. Contohnya, di Michigan dan Ohio. Ini didasarkan pada aturan hukum di kedua negara tersebut yang menyatakan bahwa tujuan pendirian seluruh lembaga pendidikan negeri dan/atau lembaga adalah diperuntukan bagi kegiatan yang berhubungan dengan lembaga pendidikan negeri, bukan untuk memperoleh keuntungan. Adapun seluruh biaya yang dikeluarkan oleh masing-masing lembaga pendidikan negeri akan dapat ditutupi oleh biaya sekolah atau biaya kuliah yang dibayarkan oleh pelajar.

C.2.3 Lembaga Keagamaan

Secara umum, lembaga keagamaan tidak dapat ditetapkan sebagai subjek pajak karena bangunan dan tanah yang digunakannya semata-mata hanya ditujukan untuk kegiatan ibadah. Selain itu, sebagian besar properti yang dimiliki oleh lembaga keagamaan tidak dapat memberikan penghasilan. Terlebih lagi, mayoritas penghasilan yang diperoleh lembaga keagamaan berasal dari donor.

Selain itu, pengenaan pajak terhadap penghasilan yang diterima oleh lembaga keagamaan akan dianggap sebagai pelanggaran atas hak kebebasan beragama. Terlebih lagi, jika lembaga keagamaan telah menyediakan pelayanan sosial yang sangat substansial di negara tertentu dalam jangka waktu yang sangat lama tanpa mengubah ideologi negara tersebut menjadi teokrasi, seperti AS. Oleh karena itu, bagi pengadilan tinggi di AS, pengenaan pajak terhadap lembaga keagamaan dianggap sebagai pelanggaran terhadap konstitusi negara atau dianggap sebagai melakukan diskriminasi.

Di samping itu, alasan mengapa lembaga keagamaan dikecualikan sebagai subjek pajak adalah karena lembaga keagamaan dapat memberikan pengaruh yang baik kepada orang pribadi maupun komunitas. Ada tiga pengaruh baik yang diberikan oleh lembaga keagamaan yang diberikan kepada komunitas, baik kepada keluarga maupun komunitas umum. Pertama, lembaga keagamaan memberikan jasa pelayanan keagamaan sehingga tingkat kriminalitas dan tingkat bunuh diri akan menurun.

Kedua, lembaga keagamaan juga dapat mengontrol pola tingkah laku yang membahayakan yang terjadi di masyarakat. Ketiga, lembaga keagamaan juga dapat membantu negara dalam melakukan kewajiban utamanya, seperti keamanan negara. Salah satu konflik yang dapat mengancam keamanan negara adalah konflik kelompok antaragama. 

Berdasarkan pemaparan di atas, pengecualian sebagai subjek pajak hanya berlaku bagi lembaga keagamaan yang menggunakan bangunan untuk melakukan kegiatan keagamaan secara teratur. Salah satunya parsonage, yaitu rumah yang disediakan oleh gereja untuk didiami oleh pastor. Akan tetapi, bagi lembaga keagamaan yang menggunakan bangunannya untuk kepentingan di luar lembaga keagamaan, seperti disewakan kepada pihak lain untuk kepentingan bisnis maka lembaga keagamaan tersebut tetap menjadi subjek pajak.

Di AS, lembaga keagamaan dapat diperlakukan sebagai subjek pajak ketika lembaga keagamaan melanggar Pasal 501 (c)(3) Internal Service Code. Menurut pasal tersebut, lembaga keagamaan dilarang berpartisipasi dan ikut campur tangan, baik secara langsung maupun tidak langsung, untuk menguntungkan salah satu tokoh politik yang sedang melakukan kampanye politik. Akan tetapi, ketika pastur melakukan kampanye politik untuk mendukung salah satu tokoh politik atas nama dirinya dan tidak bertindak untuk dan atas nama lembaga keagamaan maka lembaga keagamaan tetap dapat dikecualikan sebagai subjek pajak.

C.2.4 Lembaga Amal

Secara umum, lembaga amal tidak membayar pajak atas penghasilan yang diterimanya. Lembaga amal adalah lembaga nonprofit yang bertugas membantu orang-orang yang memiliki disabilitas atau masyarakat umum yang kekurangan. Selain itu, lembaga amal juga dikecualikan dari pengenaan PPh karena penghasilan yang diperolehnya berasal dari donatur swasta maupun donatur publik. Dengan kata lain, secara umum lembaga amal bukan merupakan subjek pajak.

Pembuktian bahwa lembaga amal tidak membayar pajak atas penghasilan yang diterimanya terlihat dari data yang dikumpulkan oleh OECD di 19 negara. Keadaan tersebut mendorong setiap negara memiliki ketentuan-ketentuan tertentu untuk menentukan apakah sebuah lembaga amal benar merupakan lembaga yang dikecualikan sebagai subjek pajak untuk membayar PPh.

Tujuan dari adanya penetapan ketentuan pengecualian lembaga amal sebagai subjek pajak adalah untuk menguntungkan pendonor dana, yaitu pendonor dapat memperoleh pengurangan pajak (tax deduction) ketika mendonasikan sejumlah uangnya kepada suatu lembaga amal. Selain itu, ketentuan pengecualian ini juga merupakan upaya untuk mengurangi penyalahgunaan lembaga amal terkait dengan pembayaran pajak. Berdasarkan laporan OECD, lembaga amal dapat dijadikan alat untuk menghindari pajak atau mengelak pajak, seperti contohnya Kanada yang mengalami kerugian penerimaan pajak dalam jumlah yang besar akibat penyalahgunaan lembaga amal.

Di AS, suatu lembaga amal yang dikecualikan sebagai subjek pajak adalah lembaga yang memenuhi Pasal 501(c)(3) Internal Revenue Code. Melalui pasal tersebut, terdapat beberapa ketentuan yang wajib dipenuhi oleh lembaga amal agar dapat dikatakan sebagai lembaga amal yang bukan merupakan subjek pajak sehingga memperoleh pengecualian pajak atas penghasilannya.

Pertama, lembaga amal bukan merupakan lembaga yang modalnya terdiri atas saham. Kedua, lembaga amal dilarang meminta bantuan dari lembaga legislatif untuk menjalankan tugasnya atau mengambil keputusan terkait dengan pekerjaannya.

Ketiga, lembaga amal dilarang untuk berpartisipasi dalam kegiatan politik. Sebagai contohnya, memberikan pernyataan yang mendukung dan membuat dan mempublikasikan program kerja salah satu kandidat tokoh politik pada saat kampanye politik maupun tokoh politik yang sudah terpilih. Keempat, lembaga amal tidak boleh melakukan kegiatan bisnis dengan pihak ketiga untuk tujuan komersil.

Selain itu, ketentuan lain yang diatur adalah lembaga amal wajib mendaftarkan diri mereka ke dalam sistem domestik di negara mereka agar dapat dikatakan sebagai lembaga amal yang berhak dikecualikan sebagai subjek pajak. Adapun negara-negara yang mewajibkan pendaftaran lembaga amal adalah Kanada, Denmark, Inggris, Jerman, Argentina, dan Austria. Ketika lembaga amal terdaftar ke dalam sistem, sistem tersebut akan merekam siapa pendonor sehingga dapat terlihat besarnya pengurangan pajak yang dapat diperoleh pendonor.

Berdasarkan penjelasan di atas tersebut, dapat disimpulkan bahwa lembaga amal bukan merupakan subjek pajak sehingga dibebaskan untuk tidak membayar PPh. Akan tetapi, terdapat empat negara yang mengatur ketentuan khusus bagi lembaga amalnya.

Pertama, Austria dan Belgia. Keduanya menyatakan bahwa lembaga amal adalah subjek pajak yang dapat dikenai pajak untuk jenis pajak yang lain. Khusus untuk PPh, lembaga amal di kedua negara tersebut mendapatkan pengecualian pajak. Namun, di Austria, pengecualian PPh hanya berlaku bagi lembaga amal yang bergerak di bidang ilmu pengetahuan dan penelitian.

Kedua, Norwegia. Lembaga amal di Norwegia dibebaskan dari pajak atas penghasilan dan harta kekayaan yang dimilikinya. Akan tetapi, lembaga amal wajib membayar PPh ketika jumlah penghasilan atas kegiatan ekonominya melebihi NOK 140,000 (€17,500). 

Ketiga, Portugal. Di Portugal, lembaga amal hanya memperoleh pengecualian pajak untuk dua jenis pajak, yaitu PPh badan dan PPN.

D. Studi Komparasi Subjek Pajak Penghasilan di Beberapa Negara

D.1 Amerika Serikat

Di AS, terdapat dua jenis subjek pajak terkait dengan penghasilan yang diterimanya. Subjek pajak tersebut adalah subjek pajak orang pribadi dan subjek pajak badan.

D.1.1 Subjek Pajak Orang Pribadi

Berkaitan dengan orang pribadi, penentuan subjek pajak akan dibagi menjadi empat bentuk, yaitu (i) orang pribadi yang belum menikah, (ii) orang pribadi yang berupa pasangan yang telah menikah, (iii) orang yang memiliki pasangan dan tinggal bersama, tetapi tidak menikah, dan (iv) pasangan yang sudah menikah, tetapi pasangannya telah meninggal dunia. Penentuan keempat status tersebut sangat penting bagi orang pribadi karena terkait dengan pelaporan Surat Pemberitahuan PPh (SPT PPh) dan jumlah PPh yang harus dibayar oleh masing-masing orang pribadi tersebut.

  1. Orang Pribadi yang Belum menikah
    Orang pribadi yang belum menikah akan diperlakukan sebagai subjek pajak tunggal. Ia akan membayar pajak dengan jumlah yang paling tinggi jika dibandingkan dengan subjek pajak yang berupa pasangan yang telah menikah atau belum menikah dan orang pribadi yang sudah menikah, tetapi pasangannya telah meninggal. Subjek pajak tidak memperoleh manfaat pajak, seperti pengurangan penghasilan tidak kena pajak yang dimiliki oleh istri yang tidak bekerja dan menggantungkan nafkah keluarga dari suaminya.


    Selain itu, pengenaan tarif PPh yang progresif kepada subjek pajak tunggal dimulai dari tarif 10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, dan 37% yang masing-masingnya akan ditambahkan dengan jumlah penghasilan batas paling bawah di range tarif pajak sebelumnya. Pengenaan tarif pajak 37% akan dikenakan pada penghasilan kena pajak lebih dari US$500,000.
     
Tingginya pengenaan tarif PPh yang dipaparkan di atas diimbangi dengan adanya kenaikan jumlah pengurangan yang dapat dikenakan pada penghasilan kena pajak (standard deduction) yang sangat signifikan dari tahun 2017 ke tahun 2018, yaitu US$6,350 ke US$12,000. Bagi subjek pajak tunggal yang memiliki disabilitas khususnya tuna netra maka ia akan memperoleh tambahan standard deduction sebesar US$1,600 pada tahun 2018.
 
  1. Orang Pribadi yang Sudah Menikah
    Pasangan yang telah menikah dapat memilih opsi untuk melaporkan penghasilan mereka menggunakan SPT secara gabungan selain pelaporan secara terpisah. Jika pasangan memilih melaporkan penghasilan dengan SPT gabungan, penghasilan yang diperoleh secara masing-masing akan dilaporkan dan dibagi dua ke dalam SPT.

    Khusus pasangan (suami istri) yang suaminya menjadi pencari nafkah tunggal, apabila mereka memilih SPT gabungan maka mereka akan memperoleh manfaat pernikahan (bonus marriage). Pada faktanya, hanya suami yang memasukkan penghasilannya dan ia menanggung beban hidup istrinya. Sementara itu, istri tidak memiliki penghasilan. Akibatnya, suami dapat mengurangkan penghasilan kena pajaknya dengan biaya pengurangan tidak kena pajak yang dimiliki oleh istrinya.

    Selain itu, pemilihan SPT gabungan juga akan bermanfaat bagi pasangan yang sudah menikah dan masing-masing memiliki penghasilan. Jumlah manfaat pernikahan akan ditentukan dari jumlah penghasilan yang masing-masing diperoleh suami istri, biaya-biaya yang menjadi tanggungan pasangan tersebut, serta berbagai keuntungan (tax advantages) yang hanya dapat dinikmati oleh pasangan yang sudah menikah.

    Berdasarkan paparan di atas, pemilihan SPT gabungan akan menguntungkan pasangan yang suami sebagai pencari nafkah tunggal maupun keduanya memperoleh penghasilan. Akan tetapi, pemilihan SPT gabungan juga merugikan. Penyebabnya adalah masing-masing pasangan harus menanggung tarif pajak atas seluruh penghasilan yang digabungkan. Selain itu, jumlah biaya yang boleh dikurangkan dapat lebih rendah dibandingkan biaya yang ditanggung oleh pasangan yang memilih SPT secara terpisah.

     
  2. Orang yang Sudah Memiliki Pasangan dan Tinggal Bersama Tanpa Menikah
    Pasangan yang sudah tinggal bersama tanpa menikah dibagi menjadi dua kategori. Pertama, pasangan telah tinggal secara bersama dalam jangka waktu yang lama, tetapi tidak menikah. Kedua, pasangan yang menikah menurut hukum negara bagian. Terhadap pasangan tersebut, mereka tetap dianggap sebagai pasangan yang tidak menikah. Untuk kategori kedua, alasan mengapa pasangan tersebut dianggap sebagai pasangan yang tidak menikah adalah karena seluruh pernikahan di AS harus dilakukan dengan dasar hukum federal, bukan hukum negara bagian. Berkaitan dengan kedua kategori pasangan di atas, masing-masing pasangan yang tidak menikah akan diperlakukan sebagai subjek pajak orang pribadi yang tidak menikah.

     
  3. Orang yang Sudah Menikah, tetapi Pasangannya Meninggal Dunia
    Orang yang sudah menikah, tetapi pasangannya meninggal dunia atau biasa dikenal dengan istilah janda atau duda akan diperlakukan sebagai subjek pajak atas penghasilan yang diterima oleh mereka. Duda atau janda akan diperlakukan sebagai subjek pajak pasangan yang sudah menikah dan harus memasukan SPT gabungan. Akibatnya, mereka akan dikenai tarif PPh yang lebih rendah dibandingkan subjek pajak orang pribadi yang tidak menikah.

    Alasan bagi Kongres AS menetapkan tarif PPh bagi janda dan duda sesuai dengan tarif pajak pasangan yang sudah menikah karena janda atau duda harus membesarkan anak-anak mereka tanpa bantuan keuangan pasangannya. Janda atau duda memiliki kewajiban untuk membesarkan anak-anak mereka layaknya kewajiban pasangan yang telah menikah. Oleh karena itu, jika janda atau duda diperlakukan sebagai subjek pajak orang pribadi yang tidak menikah, PPh yang dibayarkan akan menjadi beban besar dari masing-masing mereka.

    Otoritas pajak telah menetapkan tarif janda atau duda sebagai subjek pajak pasangan yang telah menikah dan menggunakan SPT gabungan terhitung sejak 1951. Pada tahun 2018, otoritas pajak mengenakan pajak bagi janda atau duda dengan tarif pajak paling tinggi 37% untuk jumlah penghasilan lebih dari US$600,000. Mereka juga memperoleh standard deduction sebesar US$24,000.

D.1.2 Badan

Di AS, subjek pajak badan terdiri dari perusahaan, kemitraan (partnership), dan badan usaha lainnya yang memiliki anggota banyak. Ketika badan berbentuk perusahaan, badan tersebut secara otomatis dianggap sebagai subjek pajak. Akan tetapi, apabila suatu badan berbentuk kemitraan, badan tersebut belum tentu akan dianggap sebagai subjek pajak. Kemitraan tidak menjadi subjek pajak hingga kemitraan tersebut membagikan penghasilan, membebankan biaya, dan utang kepada partner-nya.

Bagi badan yang berbentuk badan usaha lainnya yang memiliki anggota banyak, badan tersebut dapat memilih dua opsi terkait dengan pengenaan PPh-nya. Pertama, badan usaha tersebut dapat memilih menjadi perusahaan sehingga dianggap sebagai subjek pajak. Kedua, badan usaha dapat memilih untuk berbentuk kemitraan sehingga status subjek pajak baru ditetapkan ketika badan tersebut membagikan penghasilan, membebankan biaya, dan utang kepada partner-nya.

D.2 Prancis

Sama halnya dengan AS. Di Prancis, terdapat dua jenis subjek pajak, yaitu subjek orang pribadi dan subjek pajak badan.

D.2.1 Orang Pribadi

Berkaitan dengan orang pribadi, penentuan subjek pajak terkait dengan pengenaan PPh dibagi menjadi lima bentuk, yaitu (i) orang pribadi yang belum menikah, (ii) orang pribadi yang berupa pasangan yang telah menikah, (iii) orang pribadi yang telah memiliki pasangan dan tinggal bersama, tetapi tidak menikah, (iv) orang pribadi yang sudah memiliki pasangan dan tinggal bersama, tetapi belum menikah dan sudah berpisah, dan (v) orang pribadi yang sudah menikah, tetapi berpisah dengan pasangannya. Penentuan subjek pajak menjadi penting mengingat Prancis mengadopsi subjek pajak dalam bentuk keluarga ketika melaporkan SPT.

  1. Orang Pribadi yang Tidak Menikah
    Di Prancis, orang pribadi yang tidak menikah menanggung pajak yang paling tinggi di antara keempat subjek pajak lainnya. Tingginya beban pajak yang ditanggung oleh orang pribadi yang tidak menikah karena Prancis menggunakan sistem subjek pajak dalam bentuk keluarga ketika pelaporan SPT PPh. Cara bekerja sistem tersebut adalah seluruh jumlah penghasilan akan dibagi dengan jumlah anggota keluarga. Dengan demikian, bagi orang pribadi yang tidak menikah maka hanya dapat dibagi satu, yaitu dirinya sendiri.

    Selain itu, tarif PPh di Prancis menggunakan tarif progresif, yaitu 0%, 14%, 30%, 41%, dan 45%. Bahkan, subjek pajak juga dikenakan pajak tambahan di atas tarif pajak yang lebih tinggi (surtax). Oleh karena itu, tarif PPh bagi orang pribadi yang tidak menikah adalah tarif pajak progresif yang mengikuti jumlah penghasilan, yaitu 0% hingga 45% ditambah surtax sebesar 3% untuk penghasilan di atas €250,000 dan surtax sebesar 4% untuk penghasilan diatas €500,000.

     
  2. Orang pribadi yang Telah Menikah
    Orang pribadi yang telah menikah diperlakukan sebagai satu subjek pajak. Sistem penghitungan PPh akan menggabungkan seluruh penghasilan yang diterima pasangan (suami istri) dan penghasilan yang dimiliki oleh anak-anak mereka dan tanggungan lainnya yang memiliki disabilitas. Selanjutnya, seluruh penghasilan tersebut akan dibagi dengan jumlah anggota keluarga sebelum dikenakan tarif PPh yang bersifat progresif. Sama halnya dengan pengenaan tarif pajak orang pribadi yang tidak menikah, tarif PPh untuk pasangan yang sudah menikah dikenakan progresif sesuai dengan jumlah penghasilan, 0% hingga 45%, ditambah surtax 3% untuk penghasilan di atas €250,000 dan surtax 4% untuk penghasilan di atas €1 juta. Bedanya, pengenaan tarif PPh tersebut baru akan dilakukan setelah dibagi dengan banyaknya jumlah anggota keluarga. Oleh karena itu, jika pasangan memiliki banyak anak, semakin sedikit PPh yang dibayarkan.

    Untuk tujuan penghitungan PPh, setiap anggota keluarga dan pasangan (suami istri) memiliki nilai. Nilai suami atau istri dihitung masing-masing satu, masing-masing anak pertama dan anak kedua atau dua tanggungan akan dihitung masing-masing setengah, dan setiap anak atau tanggungan yang dimulai dengan anak ketiga atau tanggungan ketiga akan dihitung satu. Oleh karena itu, pasangan yang sudah menikah dan memiliki tiga anak maka total penghasilan mereka akan dibagi empat. Adapun rinciannya, yaitu suami dihitung satu, istri dihitung satu, anak pertama dihitung setengah, anak kedua dihitung setengah, dan anak ketiga dihitung satu.

     
  3. Orang Pribadi yang Telah Memiliki Pasangan dan Tinggal Bersama Tanpa Menikah
    Orang pribadi yang telah memiliki pasangan, tetapi belum menikah dianggap sebagai satu subjek pajak. Adapun cara penghitungan PPh mereka sama dengan cara penghitungan PPh bagi pasangan yang telah menikah dan melaporkan SPT gabungan.

    Lebih lanjut, sebagaimana dikutip dari Beltrame, seluruh penghasilan anggota keluarga akan dijumlahkan dan dibagi berdasarkan jumlah anggota keluarganya (quaotient family). Arti dari quotient family adalah pembagian anggota keluarga. Dengan demikian, jumlah pajak yang dibayarkan berasal dari penghasilan yang dibagi dengan jumlah anggota keluarga yang ada.

     
  4. Orang Pribadi yang Telah Memiliki Pasangan dan Tinggal Bersama, tetapi Berpisah dengan Pasangannya
    Orang pribadi yang telah memiliki pasangan dan tinggal bersama, cara penghitungan PPh-nya akan sama dengan cara menghitung PPh bagi pasangan yang telah menikah dan jumlah anak atau tanggungan yang dimilikinya. Akan tetapi, pasangan ini memiliki sistem pemajakan yang berbeda dengan pemajakan bagi pasangan yang telah menikah dan memiliki anak atau tanggungan.

    Bagi pasangan yang belum menikah, tetapi sudah tinggal serumah dan berpisah, hanya pasangan yang memiliki hak asuh anak atau tanggungan saja yang boleh memperhitungkan anak yang menjadi tanggungannya sebagai bagian dari quaotient family. Dalam ketentuan PPh di Prancis, nilai quaotient family dari anak adalah setengah, sedangkan untuk orang pribadi dewasa nilainya adalah satu.

    Sebagai contoh, pasangan ini memiliki satu anak. Pasangan yang memiliki hak asuh anak akan dapat membagi penghasilannya sejumlah satu setengah. Sementara itu, pasangannya yang tidak memiliki hak asuh hanya dapat membagi penghasilan dengan nilai satu, yaitu dirinya sendiri. Perbedaan penghitungan pajak disebabkan pasangan ini melaporkan SPT dengan cara terpisah.

     
  5. Orang Pribadi yang Sudah Menikah, tetapi Berpisah dengan Pasangannya
    Orang pribadi yang sudah menikah, sistem pemajakan yang berlaku bagi subjek pajak ini adalah orang tua tunggal. Apabila orang pribadi tersebut memiliki hak asuh satu anak atau lebih maka nilai pembagiannya ditambah menjadi setengah. Namun, jika kebalikannya, pembagiannya akan dikurangkan. Meski demikian, jika ada ketentuan tertentu, seperti disabilitas atau umur maka orang tua tunggal yang memiliki hak asuh anak akan memperoleh kenaikan nilai sebanyak anak atau tanggungannya.

D.2.2 Badan

Ada tiga jenis badan yang dikenal dalam sistem PPh di Prancis, yaitu opaque entity, badan yang semi transparan, dan badan yang transparan. Masing-masing dari badan tersebut ada yang termasuk subjek pajak dan bukan subjek pajak.

Opaque entity adalah badan yang dianggap sebagai subjek pajak yang dikenakan PPh badan. Cakupan dari opaque entity, yaitu perusahaan, kemitraan terbatas yang modalnya terdiri dari saham, dan perseroan terbatas. Ketiga badan tersebut dianggap sebagai subjek pajak.

Badan yang strukturnya semi transparan dianggap sebagai subjek pajak. Meskipun badan semi transparan tidak dikenakan PPh badan, tetapi di tingkat orang pribadi atau mitranya (partner). Penghasilan kena pajak dibayar oleh pemilik badan semi transparan. Adapun jenis badan semi transparan, yaitu kemitraan yang dibentuk secara umum dan perseroan terbatas dengan pemegang saham tunggal.

Badan yang strukturnya transparan bukan merupakan subjek pajak. Badan transparan memiliki kedudukan hukum yang terpisah dengan pemiliknya.  Adapun jenis badan yang strukturnya transparan meliputi perusahaan yang memiliki kepemilikan bersama khususnya di bidang properti.

E. Subjek Pajak Penghasilan di Indonesia

Ketentuan mengenai subjek pajak di Indonesia diatur dalam Pasal 2 ayat (1) Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 (UU No.36/2008). Adapun subjek pajak yang ada di Indonesia berbunyi sebagai berikut:

“Yang menjadi subjek pajak adalah:
    1. Orang pribadi
    2. warisan yang belum terbagi sebagai satu kesatuan menggantikan yang berhak;
  1. badan; dan
  2. bentuk usaha tetap.

Berdasarkan rumusan pasal di atas, subjek pajak di Indonesia terdiri dari orang pribadi, warisan yang belum terbagi, badan, serta bentuk usaha tetap (BUT). Berikut penjelasan dari masing-masing jenis subjek pajak tersebut di atas.

E.1 Orang Pribadi

Orang pribadi yang dikatakan sebagai subjek pajak adalah manusia yang dapat menjadi pendukung hak dan kewajiban di bidang pajak. Secara prinsip, subjek pajak orang pribadi di Indonesia menganut model keluarga. Ini sebagaimana disebutkan dalam Penjelasan Pasal 2 ayat (3) PP No.74 Tahun 2011. Sementara itu, orang pribadi yang menjadi subjek pajak dijelaskan dalam Penjelasan Pasal 2 ayat (1) huruf ‘a’ UU No.36/2008, yaitu mencakup orang pribadi yang bertempat tinggal atau berada di Indonesia ataupun di luar Indonesia.

“Orang pribadi sebagai subjek pajak dapat bertempat tinggal atau berada di Indonesia ataupun di luar Indonesia…”

Ketentuan ini menegaskan bahwa orang pribadi yang menjadi subjek pajak di Indonesia mencakup orang pribadi yang bertempat tinggal atau berada di Indonesia ataupun di luar Indonesia. Penentuan subjek pajak orang pribadi yang bertempat tinggal atau berada di Indonesia dengan subjek pajak orang pribadi yang bertempat tinggal atau berada di luar Indonesia menjadi penting ketika menentukan status dari subjek pajak orang pribadi tersebut. Apakah merupakan subjek pajak dalam negeri atau subjek pajak luar negeri. Penentuan ini sangatlah penting karena keduanya memiliki perlakuan PPh yang berbeda. Tabel berikut menjelaskan perbedaan perlakuan PPh antara subjek pajak dalam negeri dengan subjek pajak luar negeri.

Tabel 6.1 Perbedaan Perlakuan PPh antara Subjek Pajak Dalam Negeri dengan Subjek Pajak Luar Negeri

a Subjek pajak dalam negeri orang pribadi, badan, dan BUT yang kewajiban pajak dipersamakan dengan subjek pajak badan dalam negeri.
b Subjek pajak luar negeri orang pribadi dan badan.
Sumber: diolah oleh Penulis.
 

Dalam Pasal 2 ayat (3) huruf ‘a’ UU No.36/2008 dijelaskan bahwa orang pribadi yang merupakan subjek pajak dalam negeri:

  1. orang pribadi yang bertempat tinggal di Indonesia;
  2. orang pribadi yang berada di Indonesia lebih dari 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan; atau
  3. orang pribadi yang dalam suatu tahun pajak berada di Indonesia dan mempunyai niat untuk bertempat tinggal di Indonesia. 

Terkait dengan poin (ii), dalam Penjelasan Pasal 2 ayat (3) huruf ‘a’ UU No.36/2008 dijelaskan bahwa keberadaan orang pribadi di Indonesia lebih dari 183 hari tidaklah harus berturut-turut, tetapi ditentukan oleh jumlah hari orang tersebut berada di Indonesia dalam jangka waktu 12 (dua belas) bulan sejak kedatangannya di Indonesia. Sementara itu, Penjelasan Pasal 2 ayat (3) huruf ‘a’ UU No.36/2008 juga menyebutkan bahwa penentuan apakah seseorang mempunyai niat untuk bertempat tinggal di Indonesia ditimbang menurut keadaan.

Sebaliknya, Pasal 2 ayat (4) UU No.36/2008 merumuskan bahwa orang pribadi yang merupakan subjek pajak luar negeri sebagai berikut:

  1. orang pribadi yang tidak bertempat tinggal di Indonesia atau orang pribadi yang berada di Indonesia tidak lebih dari 183 (seratus delapan puluh tiga) hari dalam jangka waktu 12 (dua belas) bulan, yang menjalankan usaha atau melakukan kegiatan melalui bentuk usaha tetap di Indonesia; dan
  2. orang pribadi yang tidak bertempat tinggal di Indonesia atau orang pribadi yang berada di Indonesia tidak lebih dari 183 (seratus delapan puluh tiga) hari dalam jangka waktu 12 (dua belas) bulan, yang dapat menerima atau memperoleh penghasilan dari Indonesia tidak dari menjalankan usaha atau melakukan kegiatan melalui bentuk usaha tetap di Indonesia.

Lebih lanjut, terkait dengan tata cara pemenuhan hak dan kewajiban pajak, orang pribadi dapat dibedakan dalam ketiga kelompok, yaitu yang melakukan secara individu, yang melaksanakan dengan cara digabung, dan yang melaksanakan dengan cara dipisah. Berikut penjelasannya.

  1. Secara Individu
    Pelaksanaan kewajiban pajak dilaksanakan bagi orang pribadi yang belum atau tidak kawin serta pria dan wanita. Selain itu, orang yang melakukan kewajiban pajaknya adalah orang yang telah memenuhi syarat subjektif di mana terkait dengan legalitas orang pribadi, yaitu orang pribadi yang berada di Indonesia untuk waktu lebih dari 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan atau orang yang bertempat tinggal secara tetap di Indonesia dan syarat objektif di mana terkait dengan objek yang dimiliki oleh orang pribadi, yaitu penghasilan.

     
  2. Secara Gabungan
    Pelaksanaan kewajiban pajak yang dilakukan subjek pajak orang pribadi secara gabungan berlaku bagi keluarga. Pemajakan yang menggunakan ide keluarga didasarkan pada konsep bahwa keluarga merupakan satu kesatuan ekonomis sehingga seluruh penghasilan, keuntungan, dan kerugian yang dialami oleh anggota keluarga digabungkan menjadi satu. Bahkan, ide tersebut sejalan dengan Pasal 31 ayat (3) dalam Undang-Undang Nomor 1 Tahun 1974 tentang Perkawinan yang menyatakan bahwa “suami adalah kepala keluarga dan istri ibu rumah tangga.”

     
  3. Secara Terpisah
    Pelaksanaan kewajiban perpajakan yang dilakukan secara terpisah menjadikan setiap wajib pajak kawin melakukan pemenuhan hak dan kewajiban secara sendiri-sendiri. Akibatnya, dalam pemenuhan kewajiban pajaknya, pasangan yang telah menikah tidak terikat sebagai suami istri. Meski demikian, untuk penghitungan utang pajak, istri masih terikat pada penghasilan suami. Dengan kata lain, bagi seorang wanita yang telah kawin apabila yang bersangkutan memilih untuk melakukan hak dan kewajiban perpajakannya secara terpisah maka tidak dapat dilakukan pemisahan seutuhnya.

E.2 Warisan yang Belum Terbagi sebagai Satu Kesatuan Menggantikan yang Berhak

Ketentuan yang mengatur warisan sebagai subjek pajak diatur dalam Pasal 2 ayat (1) huruf ‘a’ angka 2 UU No.36/2008 yang menyebutkan bahwa warisan yang belum terbagi sebagai satu kesatuan menggantikan yang berhak merupakan subjek pajak. Lebih lanjut, Pasal 2 ayat (3) UU No.36/2008 juga menyebutkan bahwa warisan yang belum terbagi sebagai suatu kesatuan menggantikan yang berhak tersebut merupakan subjek pajak dalam negeri.

Apabila seseorang yang telah memiliki Nomor Pokok Wajib Pajak (NPWP) meninggal dunia dan meninggalkan warisan yang belum terbagi, warisan yang belum terbagi tersebut kedudukannya sebagai subjek pajak menggunakan NPWP dari wajib pajak yang meninggal dunia. Ahli warisnya wajib melaporkan penghasilan dan PPh terkait yang berasal dari warisan tersebut dalam SPT PPh Tahunan Orang Pribadi.

Warisan yang belum terbagi sebagai subjek pajak pengganti dimaksudkan agar pengenaan pajak atas penghasilan yang berasal dari warisan tersebut tetap dapat dilaksanakan. Artinya, warisan dalam hal ini berposisi sebagai subjek pajak karena atas warisan yang ditinggalkan oleh pewaris dapat memberikan penghasilan meskipun si pewaris sendiri telah meninggal dunia. Inilah yang menjadi alasan mengapa warisan yang belum terbagi ditetapkan sebagai subjek pajak, yaitu karena warisan yang belum dibagi dapat menimbulkan penghasilan yang merupakan objek pajak.

Lebih lanjut, apabila warisan sudah terbagi, pemenuhan kewajiban perpajakan berpindah sepenuhnya kepada ahli waris yang berhak dan atas data NPWP subjek pajak warisan yang belum terbagi sudah dapat dilakukan penghapusan dikarenakan sudah tidak memenuhi persyaratan subjektif seperti yang disebutkan dalam Pasal 2A ayat (5) UU No.36/2008 berikut:

“Kewajiban pajak subjektif warisan yang belum terbagi sebagaimana dimaksud dalam Pasal 2 ayat (1) huruf a angka 2 dimulai pada saat timbulnya warisan yang belum terbagi tersebut dan berakhir pada saat warisan tersebut selesai dibagi.”

E.3 Badan

Berdasarkan Pasal 2 ayat (1) huruf ‘b’ UU No.36/2008, badan merupakan salah satu subjek pajak. Dalam Penjelasan Pasal 2 ayat (1) huruf ‘b’ UU No.36/2008, badan didefinisikan sebagai sekumpulan orang dan/atau modal yang merupakan kesatuan baik yang melakukan usaha maupun yang tidak melakukan usaha yang meliputi perseroan terbatas, perseroan komanditer, perseroan lainnya, badan usaha milik negara atau badan usaha milik daerah dengan nama dan dalam bentuk apa pun, firma, kongsi, koperasi, dana pensiun, persekutuan, perkumpulan, yayasan, organisasi massa, organisasi sosial politik, atau organisasi lainnya, lembaga, dan bentuk badan lainnya termasuk kontrak investasi kolektif dan bentuk usaha tetap.

Sama halnya dengan subjek pajak orang pribadi, subjek pajak badan juga dapat dibedakan menjadi dua, yaitu subjek pajak dalam negeri atau subjek pajak luar negeri. Dalam Pasal 2 ayat (3) UU No.36/2008 disebutkan bahwa badan yang merupakan subjek pajak dalam negeri adalah badan yang didirikan atau bertempat kedudukan di Indonesia, kecuali unit tertentu dari badan pemerintah yang memenuhi kriteria:

  1. pembentukannya berdasarkan ketentuan peraturan perundang-undangan;
  2. pembiayaannya bersumber dari Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara atau Anggaran Pendapatan dan Belanja Daerah;
  3. penerimaannya dimasukkan dalam anggaran Pemerintah Pusat atau Pemerintah Daerah; dan
  4. pembukuannya diperiksa oleh aparat pengawasan fungsional negara.

Syarat dari ketentuan pengecualian di atas bersifat kumulatif sehingga apabila terdapat satu syarat yang tidak terpenuhi, pengecualian tersebut tidak berlaku.

Sementara itu, badan yang merupakan subjek pajak luar negeri dijelaskan dalam Pasal 2 ayat (4) UU No.36/2008 sebagai berikut:

  1. badan yang tidak didirikan dan tidak bertempat kedudukan di Indonesia, yang menjalankan usaha atau melakukan kegiatan melalui bentuk usaha tetap di Indonesia; dan
  2. badan yang tidak didirikan dan tidak bertempat kedudukan di Indonesia, yang dapat menerima atau memperoleh penghasilan dari Indonesia tidak dari menjalankan usaha atau melakukan kegiatan melalui bentuk usaha tetap di Indonesia.

Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai subjek pajak badan terkait penerapan PPh di Indonesia.

E.3.1 Perseroan Terbatas

Di tetapkannya Perseroan Terbatas (PT) sebagai subjek pajak disebabkan karena PT memenuhi definisi badan sebagaimana diatur dalam UU No.36/2008, yaitu sekumpulan orang dan/atau modal yang merupakan kesatuan, baik yang melakukan usaha atau tidak.

Dalam menjalankan kegiatannya, PT diwakili kewenangannya oleh direksi. Hal ini sebagaimana tercantum dalam Pasal 1 angka (5) Undang-Undang Nomor 40 Tahun 2007 tentang Perseroan Terbatas (UU No.40/2007). Berikut rumusan dari Pasal 1 angka (5) UU PT.

“Direksi adalah Organ Perseroan yang berwenang dan bertanggung jawab penuh atas pengurusan Perseroan untuk kepentingan Perseroan, sesuai dengan maksud dan tujuan Perseroan serta mewakili Perseroan, baik di dalam maupun di luar pengadilan sesuai dengan ketentuan anggaran dasar.”

(dengan penambahan penekanan)

PT terdiri dari modal yang terbagi atas saham. Adapun ketentuan tersebut tercantum di dalam Pasal 1 angka (1) juncto. Pasal 31 ayat (1) juncto. Pasal 33 ayat (1) UU No.40/2007 yang mempunyai rumusan sebagai berikut:

Pasal 1 angka (1)

“Perseroan Terbatas adalah badan hukum yang merupakan persekutuan modal, didirikan berdasarkan perjanjian, melakukan kegiatan usaha dengan modal dasar yang seluruhnya terbagi dalam saham dan memenuhi persyaratan yang ditetapkan dalam Undang-Undang ini serta peraturan pelaksanaannya.”

Pasal 31 ayat (1)

“Modal dasar Perseroan paling sedikit Rp50.000.000,00 (lima puluh juta rupiah).”

Pasal 33 ayat (1)

“Paling sedikit 25% (dua puluh lima persen) dari modal dasar sebagaimana dimaksud dalam Pasal 32 harus ditempatkan dan disetor penuh.”

Berdasarkan penjelasan di atas, dapat disimpulkan bahwa terdapat dua alasan mengapa PT ditetapkan sebagai subjek pajak yang dapat dikenai pajak. Pertama, PT merupakan badan hukum yang didirikan di dalam wilayah Indonesia berdasarkan akta notaris sebagaimana tercantum dalam Pasal 7 ayat (1) UU No.40/2007.

“Perseroan didirikan oleh 2 (dua) orang atau lebih dengan akta notaris yang dibuat dalam bahasa Indonesia.”

Dengan demikian, PT telah memenuhi syarat subjektif karena ia berkedudukan di Indonesia.

Kedua, PT telah memenuhi syarat objektif karena menjadi subjek pajak yang terpisah dari pemegang saham. PT memperoleh penghasilan yang berasal dari modal yang dimilikinya ketika menjalankan usahanya dan membagikan keuntungannya kepada pemegang saham. Selanjutnya, pemegang saham membayar pajak atas keuntungan dari saham tersebut. Dengan demikian, PT membayar pajak atas penghasilan yang diperolehnya di mana terpisah dengan keuntungan modalnya yang akan dibagikan kepada pemegang sahamnya.

E.3.2 Perseroan Komanditer

Perseroan komanditer (CV), atau dikenal pula dengan istilah limited partnership, merupakan subjek pajak karena CV memenuhi pengertian dari badan dalam UU PPh, yaitu terdiri dari sekumpulan orang dan/atau modal yang merupakan kesatuan baik yang melakukan usaha atau tidak. Keadaan tersebut terlihat dari dua hal. Pertama, CV didirikan oleh dua sekutu, yaitu sekutu aktif dan sekutu pasif. Adapun ketentuan tersebut tercantum di dalam Pasal 19 Kitab Undang-Undang Hukum Dagang (KUHD) yang berbunyi:

“Persekutuan dengan jalan meminjam uang atau disebut juga persekutuan komanditer, diadakan antara seorang sekutu atau lebih yang bertanggung jawab secara pribadi dan untuk seluruhnya dengan seorang atau lebih sebagai peminjam uang.”

(dengan penambahan penekanan)

Selanjutnya, CV dijalankan oleh sekutu aktif. Adapun ketentuan tentang sekutu aktif tercantum di dalam Pasal 18 KUHD yang berbunyi “Dalam perseroan firma tiap-tiap pesero bertanggungjawab secara tanggung-renteng untuk seluruhnya atas perikatan-perikatan perseroannya.” Berdasarkan Pasal 18 KUHD, sekutu aktif merupakan sekutu yang bertanggung jawab penuh terhadap CV hingga harta kekayaan pribadinya.

Kedua, CV terdiri atas modal yang ditanamkan oleh sekutu pasif. Ketentuan tentang sekutu pasif tercantum di dalam Pasal 20 ayat (2) KUHD yang berbunyi sebagai berikut:

“Ia tidak ikut memikul kerugian lebih daripada jumlah uang yang telah dimasukkannya dalam perseroan atau yang harus dimasukkannya, tanpa diwajibkan untuk mengembalikan keuntungan yang telah dinikmatinya.”

Selain itu, dalam konteks pajak yang menetapkan CV sebagai subjek pajak yang dapat dikenai pajak, CV juga telah memenuhi syarat subjektif dan syarat objektif. Ada dua alasan mengapa CV dikatakan sebagai subjek pajak yang dapat dikenai pajak.

CV didirikan berdasarkan hukum di Indonesia yang dituangkan di dalam akta notaris. Selanjutnya, akta notaris tersebut didaftarkan di kepaniteraan Pengadilan Negeri tempat persekutuan komanditer berkedudukan. Akta pendirian tersebut diumumkan dalam ikhtisar akta pendirian dalam berita negara. Dengan demikian, CV telah memenuhi syarat subjektif.

CV telah memenuhi syarat objektif. Penghasilan yang diterima oleh CV merupakan penghasilan yang diterima oleh CV itu sendiri bukan penghasilan yang diterima oleh sekutu. Dengan demikian, CV dapat dikenakan pajak sama seperti perusahaan atau PT atas PPh yang diterimanya. 

E.3.3 Firma

Berdasarkan UU No.36/2008 di Indonesia, firma atau kemitraan (partnership) termasuk sebagai subjek pajak berupa badan. Alasannya, firma terdiri dari sekumpulan orang dan/atau modal yang merupakan kesatuan, baik yang melakukan usaha atau tidak, sebagaimana pengertian badan menurut Pasal 2 ayat (1) huruf ‘b’ UU No.36/2008. Kondisi tersebut terlihat dari dua hal.

Pertama, firma adalah suatu perseroan yang didirikan oleh dua orang atau lebih untuk melakukan suatu usaha yang menggunakan satu nama. Selain itu, masing-masing pihak dalam firma bertanggungjawab atas seluruh perbuatan hukum yang dilakukan oleh firma. Adapun kedua ketentuan tersebut diatur di dalam Pasal 16 KUHD dan Pasal 18 KUHD yang berbunyi sebagai berikut:

Pasal 16

“Firma adalah tiap-tiap persekutuan perdata yang didirikan untuk menjalankan perusahaan dengan nama bersama.”

Pasal 18

“Dalam perseroan firma tiap-tiap pesero bertanggungjawab secara tanggung-renteng untuk seluruhnya atas perikatan-perikatan perseroannya.”

Kedua, firma memiliki modal yang terpisah dari pemilik firma. Meskipun demikian, modal yang dimiliki firma merupakan modal yang sangat sederhana. Tidak terdapat ketentuan tentang besarnya modal, seperti yang berlaku dalam PT yang menetapkan besar modal minimal. Saat ini minimal modal dari PT adalah sebesar Rp50.000.000,00. Selain itu, modal yang dimasukkan ke dalam firma dapat berupa barang atau hanya menyumbangkan tenaga saja.

Jika dikaitkan dengan konteks pajak, sebagaimana tercantum dalam Pasal 1 angka 6 juncto. Pasal 2 ayat (1) juncto. Pasal 2 ayat (6) Peraturan Menteri Keuangan Nomor 147/PMK.03/2017 tentang Tata Cara Pendaftaran Wajib Pajak dan Penghapusan Nomor Pokok Wajib Pajak serta Pengukuhan dan Pencabutan Pengukuhan Pengusaha Kena Pajak, firma telah memenuhi syarat subjektif dan syarat objektif. Adapun alasannya sebagai berikut

Pertama, pendirian firma harus didirikan dengan akta otentik. Akta otentik yang digunakan untuk mendirikan firma merupakan akta yang dibuat oleh pejabat yang berwenang yaitu notaris. Ketika menggunakan akta notaris maka ketentuan yang digunakan untuk mendirikan firma yang tertuang di dalam akta notaris harus tunduk pada hukum yang berlaku di Indonesia. Ketentuan tersebut dituangkan dalam Pasal 22 KUHD sebagai berikut:

“Perseroan-perseroan firma harus didirikan dengan akta otentik, tanpa adanya kemungkinan untuk disangkalkan terhadap pihak ketiga, bila akta itu tidak ada.”

Selanjutnya, pendirian firma menyerupai CV. Pada umumnya, akta notaris didaftarkan di kepaniteraan pengadilan negeri di mana firma tersebut berkedudukan. Akta notaris diumumkan di dalam ikhtisar akta pendirian dalam berita negara. Dengan demikian, firma telah memenuhi syarat subjektif.

Kedua, firma memiliki penghasilan. Tujuan dari pendirian firma adalah para pengurus firma ingin memperoleh laba atau keuntungan. Keuntungan usaha firma merupakan penghasilan firma itu sendiri. Penghasilan firma akan dikenakan pajak dan dilaporkan oleh firma sebagai wajib pajak badan.

E.3.4 Joint Venture

Di Indonesia, joint venture merupakan salah satu bentuk kegiatan menanam modal yang dilakukan oleh penanam modal dalam negeri dan penanam modal asing melalui usaha patungan untuk melakukan usaha di wilayah negara Republik Indonesia. Joint venture atau usaha patungan ini dikategorikan sebagai kegiatan penanaman modal asing (PMA) sebagaimana didefinisikan dalam Pasal 1 angka (3) Undang-Undang Nomor 25 Tahun 2007 tentang Penanaman Modal (UU No.25/2007) sebagai berikut:

Penanaman Modal Asing adalah kegiatan menanam modal untuk melakukan usaha di wilayah Negara Republik Indonesia yang dilakukan oleh penanam modal asing, baik yang menggunakan modal asing sepenuhnya maupun yang berpatungan dengan penanaman modal dalam negeri.”

(dengan penambahan penekanan)

Selanjutnya, setiap entitas yang digunakan oleh penanam modal asing dan penanam modal dalam negeri ketika menjalankan usahanya di Indonesia harus tunduk pada Pasal 5 ayat (3) jo. Pasal 5 ayat (2) UU No.25/2007. Adapun bunyi Pasal 5 ayat (2) dan ayat (3) UU Penanaman Modal sebagai berikut:

Pasal 5 ayat (3)

Penanam modal dalam negeri dan asing yang melakukan penanaman modal dalam bentuk perseroan terbatas dilakukan dengan mengambil bagian saham pada saat pendirian perseroan terbatas.”

(dengan penambahan penekanan)

Pasal 5 ayat (2)

Penanaman modal asing wajib dalam bentuk perseroan terbatas berdasarkan hukum Indonesia dan berkedudukan di dalam wilayah negara Republik Indonesia, kecuali ditentukan lain oleh undang-undang.”

(dengan penambahan penekanan)

Berdasarkan Pasal 5 ayat (3) juncto. Pasal 5 ayat (2) UU No.25/2007, joint venture merupakan PT PMA yang memiliki kesamaan karakteristik dengan PT. Pengaturan PT akan tunduk pada UU No.40/2007. Menurut Pasal 1 angka (5) UU No.40/2007, PT memiliki direksi sebagai organ perseroan yang bertindak untuk dan atas nama PT.

Selanjutnya, menurut Pasal Pasal 1 angka (1) juncto. Pasal 31 ayat (1) juncto. Pasal 33 ayat (1) UU No.40/2007, PT memiliki modal dasar yang terbagi atas saham di mana modal dasar tersebut harus ditempatkan dan disetor penuh dengan jumlah minimal 25% dari modal dasar tersebut.

Jika merujuk pada penjelasan Pasal 2 ayat (1) huruf ‘b’ UU No.36/2008, joint venture termasuk dalam pengertian subjek pajak badan. Alasannya, joint venture terdiri dari sekumpulan orang, yaitu direksi yang bertugas untuk menjalankan usaha joint venture. Selain itu, joint venture juga terdiri atas modal dasar yang terbagi atas saham di mana pemegang saham dari joint venture adalah perusahaan lokal dan perusahaan asing yang menanamkan modalnya untuk mendirikan joint venture dengan perusahaan lokal.

Gambar 6.3 Joint Venture sebagai Subjek Pajak

Sumber: diolah oleh Penulis.
 
Selain itu, ketika joint venture berbentuk PT, ia sudah pasti menjadi subjek pajak yang dapat dikenai pajak. Konsekuensi yang dibebankan kepada joint venture adalah seluruh keuntungan dan kerugian yang diterima oleh joint venture yang berupa PT akan ditetapkan berdasarkan ketentuan subjek pajak badan. Adapun maksudnya adalah kerugian yang diderita oleh joint venture berupa PT tidak akan dialirkan kepada pendiri PT dan keuntungan hanya akan dikenakan tarif PPh badan ketika keuntungan tersebut berupa dividen.
 
E.3.5 Joint Operation
 

Joint operation merupakan kegiatan operasi yang dilakukan oleh badan operasi bersama yang struktur organisasinya diisi oleh perwakilan dari masing-masing badan yang membentuk joint operation. Sementara itu, berdasarkan Surat Dirjen Pajak Nomor S-323/PJ.42/1989 tentang Masalah Perpajakan Bagi Joint Operation (S-323/1989), joint operation merupakan bentuk perkumpulan dua badan atau lebih yang bergabung untuk menyelesaikan suatu proyek untuk jangka waktu sementara hingga proyek tersebut selesai dilaksanakan.

Kemudian, dalam S-323/1989 ditegaskan bahwa untuk tujuan penerapan PPh, bentuk penggabungan dari badan-badan tersebut bukan merupakan subjek pajak. Dalam kasus ini, joint operation bukan merupakan subjek pajak badan. Oleh karenanya, joint operation tidak dikenakan PPh badan, tetapi hanya mempunyai kewajiban pemotongan atau pemungutan PPh dan pemungutan PPN.

Gambar 6.4 Joint Operation Bukan sebagai Subjek Pajak

Sumber: diolah oleh Penulis.
 
Adanya pengecualian joint operation sebagai subjek pajak juga terindikasi dari beberapa peraturan yang dikeluarkan oleh Dirjen Pajak dan Menteri Keuangan. Pertama, Peraturan Menteri Keuangan Nomor 261/PMK.03/2016 yang secara tidak langsung menunjukkan bahwa joint operation bukan merupakan subjek pajak. Pasalnya, dalam peraturan ini diberikan contoh yang memperlihatkan bahwa kewajiban PPh melekat pada masing-masing anggota joint operation, bukan pada joint operation itu sendiri.
 
Kedua, Surat Edaran Dirjen Pajak Nomor SE-44/PJ./1994 dan Surat Edaran Dirjen Pajak Nomor SE-30/PJ./2013. Dalam kedua surat edaran ini pun pengecualian joint operation sebagai subjek pajak dapat dilihat dari tidak adanya kewajiban PPh, dalam hal ini PPh badan, yang dimiliki joint operation.
 
Ketiga, Surat Dirjen Pajak Nomor S-823/PJ.312/2002 tentang Permohonan Penjelasan tentang Perpajakan dalam hal Joint Operation (S-823/2002). Joint operation merupakan kerja sama operasi dua badan atau lebih untuk melaksanakan suatu proyek tertentu dalam jangka waktu tertentu sampai proyek tersebut selesai dikerjakan. Dengan demikian, menurut S-823/2002, joint operation tidak termasuk ke dalam definisi badan menurut penjelasan Pasal 2 ayat (1) huruf ‘b’ UU No.36/2008 sehingga tidak diperlakukan sebagai subjek pajak.
 
Selain itu, ada faktor lain yang perlu dipertimbangkan terkait dengan status joint operation bukan merupakan subjek pajak. Kumpulan badan-badan yang bergabung sebagai anggota joint operation tidak berhak untuk memiliki aset bersih dari joint operation itu sendiri di mana berbeda dengan joint venture yang memberikan hak kepada setiap venture untuk memiliki aset bersih yang dihasilkan oleh joint venture.
 
Pada umumnya, karakteristik joint operation merupakan sebuah pengaturan bersama dengan ketentuan pihak yang memiliki kontrol atas suatu pengaturan bersama berhak atas aset dan kewajiban untuk liabilitas sehubungan dengan pengaturan bersama tersebut.
 
Selanjutnya, pengertian joint operation pada umumnya memiliki kesamaan dengan pengertian joint operation yang diatur dalam Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) Nomor 66 (revisi 2013) (PSAK Nomor 66) dengan rumusan sebagai berikut:
 
Joint Operation adalah pengaturan bersama yang mengatur bahwa para pihak yang memiliki pengendalian bersama atas pengaturan memiliki hak atas aset dan kewajiban terhadap liabilitas terkait dengan pengaturan tersebut.”
 
Jika dibandingkan dengan joint venture yang diklasifikasikan sebagai subjek pajak, joint venture merupakan sebuah pengaturan bersama di mana para pihak yang memiliki kontrol bersama-sama atas pengaturan tersebut (venturer) berhak atas aset bersih dari pengaturan tersebut. Pengertian aset bersih adalah total seluruh nilai aset yang dimiliki oleh joint venture dikurangkan dengan seluruh total nilai atas liabilitas yang dimiliki oleh joint venture. Dengan demikian, dapat dikatakan bahwa seluruh aset dan kewajiban melebur dan dimiliki bersama oleh venturer yang mendirikan joint venture.
 
Adanya pemisahan kepemilikan aset dan kewajiban yang dilakukan oleh masing-masing badan yang membentuk joint operation juga terlihat dari kewajiban pajaknya. S-323/1989 menyatakan bahwa pengenaan PPh atas penghasilan dari proyek tersebut dikenakan pada masing-masing badan anggota joint operation sesuai dengan bagian pekerjaan atau penghasilan yang diterimanya. Dengan demikian, badan-badan sebagai anggota joint operation membayar PPh atas penghasilan dari proyek tersebut sebatas dari aset dan kewajiban yang dimilikinya sendiri-sendiri.
 
Lebih lanjut, ketentuan mengenai status subjek pajak joint operation juga dimuat dalam Peraturan Dirjen Pajak Nomor PER-04/PJ./2020 (PER-04/PJ./2020) yang diterbitkan pada tanggal 13 Maret 2020. Bedanya, jika pada ketentuan peraturan perundang-undangan lainnya status joint operation ditegaskan bukan sebagai subjek pajak badan, dalam PER-04/PJ./2020 ini, joint operation dimasukkan dalam pengertian badan. Ini sebagaimana dapat dilihat pada Pasal 1 angka 9 PER-04/PJ./2020 sebagai berikut:
 
“Badan adalah sekumpulan orang dan/atau modal yang merupakan kesatuan baik yang melakukan usaha maupun yang tidak melakukan usaha yang meliputi perseroan terbatas, perseroan komanditer, perseroan lainnya, badan usaha milik negara atau badan usaha milik daerah dengan nama dan dalam bentuk apapun, firma, kongsi, koperasi, dana pensiun, persekutuan, perkumpulan, yayasan, organisasi massa, organisasi sosial politik, atau organisasi lainnya, lembaga dan bentuk badan lainnya, termasuk kontrak investasi kolektif, bentuk usaha tetap, kerja sama operasi (joint Operation), serta kantor perwakilan perusahaan asing dan kontrak investasi bersama.”

(dengan penambahan penekanan)

Dengan kata lain, pasal tersebut secara tidak langsung menetapkan joint operation sebagai subjek pajak badan. Selain status subjek pajak dari joint operation, PER-04/PJ./2020 juga memuat pengertian serta kewajiban perpajakan yang dimiliki oleh joint operation.

Definisi joint operation dirumuskan dalam Pasal 1 angka 13, yaitu pengaturan bersama antar para pihak yang mengatur bahwa para pihak yang disebut operator bersama memiliki pengendalian bersama atau memiliki hak atas aset, dan kewajiban terhadap liabilitas, yang melakukan penyerahan dan/atau memperoleh barang dan/atau jasa atas nama kerja sama operasi (joint operation). Sementara itu, kewajiban perpajakan untuk joint operation disebutkan dalam Pasal 6 ayat (3), yaitu.

  1. kewajiban PPh badan atas nama joint operation sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang PPh;
  2. kewajiban pemotongan atau pemungutan PPh sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang pemotongan atau pemungutan PPh; dan/atau
  3. kewajiban pemungutan PPN, dalam hal joint operation melakukan penyerahan Barang Kena Pajak (BKP) atau Jasa Kena Pajak (JKP) atas nama joint operation sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang PPN.

Adanya kewajiban PPh badan atas nama joint operation sebagaimana poin (i) di atas adalah relevan mengingat PER-04/PJ./2020 telah menetapkan joint operation sebagai subjek pajak badan layaknya perseroan terbatas, perseroan komanditer, serta bentuk badan lainnya. Selain itu, dengan ditetapkannya joint operation sebagai subjek pajak badan, tidak mengherankan jika PER-04/PJ.2020 juga memuat berbagai ketentuan terkait administrasi dari joint operation sebagai subjek pajak badan. Mulai dari administrasi NPWP, administrasi PKP, hingga administrasi sertifikat eletronik.

E.4 Bentuk Usaha Tetap

Dalam Pasal 5 ayat (1) OECD Model, BUT didefinisikan sebagai tempat usaha permanen yang melalui tempat usaha permanen tersebut kegiatan usaha dari person, baik orang pribadi atau badan, dijalankan secara sebagian atau secara keseluruhan. Umumnya, BUT dianggap sebagai “kendaraan” yang digunakan orang pribadi atau badan yang ingin menjalankan kegiatan usaha di luar negaranya.

Inilah alasan mengapa BUT ditetapkan sebagai subjek pajak luar negeri. BUT hanya merupakan “perpanjangan tangan” dari orang pribadi atau badan yang berada atau bertempat kedudukan di luar negeri sehingga status subjek pajak BUT sudah seharusnya mengikuti status subjek pajak dari “induknya”.

Dalam konteks pajak internasional, definisi BUT terdapat dalam Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B). Namun, menurut Miller dan Oats, BUT juga dapat didefinisikan menurut ketentuan domestik di suatu negara. Di Indonesia, definisi BUT terdapat dalam Pasal 2 ayat (5) UU No.36/2008 dengan rumusan sebagai berikut:

“Bentuk usaha tetap adalah bentuk usaha yang dipergunakan oleh orang pribadi yang tidak bertempat tinggal di Indonesia, orang pribadi yang berada di Indonesia tidak lebih dari 183 (seratus delapan puluh tiga) hari dalam jangka waktu 12 (dua belas) bulan, dan badan yang tidak didirikan dan tidak bertempat kedudukan di Indonesia untuk menjalankan usaha atau melakukan kegiatan di Indonesia.”

Lebih lanjut, Pasal 2 ayat (5) UU No.36/2008 juga memberikan contoh-contoh bentuk BUT di Indonesia sebagaimana dapat dilihat pada Tabel 6.2 berikut.

Tabel 6.2 Contoh Bentuk BUT Menurut Pasal 2 ayat (5) UU PPh

Sumber: diolah oleh Penulis dari Pasal 2 ayat (5) Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah beberapa kali diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008.
 
Perlu diperhatikan bahwa pengertian dan kriteria BUT sesuai UU No.36/2008 hanya berlaku apabila antara Pemerintah Indonesia dengan pemerintah dari subjek pajak luar negeri tidak memiliki P3B (tax treaty). Apabila antara pemerintah Indonesia dengan pemerintah dari subjek pajak luar negeri tersebut telah memiliki P3B, kriteria BUT harus mengacu kepada bunyi P3B yang bersangkutan. 
 

Lebih lanjut, dari pengertian badan yang diatur dalam penjelasan Pasal 2 ayat 1 huruf ‘b’ UU No.36/2008, dapat dilihat bahwa Indonesia menempatkan BUT sebagai badan. Berikut rumusan dari pasal tersebut.

“Badan adalah sekumpulan orang dan/atau modal yang merupakan kesatuan baik yang melakukan usaha maupun yang tidak melakukan usaha yang meliputi …, dan bentuk badan lainnya termasuk kontrak investasi kolektif dan bentuk usaha tetap.” 

(dengan penambahan penekanan)

Sesuai dengan kedudukannya sebagai badan, perlakuan perpajakan BUT di Indonesia dipersamakan dengan subjek pajak badan. Pertanyaannya, apa yang menjadi latar belakang dari penggolongan BUT sebagai badan di Indonesia?

Terdapat tiga jawaban atas pertanyaan di atas. Pertama, BUT memiliki faktor keterhubungan (nexus) dengan perusahaan. Adapun salah satu faktor keterhubungan dari sebuah perusahaan adalah adanya kontrol dan manajemen perusahaan (Central Management and Control (CMC)). Menurut Couzin ada tiga indikator untuk menetapkan CMC, yaitu (i) manajemen strategis yang melibatkan dewan direksi, (ii) manajemen yang melibatkan pimpinan perusahaan tertinggi secara efektif, dan (iii) manajemen sehari-hari.

Berdasarkan UU No.36/2008, salah satu unsur badan adalah sekumpulan orang dan/atau modal yang merupakan kesatuan baik yang melakukan usaha maupun yang tidak melakukan usaha. Sementara itu, BUT terdiri dari sekumpulan direksi yang melaksanakan manajemen strategis dan manajemen efektif suatu perusahaan. Direksi menghasilkan keputusan yang mengikat secara hukum bagi perusahaan. Dengan demikian, BUT telah memenuhi unsur tersebut

Kedua, penetapan BUT sebagai badan adalah terkait dengan prinsip kemudahan administrasi dalam pajak. Alasannya, akan sangat sulit untuk mengidentifikasi mana BUT yang berasal dari orang pribadi luar negeri dan mana yang merupakan “kendaraan” dari suatu badan luar negeri. Oleh karenanya, demi alasan kemudahan, BUT ditempatkan sebagai badan sehingga perlakuan pajaknya mengikuti perlakuan pajak subjek pajak badan.

Ketiga, penetapan BUT sebagai subjek pajak yang perlakuan pajaknya dipersamakan dengan badan adalah terkait dengan penerapan prinsip non-diskriminasi dan kesetaraan perlakuan, yaitu orang pribadi atau badan luar negeri yang menjalankan usaha atau melakukan kegiatan di Indonesia melalui BUT dikenakan pajak selayaknya usaha yang dijalankan atau kegiatan yang dilakukan orang pribadi atau badan dalam negeri. Dengan demikian, BUT dikenakan pajak antara lain berdasarkan basis neto, menerapkan tarif umum, mempunyai hak atas kompensasi kerugian, serta mempunyai kewajiban administratif lainnya.

Saat BUT menjadi subjek pajak dan pada saat yang bersamaan sekaligus juga menjadi wajib pajak adalah pada saat orang pribadi atau badan luar negeri mempunyai hubungan ekonomis dengan Indonesia melalui BUT tersebut dan berakhir pada saat hubungan ekonomis dengan Indonesia tidak ada lagi. Hubungan ekonomis dengan Indonesia dianggap ada apabila orang pribadi atau badan luar negeri tersebut menerima atau memperoleh penghasilan yang berasal dari sumber penghasilan di Indonesia.

Walaupun BUT mempunyai status sebagai subjek pajak luar negeri, pemenuhan kewajiban PPh-nya dipersamakan dengan pemenuhan kewajiban PPh bagi subjek pajak badan dalam negeri yang diatur dalam UU PPh. Dengan demikian, BUT wajib mendaftarkan diri untuk mendapatkan NPWP, menyampaikan SPT sebagai sarana untuk menetapkan besarnya pajak terutang dalam suatu tahun pajak, serta pengenaan pajaknya dilaksanakan atas penghasilan kena pajak dengan menggunakan tarif umum seperti yang berlaku untuk subjek pajak dalam negeri pada umumnya.

Bab 7 : Objek Pajak Penghasilan

A. Pendahuluan

Bukanlah sesuatu yang berlebihan jika dikatakan bahwa diskusi terpanjang dalam teori perpajakan adalah mengenai konsep dan desain PPh. Salah satunya ketika menyusun dan menetapkan apa-apa saja yang dikenai oleh PPh atau apa saja yang menjadi objek PPh.

Secara universal, telah diterima dan diakui bahwa yang menjadi objek dari pengenaan PPh adalah “penghasilan.” Namun, dua pertanyaan selanjutnya yang harus dijawab ketika mendesain sistem PPh di suatu negara adalah mengenai apa yang dimaksud dengan penghasilan serta jenis penghasilan apa yang dikenai pajak. Pertanyaan pertama telah dibahas dalam Bab 1 dari buku ini, sedangkan pertanyaan kedua, akan menjadi topik utama yang akan dibahas pada bab ini.

Penentuan jenis penghasilan yang dikenai pajak merupakan salah satu karakteristik dalam menentukan kewajiban pajak sehingga penentuan jenis penghasilan menjadi sangat penting dalam mendesain sistem PPh yang adil dan efisien. Ini sebagaimana yang dinyatakan oleh Shome sebagai berikut:

“Four characteristics embody tax liability: the choice of the taxable unit, the types of income subject to tax, tax preferences, and the tax schedule. The taxable unit - household or individual - interacts with other features of the tax system - income subject to tax, income allowances, tax rates and tax credits - and yields a particular result in terms of equity and effieciency…”

Berdasarkan penjelasan di atas dapat disimpulkan bahwa tidak semua yang termasuk dalam definisi “penghasilan”, merupakan penghasilan yang dikenai PPh. Dengan kata lain, tidak semua “penghasilan” menjadi objek PPh.

Wajib pajak bisa saja menerima “penghasilan” dalam bentuk uang, properti, atau jasa. Namun, untuk menentukan seluruh “penghasilan” tersebut merupakan objek PPh atau tidak, bergantung pada Undang-Undang (UU) PPh yang berlaku bagi wajib pajak tersebut. Secara umum, penghasilan yang diterima wajib pajak akan dikenai PPh, kecuali jika secara khusus dikecualikan oleh UU PPh. Inilah yang disebut dengan ketentuan pengecualian objek PPh. Dalam ketentuan ini, akan ditetapkan apa saja yang tidak menjadi objek PPh sehingga tidak boleh dikenai pajak tersebut.

Secara administratif, penghasilan yang menjadi objek PPh harus dikenai pajak serta dilaporkan pada Surat Pemberitahuan (SPT) wajib pajak. Sementara itu, penghasilan yang bukan merupakan objek PPh, walaupun tidak dikenai PPh, juga tetap harus dilaporkan pada SPT wajib pajak sebagai informasi bahwa wajib pajak yang bersangkutan menerima penghasilan yang dikecualikan sebagai objek PPh.

Berikut pembahasan lebih lanjut mengenai apa yang menjadi objek PPh, objek PPh untuk Bentuk Usaha Tetap (BUT), yang bukan merupakan objek PPh, serta bagaimana objek PPh di beberapa negara sebagai komparasi.

B. Objek Pajak Penghasilan

McCaffery dalam bukunya yang berjudul Income Tax Law: Exploring the Capital-Labor Divide menyebutkan bahwa utamanya, suatu penghasilan berasal dari pekerjaan, modal, atau kombinasi keduanya. Selain itu, penghasilan juga dapat diperoleh dari kegiatan usaha atau dikenal dengan istilah business income. Namun, tidak tertutup kemungkinan pula suatu penghasilan diperoleh selain dari pekerjaan, modal, atau pun kegiatan usaha. Untuk penghasilan yang terakhir ini sering disebut dengan istilah penghasilan lain-lain. Oleh karena itu, sehubungan dengan penjelasan di atas, dapat disimpulkan bahwa umumnya objek PPh dapat dikelompokkan menjadi empat kelompok, yaitu (i) penghasilan dari hubungan pekerjaan (employment income), (ii) penghasilan dari kegiatan usaha (business income), (iii) penghasilan modal (capital income), dan (iv) penghasilan lain-lain.

Berikut penjelasan lebih lanjut dari masing-masing kelompok penghasilan di atas.

B.1 Penghasilan dari Hubungan Pekerjaan

Salah satu yang menjadi fokus utama pengaturan dalam UU PPh adalah mengenai penghasilan yang diperoleh dari hubungan pekerjaan antara karyawan dan pemberi kerja. Oleh karenanya, hampir semua negara mempunyai ketentuan khusus yang mengatur PPh atas penghasilan ini. Adapun menurut Thuronyi, ketentuan ini ditujukan untuk merespons berbagai masalah praktik terkait administrasi PPh yang cukup rumit. 

Selain itu, perlunya pengaturan PPh secara spesifik atas penghasilan dari hubungan pekerjaan ini tidak terlepas dari fakta bahwa di negara-negara yang memiliki penduduk berstatus karyawan dalam jumlah besar, potensi penerimaan PPh dari penghasilan ini umumnya dinilai akan melebihi jumlah penerimaan PPh yang berasal dari jenis penghasilan lainnya. Terutama, jika sistem pengenaan PPh yang diterapkan atas penghasilan dari hubungan pekerjaan adalah sistem pemotongan/pemungutan pajak (withholding tax system). 

Lantas, apa yang dimaksud dengan penghasilan dari hubungan pekerjaan? Untuk menjawab pertanyaan ini, sebelumnya perlu dibahas terlebih dahulu mengenai siapa yang dimaksud dengan karyawan. 

B.1.1 Definisi Karyawan

Penentuan siapa saja yang dimaksud dengan karyawan merupakan faktor penting karena penghasilan dari hubungan pekerjaan hanya diterima oleh pihak yang berstatus karyawan. Akan tetapi, sebagaimana pernyataan Thuronyi, mendefinisikan istilah karyawan bukanlah hal yang mudah dan cenderung bermasalah. Ini tidak terlepas dari fakta bahwa individu dapat memberikan jasanya melalui berbagai kontrak yang bukan termasuk hubungan pekerjaan. Individu tersebut juga dapat menyusun kontraknya sedemikian rupa untuk menghindari dirinya ditetapkan sebagai karyawan. Kondisi ini terjadi terutama jika terdapat perbedaan perlakuan pajak antara individu yang berstatus karyawan dan yang tidak, misalnya perbedaan tarif pajak dengan kondisi individu berstatus karyawan dikenai tarif pajak yang lebih tinggi.

Perbedaan perlakuan pajak dapat dilihat antara karyawan dan kontraktor independen sebagaimana dijelaskan Thuronyi sebagai berikut:

Employees are often taxed less favorably than independent contractors. Virtually all countries require employers to withhold tax from wages, but not from payments to independent contractors. Deduction are typically limited for employees. Some countries, though, provide a flat allowance for employees…”

(dengan penambahan penekanan)

Definisi dari istilah karyawan pada negara-negara yang menganut civil law cenderung bergantung pada hukum ketenagakerjaan, kecuali Jerman yang telah mengatur definisi karyawan secara spesifik dalam undang-undang pajaknya. Sementara itu, di negara-negara penganut common law, definisi ini cenderung didasarkan pada doktrin hukum atau hukum ketenagakerjaan dan putusan pengadilan yang memutus perkara berdasarkan kasus per kasus.

Berdasarkan hukum yang berlaku secara umum, sebagaimana dikutip dari Harris, hanya individu yang dapat menjadi subjek dalam suatu hubungan pekerjaan. Oleh karena itu, hanya individu yang bisa memiliki status karyawan. Umumnya, UU PPh mengadopsi ketentuan ini dengan memasukkan pula pemegang jabatan, seperti direktur, sebagai karyawan terlepas dari fakta bahwa berdasarkan hukum buruh, pemegang jabatan bukanlah karyawan.

International Financial Reporting Standards (IFRS) juga memiliki dua standar yang dapat digunakan dalam memahami definisi karyawan. Standar ini berkaitan dengan bagaimana pemberi kerja memperlakukan biaya-biaya karyawan secara akuntansi. Standar yang pertama adalah yang terdapat dalam IFRS 2 (Pembayaran Berbasis Saham). Dalam IFRS 2, terdapat kalimat yang menyebutkan bahwa karyawan adalah individu yang dianggap sebagai karyawan menurut tujuan hukum dan pajak. Termasuk pula dalam definisi ini adalah individu yang bekerja pada suatu entitas dengan cara yang sama seperti karyawan serta individu yang memberikan jasa yang serupa dengan jasa yang diberikan karyawan.

Standar yang kedua adalah sebagaimana yang tedapat dalam IAS 19 (Imbalan Karyawan). IAS 19 tidak memberikan definisi dari istilah “hubungan pekerjaan” dan “karyawan” sebagaimana IFRS 2. Namun, terdapat catatan dalam IAS 19 yang menyebutkan bahwa seorang karyawan dapat memberikan jasa kepada suatu entitas secara full-time, part-time, permanen, secara tidak tetap atau bersifat sementara. Lebih lanjut, IAS 19 juga menyatakan bahwa karyawan termasuk juga direktur dan personel manajemen lainnya.

Adapun pengadilan United Kingdom (UK) menetapkan bahwa untuk menentukan apakah suatu individu merupakan karyawan atau bukan adalah dengan melihat sifat atau karakteristik dari tiap perjanjian kerja yang dibuat. Sementara itu, Amerika Serikat (AS) dalam aturannya, mencoba memberikan definisi yang rinci atas istilah karyawan dengan menetapkan dua puluh faktor untuk menentukannya.

Untuk menghindari terjadinya penghindaran pajak terkait definisi karyawan ini, beberapa negara telah memberlakukan ketentuan tertentu. Misalnya, UK. Negara ini memberlakukan suatu pengujian apakah suatu jasa diberikan oleh individu sebagai karyawan atau individu dalam pekerjaan bebasnya atau profesinya. Apabila jasa tersebut diberikan secara langsung oleh individu tersebut, individu tersebut ditetapkan sebagai karyawan.

Sebaliknya, negara seperti Jerman lebih memilih untuk mengatasi permasalahan tersebut dengan menciptakan secara khusus general anti-avoidance rule. Berdasarkan ketentuan tersebut, apabila suatu hubungan kontrak menyatakan cara-cara khusus untuk mencapai hasil yang diinginkan, kontrak tersebut akan dianggap sebagai kontak hubungan pekerjaan untuk tujuan perpajakan.

B.1.2 Definisi Penghasilan Karyawan

Terlepas dari penjelasan di atas, apa yang dimaksud dengan penghasilan dari hubungan pekerjaan merupakan sesuatu yang tampak jelas. Terutama jika definisi karyawan sebagai penerima penghasilan sudah terjawab secara pasti. Namun, jika merujuk pada pendapat Burns dan Krever, definisi dari penghasilan karyawan dapat diartikan sebagai kompensasi apapun yang secara langsung ataupun tidak langsung terkait dengan hubungan pekerjaan. Penghasilan ini dapat berupa:

  1. gaji, upah, atau remunerasi lainnya yang diberikan kepada karyawan, termasuk cuti bebayar, pembayaran lembur, bonus, komisi, dan tambahan remunerasi lainnya yang diberikan dalam kondisi tertentu, seperti tambahan upah karena kondisi kerja yang tidak menyenangkan atau berbahaya;
  2. natura;
  3. setiap tunjangan yang diberikan oleh pemberi kerja untuk kepentingan karyawan atau sehubungan dengan anggota keluarga karyawan, termasuk biaya hidup, sewa, utilitas, pendidikan, hiburan, atau tunjangan perjalanan;
  4. penggantian oleh pemberi kerja atas biaya yang sebelumnya dikeluarkan oleh karyawan;
  5. pembayaran yang diberikan oleh pemberi kerja sehubungan dengan kondisi kerja karyawan atau adanya perubahan kondisi kerja yang dialami karyawan;
  6. pembayaran dalam nama dan bentuk apapun yang diberikan oleh pemberi kerja kepada karyawan yang tidak lagi dibutuhkan atau pembayaran apapun terkait dengan pemutusan hubungan kerja, dan pembayaran serupa lainnya;
  7. kompensasi apapun yang diterima karyawan terkait hilangnya pekerjaan yang datang, baik seluruh atau sebagian;
  8. pensiun dan pembayaran serupa lainnya;
  9. pembayaran dalam nama dan bentuk apapun yang dibayarkan untuk mengamankan perjanjian di masa lalu;
  10. hadiah yang diberikan oleh pemberi kerja, baik kepada mantan karyawan, karyawan yang saat ini bekerja, atau calon karyawan sehubungan dengan pekerjaannya.

Perlu diperhatikan bahwa rincian di atas hanya merupakan contoh yang sifatnya terbatas. Artinya, bisa saja terdapat pembayaran lainnya selain yang disebutkan pada poin (i) sampai (x) merupakan penghasilan karyawan. Buktinya, banyak UU PPh yang menetapkan daftar penghasilan karyawan tidak menyeluruh sehingga dapat memberi ruang bagi penghasilan di luar daftar untuk digolongkan menjadi penghasilan karyawan.

Pada praktiknya, setiap negara dapat saja saling berbeda menentukan apa saja yang menjadi elemen dari penghasilan karyawan. Tidak terdapat panduan atau ketentuan khusus yang membatasi penentuannya. Oleh karena itu, sangat mungkin terdapat perbedaan atas jenis penghasilan dari hubungan pekerjaan antara satu negara dengan negara lainnya. Beberapa negara, misalnya UK yang menganut sistem schedular taxation, mengkategorikan penghasilan dari hubungan pekerjaan ke dalam tiga kelompok yang dapat digambarkan sebagai berikut.

Gambar 7.1 Pengelompokkan Penghasilan dari Hubungan Pekerjaan di UK

Sumber: diolah oleh Penulis.

Berdasarkan Gambar 7.1 di atas, dapat dilihat bahwa kelompok pertama penghasilan dari hubungan pekerjaan adalah honorarium yang terdiri dari gaji, upah, bonus, biaya, komisi, hadiah, penghargaan, hadiah kompetisi, tip, golden hellos, pembayaran atas pembatalan kontrak, dan natura. Kedua, pensiun, baik pensiun negara, pensiun pribadi, dan pensiun atau anuitas lainnya yang diperoleh dari hubungan pekerjaan. Ketiga, manfaat jaminan sosial, misalnya tunjangan pencari kerja, dukungan penghasilan, tunjangan sakit, tunjangan kelahiran, pensiun untuk janda, tunjangan penderita cacat, dan lainnya.

Terlepas dari penjelasan di atas, rezim pemajakan atas penghasilan dari hubungan pekerjaan memiliki banyak kemiripan di berbagai negara. Namun, terdapat perbedaan yang signifikan terkait dengan beberapa isu, misalnya perlakuan PPh atas natura atau penentuan tunjangan karyawan yang dapat menjadi biaya pengurang penghasilan. Terkait pembahasan dalam bab ini, isu yang akan dibahas adalah mengenai perlakuan PPh atas natura.

Berdasarkan Thuronyi, masalah paling rumit dalam pemajakan atas penghasilan dari hubungan pekerjaan adalah mengenai natura. Di beberapa negara, natura tidak hanya penting dalam penerapan sistem PPh, tetapi juga dalam sistem manfaat jaminan sosial.

Kesulitan dalam penerapan PPh atas natura tidak terlepas dari adanya isu efisiensi dan keadilan yang melingkupinya, yaitu apabila hanya natura dalam bentuk tunai yang dikenai pajak, karyawan akan cenderung memilih untuk menerima natura dalam bentuk nontunai. Konsekuensinya, terdapat dua akibat negatif yang timbul. Pertama, karyawan akan menerima natura dalam bentuk nontunai agar terhindar dari pengenaan pajak. Kedua, terdapat kemungkinan perbedaan perlakuan terhadap karyawan dengan penghasilan serupa jika salah satunya menerima natura dalam bentuk tunai, sedangkan lainnya menerima dalam bentuk nontunai.

Secara konsep, terdapat beberapa kemungkinan untuk mengenakan PPh atas natura yang diterapkan secara beragam di berbagai negara, yaitu.

  1. Dikecualikan dari pengenaan pajak berdasarkan undang-undang, peraturan, atau putusan pengadilan.
  2. Arbitrary valuation atau tidak ada ketentuan yang pasti mengenai perlakuan pajaknya, seperti di Swedia atau Jerman.
  3. Tidak boleh dijadikan biaya pengurang penghasilan.
  4. Diterapkannya pajak atas natura secara khusus.
  5. Dikecualikan secara de facto oleh otoritas pajak.
  6. Dikenai pajak berdasarkan harga pasar.
Berdasarkan aturan umum, pada banyak sistem PPh, natura dimasukkan ke dalam pengertian penghasilan atau dengan kata lain sebagai objek PPh. Tepatnya, sebagai penghasilan dari hubungan pekerjaan dan merupakan biaya pengurang penghasilan bagi pemberi kerja. Dari sudut pandang keadilan, ketentuan ini dianggap sebagai solusi terbaik dalam penerapan sistem PPh.
 
Salah satu negara yang menganut aturan ini adalah Australia. Berdasarkan UU PPh di Australia, setiap manfaat yang diberikan oleh pemberi kerja kepada karyawannya sehubungan dengan hubungan pekerjaan termasuk dalam penghasilan dari hubungan kerja.

Tantangan utama dalam pengenaan PPh atas natura adalah masalah administrasi dan kesulitan dalam menilai natura yang diberikan kepada karyawan. Di hampir semua negara, nilai dari natura ditentukan melalui perbandingan antara harga pasar dan harga eceran dari natura tersebut.

Sebagai contoh, di Rusia, undang-undang hanya mempersyaratkan valuasi atau penilaian atas suatu barang dan jasa dilakukan berdasarkan harga pasar dari barang dan jasa yang serupa. Namun, pada faktanya, nilai pasar wajar dari kebanyakan natura sangat sulit untuk diperkirakan, khususnya dalam kasus natura yang diberikan tersebut digunakan oleh beberapa karyawan sekaligus (seperti, mes karyawan).

Sementara itu, di Brasil, imbalan yang diterima dalam bentuk natura atau kenikmatan merupakan objek PPh yang dinilai berdasarkan:

  1. biaya yang dikeluarkan pemberi kerja atas natura tersebut;
  2. nilai pasar; atau
  3. perbedaan antara biaya pada poin (i) dan nilai pasar pada poin (ii).

Perlu diketahui bahwa tidak semua natura atau kenikmatan dikenai PPh di Brasil. Beberapa di antaranya, seperti makanan dan voucher transportasi atau seragam dan pakaian khusus yang digunakan dalam bekerja, yang diberikan secara cuma-cuma oleh pemberi kerja dibebaskan dari pengenaan PPh.

Lain di Brasil, lain pula perlakuan PPh atas natura di China. Berdasarkan UU PPh China, manfaat atau natura yang diterima dalam bentuk harta berwujud (mobil, tempat tinggal, dan lainnya), penentuan dasar pengenaan PPh dihitung berdasarkan harga yang secara spesifik terterta dalam dokumentasi pembelian atau ditentukan oleh otoritas pajak. Dasar pengenaan PPh dapat dimasukkan ke dalam penghitungan pajak atas upah karyawan dengan berdasarkan jumlah rata-rata yang diterima karyawan tersebut setiap bulannya.

Cara lainnya dalam menangani permasalahan penilaian natura adalah dengan menetapkan nilai standar untuk natura tertentu atau disebut dengan istilah valuation tables. Metode ini sebagaimana diterapkan oleh Italia untuk natura berupa kendaraan yang disediakan perusahaan dan di AS, UK, Swedia, dan Jerman untuk natura, seperti, kendaraan, makanan, dan tempat tinggal. Metode yang sama juga diterapkan oleh Israel, yaitu setiap tahunnya otoritas negara tersebut akan menerbitkan tabel “nilai penggunaan” yang secara spesifik menetapkan jumlah yang harus dimasukkan ke dalam penghasilan karyawan berdasarkan jenis kendaraan yang diberikan perusahaan kepada karyawan yang bersangkutan.

Perlu diketahui bahwa meskipun berdasarkan konsep umum natura termasuk dalam pengertian penghasilan atau objek PPh, pada beberapa sistem PPh, terdapat beberapa natura yang dikecualikan. Terutama, natura-natura yang dianggap menimbulkan isu keadilan atau efisiensi. Pada negara-negara yang menganut schedular income tax system, natura harus secara spesifik disebutkan dalam schedule. Jika tidak, natura tersebut tidak dikenai PPh. Sebaliknya, pada negara dengan global income tax system, semua natura merupakan objek PPh, kecuali ditentukan dalam ketentuan spesifik natura tertentu bukan merupakan objek PPh.

Salah satu negara yang mengatur ketentuan pengecualian atas natura adalah AS. Di negara ini, beberapa jenis natura yang dikecualikan sebagai penghasilan, yaitu.

  1. Working condition fringes atau natura yang diberikan karena sifatnya yang penting bagi pelaksanaan pekerjaan.
  2. De minimis fringe atau natura yang sifatnya “kecil” sehingga tidak berpengaruh atau menjadi beban bagi perusahaan.
  3. Diskon bagi karyawan yang memenuhi syarat dan dibatasi hingga jumlah tertentu.
  4. Fasilitas terbatas, sejumlah fasilitas yang memiliki keterkaitan dengan pekerjaan misalnya tempat gym, parkir, cafetaria, dan transportasi.
  5. No-additional-cost-service yang kebanyakan diterapkan oleh perusahaan penerbangan sebagai bentuk kompensasi atas tekanan kerja yang tinggi dan waktu tunggu bagi awak penerbangan.

B.2 Penghasilan dari Kegiatan Usaha

Sejak UU PPh UK yang pertama berlaku pada tahun 1799, penghasilan dari kegiatan usaha telah menjadi salah satu objek PPh. Demikian pula, di Selandia Baru, PPh atas penghasilan dari kegiatan usaha telah diterapkan sejak tahun 1891. Penerapan PPh atas penghasilan ini pun kian meluas ke berbagai macam negara hingga penghasilan dari kegiatan usaha menjadi salah satu komponen penting penerimaan pajak.

Salah satu isu penting dalam penerapan PPh atas penghasilan ini adalah mengenai definisi dari penghasilan kegiatan usaha itu sendiri. Padahal, konsep yang jelas atas penghasilan dari kegiatan usaha merupakan unsur yang substansial dalam mencapai keadilan dalam pendistribusian beban pajak. Selain itu, definisi dari penghasilan ini pun mempunyai dua tujuan signifikan dalam penerapan sistem PPh.

Pertama, untuk mengidentifikasi kategori penghasilan yang menerapkan ketentuan pengurangan khusus serta ketentuan mengenai beda waktu. Kedua, untuk mengkarakterisasi penghasilan tertentu apakah merupakan penghasilan kegiatan usaha atau penghasilan modal.

Berdasarkan sejarahnya, gagasan mengenai penghasilan dari kegiatan usaha telah dikembangkan sejak lama. Misalnya, interpretasi pengadilan terkait dengan Kasus I dari Skedul D dari UU UK tahun 1842. Dalam kasus tersebut dijelaskan bahwa yang dimaksud dengan penghasilan dari kegiatan usaha adalah penghasilan dari kegiatan yang dilakukan seseorang secara teratur untuk dapat menghasilkan keuntungan dan untuk tujuan menghasilkan keuntungan, misalnya dengan melakukan perdagangan atau suatu usaha.

Lebih lanjut, pada tahun 1897, the Scottish Court of Exchequer pada kasus Company v. Forbes Assets Company v. Forbes membuat gagasan bahwa laba yang diperoleh semata-mata dari realiasi harta bukanlah penghasilan dari kegiatan usaha. Bahkan, laba tersebut dikecualikan sebagai penghasilan.

Adanya gagasan bahwa laba dari realisasi harta bukan termasuk penghasilan sebagaimana dijelaskan di atas tentunya telah mempersempit ruang lingkup konsep penghasilan secara umum. Namun, pada saat itu, beberapa negara, seperti Selandia Baru dan UK telah mengadopsi pandangan tradisional yang sempit tersebut, yaitu laba yang diperoleh selain dari pelaksanaan kegiatan usaha berada di luar makna hukum penghasilan. Akibatnya, banyak laba yang sebenarnya sudah memenuhi konsep dasar penghasilan, dikecualikan sebagai objek PPh.

Seiring dengan perkembangannya, definisi penghasilan dari kegiatan usaha mengalami perubahan. Saat ini, dalam mengartikan apa itu penghasilan dari kegiatan usaha, ketentuan peraturan perundang-undangan PPh umumnya bergantung pada makna hukum umum dari istilah “kegiatan usaha”. Alasannya tidak lain karena penghasilan ini diperoleh dari adanya kegiatan usaha yang dijalankan. 

Definisi yang dapat dijadikan rujukan bagi ketentuan peraturan perundang-undangan PPh untuk mendefinisikan kegiatan usaha adalah definisi yang terdapat dalam IFRS. Dalam Lampiran A dari IFRS 3 (Kombinasi Kegiatan Usaha), kegiatan usaha didefinisikan sebagai berikut:

“business. An integrated set of activities and assets that is capable of being conducted and managed for the purpose of providing a return in the form of dividends, lower costs or other economic benefits directly to investors or other owners, members or participants.

Definisi di atas tampaknya menggabungkan sifat dasar dari kegiatan usaha yang meliputi penggunaan aset dan penyediaan tenaga kerja. Selain itu, IFRS 3 “memperkuat” sifat ini dengan menggambarkan bahwa kegiatan usaha memiliki tiga elemen, yaitu (i) input dari sumber daya ekonomi, (ii) proses yang diterapkan pada input tersebut, dan (iii) hasil yang diperoleh dari proses tersebut. Meskipun definisi menurut IFRS ini dianggap cukup tepat, ketentuan perundang-undangan perpajakan kebanyakan lebih memilih untuk menggunakan definisi kegiatan usaha dalam konteks yang berlaku secara umum.

Pada umumnya, kegiatan usaha digambarkan sebagai aktivitas produktif yang dapat dikelompokkan ke dalam beberapa subkategori. Misalnya, pada beberapa ketentuan peraturan perundang-undangan PPh, terdapat aturan khusus untuk kegiatan usaha perbankan dan kegiatan usaha asuransi, manufaktur, retail, atau pertanian.

Selain itu, ada juga beberapa UU PPh yang memasukkan jenis kegiatan lainnya ke dalam pengertian kegiatan usaha, misalnya kegiatan profesi dan vokasi sehingga penghasilan yang dihasilkan dari kegiatan tersebut dapat digolongkan sebagai penghasilan dari kegiatan usaha. Sebaliknya, negara dengan sistem schedular taxation membedakan perlakuan PPh atas penghasilan dari profesi dan penghasilan dari kegiatan usaha. Inilah yang menyebabkan ketentuan pada OECD Model dan UN Model yang berlaku sebelumnya, memisahkan pasal yang membahas mengenai penghasilan dari kegiatan usaha (business profit) dan penghasilan dari kegiatan bebas atau profesi (dependent personal services) ke dalam dua pasal berbeda.

Saat ini, ketentuan yang membedakan perlakuan PPh antara penghasilan dari kegiatan usaha dan penghasilan dari pekerjaan bebas atau profesi tidak lagi banyak diterapkan. Alasannya, negara yang tadinya menerapkan perlakuan ini telah berpindah “haluan” dengan memasukkan penghasilan dari pekerjaan bebas atau profesi sebagai penghasilan dari kegiatan usaha. Sejalan dengan perubahan ini, OECD melalui OECD Model tahun 2000, kemudian menghapus pasal yang mengatur mengenai penghasilan dari pekerjaan bebas (Pasal 14) dan mengasimilasikannya ke dalam yang mengatur tentang penghasilan dari kegiatan usaha (Pasal 7).

Asimilasi ini didasarkan pada pendapat dari para ahli pajak yang tergabung dalam Kelompok Kerja (Working Party) yang dibentuk oleh CFA pada tahun 1996, yang dituangkan dalam suatu laporan yang berjudul Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention.

Alasan yang digunakan untuk menghapuskan Pasal 14 tersebut adalah bahwa tidak terdapat perbedaan yang signifikan antara konsep penghasilan dari pekerjaan bebas atau profesi (Pasal 14) dengan penghasilan dari kegiatan usaha (Pasal 7). Konsekuensi dihapusnya Pasal 14 OECD Model adalah bahwa pemajakan atas penghasilan dari pekerjaan bebas atau profesi sekarang diatur dalam Pasal 7 OECD Model. Hal ini juga diperkuat dalam Pasal 3 ayat (1) huruf ‘c’ OECD Model yang menyebutkan sebagai berikut:

“the term “enterprise” applies to the carrying on of any business;

serta Pasal 3 ayat (1) huruf ‘h’ OECD Model:

“the term “business” includes the performance of professional services and of other activities of an independent character.”

(dengan penambahan penekanan)

Sebagaimana dapat dilihat di atas, makna kata “business” termasuk kegiatan usaha dari pekerjaan bebas. Hal ini memperjelas bahwa penghasilan dari kegiatan usaha dalam Pasal 7 OECD Model termasuk penghasilan dari pekerjaan bebas atau profesi.

Perbedaan perlakuan lainnya terkait dengan penentuan penghasilan kegiatan usaha adalah terkait penghasilan yang diterima dari penjualan harta yang tidak dilakukan dalam rangka kegiatan usaha. Pada beberapa ketentuan perundang-undangan PPh, penghasilan tersebut tetap digolongkan sebagai penghasilan dari kegiatan usaha. Sementara, yang lainnya memperlakukan penghasilan tersebut sebagai capital gain.

Terakhir, isu lainnya yang muncul terkait penentuan penghasilan dari kegiatan usaha adalah di beberapa negara, terutama di benua Eropa, memasukkan semua penghasilan yang diterima perusahaan sebagai penghasilan dari kegiatan usaha. Sementara itu, negara lainnya membedakan penghasilan perusahaan berdasarkan jenisnya, yaitu penghasilan dari kegiatan usaha, capital gain, dividen, atau yang lainnya.

B.3 Penghasilan Modal

Penghasilan modal dapat didefinisikan sebagai penghasilan yang diterima sebagai imbalan atas modal berupa uang, barang modal, atau kekayaan intelektual. Misalnya, bunga sebagai imbalan atas peminjaman uang, dividen sebagai imbalan atas penyertaan modal ekuitas dalam bentuk saham, royalti sebagai imbalan atas penggunaan hak cipta, paten, atau know how serta atas sewa tanah, bangunan dan peralatan.

Selain bentuk-bentuk penghasilan yang ada pada saat ini, penghasilan modal, berdasarkan definisi SHS dapat dilihat sebagai berikut:

“…capital income, under S-H-S definition, includes all accretions to wealth in the form of realized or unrealized gains in the value of income-yielding assets, as well as gains in the value of marketable assets that do not yield current income.”

Berdasarkan definisi di atas dapat disimpulkan bahwa penghasilan modal mencakup semua tambahan kekayaan dalam bentuk keuntungan yang terealisasi atau belum terealisasi ke dalam nilai aset yang menjadi sumber penghasilan. Selain itu, penghasilan modal juga mencakup keuntungan yang diperoleh dari adanya perbedaan dari harga pasar atas harta yang dimiliki. Definisi di atas juga menyiratkan bahwa penghasilan modal dapat bersumber dari mana pun, terlepas apakah penghasilan tersebut bersifat teratur atau tidak atau diharapkan atau tidak diharapkan.

Sama halnya dengan Mansury. Broadway dalam tulisannya yang berjudul “The Dual Income Tax SystemAn Overview” juga menyebutkan bahwa penghasilan modal mencakup seluruh penghasilan yang berasal dari aset, termasuk dividen, bunga, royalti, dan sewa. Bedanya, dalam pengertian tersebut, Broadway ikut pula memasukkan keuntungan dari kegiatan usaha pribadi dan juga capital gain yang berasal dari aset keuangan dan properti sebagai contoh penghasilan modal.

Jenis penghasilan yang termasuk dalam pengertian penghasilan modal sangat bervariatif di tiap negara. Di AS, misalnya, jenis penghasilan yang masuk dalam pengertian penghasilan modal telah dibedakan dengan jelas dari penghasilan dari pekerjaan.

Contohnya, bunga, sewa, royalti, dividen, capital gain, dan penghasilan lainnya yang berasal dari suatu aset. Termasuk pula dalam pengertian penghasilan modal di negara ini adalah penghasilan dari surat berharga, anuitas, serta bunga yang berasal dari trust.

Kemudian, beberapa negara juga memasukkan penghasilan dari pensiun dan bunga tabungan sebagai bagian dari penghasilan modal. Bahkan, di United Kingdom (UK) dan negara persemakmurannya, pembebasan utang dianggap sebagai penghasilan modal sehingga ketentuan pengenaan PPh-nya akan mengikuti ketentuan PPh atas penghasilan modal yang berlaku di negara tersebut.

Meskipun contoh jenis penghasilan modal bervariatif, penjelasan di atas menunjukkan bahwa umumnya penghasilan modal bersifat pasif. Alasannya, penghasilan ini diperoleh dengan tidak melibatkan penggunaan aktivitas fisik untuk mendapatkan penghasilan tersebut.

Banyak negara berkembang yang menerapkan sistem pemotongan/pemungutan pajak (withholding tax system) sebagai sistem pengenaan PPh atas penghasilan modal. Misalnya, terhadap dividen atau bunga yang dibayarkan kepada subjek pajak orang pribadi atau pun terhadap royalti dan sewa. Salah satu latar belakang dari penerapan sistem pemotongan/pemungutan pajak ini adalah masalah kemudahan administrasi. Melalui sistem pemungutan/pemotongan pajak, subjek pajak tidak perlu lagi membuat SPT atas setiap penghasilan yang diterimanya. 

Alasan lainnya terkait penerapan sistem pemotongan/pemungutan pajak atas penghasilan modal adalah menyangkut sistem pembayaran dari penghasilan itu sendiri. Dalam kasus pembayaran dividen, pembebasan di tingkat pemegang saham orang pribadi dan penerapan tarif pajak yang rendah memperlihatkan variasi sederhana dari sistem klasikal sebagai upaya untuk menghindari terjadinya pengenaan pajak berganda atas dividen tersebut. Sementara itu, dalam kasus pembayaran bunga, sistem pemotongan/pemungutan yang bersifat final (atau pembebasan) dapat menjadi kebijakan sebagai respons dari adanya kesulitan pemajakan jenis penghasilan ini akibat adanya pengaruh inflasi.

Setiap negara bervariasi memilih cara atau metode yang digunakan dalam mengenakan PPh atas penghasilan modal. Misal, kebanyakan negara industri memilih untuk mengenakan PPh atas penghasilan modal secara umum. Sementara itu, beberapa Nordik memilih untuk menerapkan tarif pajak tetap (flat rate) atas penghasilan ini. Bahkan, Belanda telah lebih jauh mengatur kebijakan PPh atas penghasilan modal, yaitu dengan menerapkan imputed basis dan tarif pajak tetap sebesar 30% atas penghasilan modal berupa bunga.

Lebih lanjut, dari sisi kebijakan, pemajakan atas penghasilan modal dianggap sebagai sesuatu yang sulit karena pengenaan pajak atas penghasilan ini cenderung menyebabkan larinya modal dari suatu negara. Akibatnya, terdapat negara yang menciptakan metode pemajakan sedemikian rupa agar mencegah terjadinya pelarian modal tersebut. Sebagai contoh, baru-baru ini, Pemerintah Jerman mengumumkan niatnya untuk menerapkan pemajakan atas bunga dengan tarif tetap sebagai upayanya mencegah “larinya” modal dari Jerman ke negara “tetangganya”.

Permasalah penting lainnya terkait pengenaan PPh atas penghasilan modal adalah terkait penentuan apa saja yang dapat menjadi biaya pengurang penghasilan. Terutama terkait biaya bunga. Di AS, bunga yang dapat dijadikan biaya pengurang penghasilan terbatas hanya atas bunga investasi. Adapun di Prancis, bunga investasi sama sekali tidak boleh menjadi pengurang penghasilan. Selanjutnya, di UK, bunga dapat menjadi biaya pengurang penghasilan oleh subjek pajak orang pribadi hanya dalam kondisi terbatas. Oleh karena itu, bunga investasi secara umum tidak menjadi biaya pengurang penghasilan di UK.

B.4 Penghasilan Lainnya

Tidak semua penghasilan yang diterima wajib pajak dapat dikategorikan layaknya penghasilan karyawan, penghasilan kegiatan usaha, atau penghasilan modal. Oleh karena itu, terdapat kategori berbeda untuk menampung jenis penghasilan ini atau yang disebut dengan penghasilan lainnya.

Penghasilan lainnya mencakup segala sesuatu yang memenuhi konsep dasar penghasilan, tetapi tidak termasuk dalam penghasilan dari hubungan pekerjaan, penghasilan dari kegiatan usaha, atau penghasilan modal. Oleh Burns dan Krever, penghasilan ini disebut dengan istilah miscellaneous receipt. 

Beberapa contoh dari penghasilan yang masuk dalam kategori penghasilan lainnya, antara lain:

  1. hadiah kompetisi dan penghargaan;
  2. windfall atau keuntungan yang diperoleh dari kejadian yang tidak diduga sebelumnya;
  3. pembebasan utang;
  4. beasiswa, judi, ganti rugi atas kerusakan (bukan kompensasi), imbalan yang didapat karena adanya perjanjian untuk tidak bersaing, dan sanksi yang dikenakan atas keterlambatan dalam melakukan suatu pembayaran; atau
  5. penghasilan yang jenisnya tidak dapat diidentifikasi atau penghasilan yang tidak dapat ditentukan darimana sumbernya.

Pembahasan pada poin B.4 ini akan difokuskan pada penghasilan lainnya berupa hadiah kompetisi dan penghargaan, windfall, pembebasan utang, beasiswa, serta penghasilan ilegal.

B.4.1 Hadiah Kompetisi dan Penghargaan

Pada praktiknya, terdapat perdebatan mengenai perlakuan pajak atas hadiah kompetisi dan penghargaan. Terutama di negara-negara yang menganut sistem schedular taxation. Perdebatannya adalah apakah hadiah kompetisi dan penghargaan “cocok” dimasukkan dalam penghasilan yang dikenai pajak. Tiap negara mempunyai ketentuan yang berbeda mengenai hal ini.

Di AS, hadiah kompetisi dan penghargaan secara umum dikenai pajak, terlepas dari sifat aktivitas atau prestasi yang dicapai. Dengan demikian, penghargaan nobel di negara ini merupakan objek PPh. Begitu pula penghargaan atletik. Namun, ketentuan ini tidak berlaku atas hadiah atau penghargaan tertentu dalam bentuk harta berwujud yang diberikan oleh pemberi kerja atas prestasi kerja karyawan. Dengan kata lain, hadiah atau penghargaan ini dikecualikan dari objek PPh di AS.

Sementara itu, di Belanda, hadiah kompetisi dan penghargaan ditetapkan sebagai objek PPh jika keduanya diperoleh sehubungan dengan aktivitas profesional atau kegiatan usaha dari penerimanya. Misalnya, hadiah yang diterima oleh penulis profesional atas prestasinya. Akan tetapi, hadiah terkait dengan hobi, seperti hadiah yang diterima dari kompetisi hewan peliharaan tidak termasuk sebagai objek PPh sehingga tidak dikenai pajak.

Berbeda dengan AS dan Belanda. Di Prancis, hadiah kompetisi dan penghargaan dikecualikan dari objek PPh. Dengan demikian, hadiah nobel dan daftar spesifik hadiah sastra, ilmiah, atau seni internasional lainnya yang setara dikecualikan dari pengenaan PPh. Selain itu, secara tradisional, hibah negara yang diberikan kepada pemegang medali Olimpiade juga bukan objek PPh berdasarkan keputusan parlemen.

B.4.2 Windfall

Berdasarkan istilahnya, windfall merupakan keuntungan yang diperoleh dalam jumlah yang sangat besar dan tidak diduga-duga karena suatu kondisi tertentu. Misalnya, keuntungan yang diperoleh dari penjualan paten yang dikembangkan oleh mahasiswa penelitian tanpa niat untuk memperoleh penghasilan.

Berdasarkan Holmes, windfall umumnya dipahami sebagai pengalihan harta dari satu pihak ke pihak lain tanpa adanya timbal balik yang diberikan oleh penerima. Windfall termasuk dalam pengertian penghasilan menurut tujuan pajak karena dianggap memberikan tambah kemampuan ekonomis bagi penerimanya. Oleh karenanya, windfall termasuk sebagai objek PPh.

Selain itu, windfall yang dapat menyebabkan adanya aliran uang, peningkatan aset, atau penghematan pengeluaran, dianggap menghasilkan manfaat ekonomi untuk masa yang akan datang. Oleh karena itu, windfall juga memenuhi definisi penghasilan untuk tujuan akuntansi.

Beberapa negara memberi batasan dalam menyertakan windfall sebagai objek PPh. Batasan tersebut berupa ketentuan yang mengecualikan windfall dari definisi penghasilan jika windfall tersebut diberikan oleh anggota keluarga atau disebut intra-family payments. Pembatasan ini sebagaimana dijelaskan oleh Holmes sebagai berikut:

“…Although there is no theoretically valid basis to exclude intra-family transfers from the foundation concept of income, a government may nevertheless decide to do so for the social policy reason that inter-spouse transfers are transfers of wealth that has been accumulated as a result of the joint efforts and decisions of both partners. Similarly, family law requires that parents pay for the maintenance of their dependent children. Thus, tax legislation provides for an explicit exclusion for those types of payments from taxable income.”

Di AS, windfall termasuk sebagai objek PPh, kecuali terdapat ketentuan yang mengecualikannya dari istilah tersebut. Namun, di beberapa negara, seperti Belanda dan Swedia, windfall dikecualikan dari objek PPh. Alasan yang digunakan oleh Swedia atas pengecualian ini adalah windfall bukan hasil dari upaya untuk mendapatkan penghasilan dan tidak bersifat tetap.

B.4.3 Pembebasan Utang

Bentuk penghasilan lainnya adalah pembebasan utang atau disebut dengan forgiveness of indebtness. Di negara yang menganut accretion concept dalam mendefinisikan penghasilan, misalnya AS, pembebasan utang merupakan objek PPh berupa penghasilan lainnya.

Adapun bagi negara dengan sistem schedular taxation dan menganut konsep sumber, pengenaan PPh atas pembebasan utang ditentukan berdasarkan sumber atau dari mana pembebasan utang tersebut berasal. Apabila utang yang dibebaskan adalah utang kegiatan usaha, pembebasan utang akan dianggap sebagai penghasilan dari kegiatan usaha. Namun, apabila utang tersebut adalah utang pribadi, pembebasan utang dianggap tidak memiliki sumber sehingga bukan merupakan penghasilan.

Khusus di UK dan negara persemakmurannya, pembebasan utang dianggap sebagai penghasilan modal sehingga ketentuan pengenaan PPh-nya akan mengikuti ketentuan PPh atas penghasilan modal yang berlaku di negara tersebut.

B.4.4 Beasiswa

Beasiswa merupakan salah satu jenis penghasilan yang perlakuan PPh-nya berbeda-beda di berbagai negara. Ada negara yang menetapkan beasiswa sebagai objek PPh, tetapi ada pula yang mengecualikannya meskipun dalam batasan tertentu. Sementara itu, beberapa negara menetapkan ketentuan berbeda, yaitu dengan menentukan perlakuan PPh atas beasiswa berdasarkan kondisi tertentu. Sebagai contoh, jika beasiswa diterima oleh wajib pajak yang sumber penghasilannya hanya dari beasiswa tersebut, terdapat kemungkinan beasiswa dikecualikan dari pengenaan PPh. Sementara itu, jika beasiswa yang diterima oleh wajib pajak bukan merupakan penghasilan utama, tetapi “hanya” merupakan tambahan penghasilan, beasiswa ditetapkan sebagai objek PPh.

Salah satu negara yang mengecualikan beasiswa sebagai objek PPh adalah AS. Di negara ini, beasiswa yang bukan merupakan objek PPh mencakup iuran pendidikan serta biaya lainnya yang dikeluarkan terkait dengan kegiatan pendidikan tersebut. Namun, untuk biaya hidup, seperti biaya penginapan dan makan, tidak tercakup dalam ketentuan pengecualian ini.

Terdapat syarat yang harus dipenuhi oleh wajib pajak agar beasiswa yang diterima dikecualikan sebagai objek PPh, yaitu wajib pajak penerima beasiswa harus menjadi kandidat atau calon siswa atau mahasiswa di institusi pendidikan yang diakui. Dengan demikian, beasiswa yang diterima ketika wajib pajak melakukan pengajaran, penelitian, atau jasa lain sebagai syarat hibah, tidak tercakup dalam ketentuan pengecualian ini.

Sama halnya dengan AS. Jerman juga mengecualikan sebagian besar beasiswa sebagai objek PPh. Agar memenuhi syarat, beasiswa tersebut harus dibayarkan oleh organisasi pemerintah atau organisasi amal dan tidak terdapat persyaratan adanya jasa yang harus dilakukan pihak penerima agar menerima beasiswa tersebut. Selain itu, tujuan pemberian beasiswa haruslah untuk penelitian atau pendidikan lebih lanjut. Pengecualian beasiswa sebagai objek PPh ini juga meliputi biaya hidup, bahkan untuk sarjana senior. Beasiswa yang tidak memenuhi persyaratan ini merupakan objek yang dikenai PPh.

B.4.5 Penghasilan dari Perjudian dan Kegiatan Ilegal

Pada prinsipnya, penghasilan dari perjudian juga merupakan penghasilan yang dikenai pajak, terlepas dari kondisi bahwa penghasilan tersebut muncul dari transaksi yang bersifat tidak tetap atau diterima oleh penjudi profesional. Dengan ditetapkannya penghasilan perjudian sebagai objek PPh, kerugian yang diderita akibat dari perjudian tersebut pun dapat menjadi pengurang. Namun, di AS, kerugian akibat dari perjudian ini hanya diperbolehkan untuk menjadi pengurang penghasilan perjudian saja. Dengan kata lain, kerugian tersebut tidak dapat menjadi pengurang penghasilan yang diperoleh dari luar perjudian.

Di beberapa negara, seperti Jerman, penghasilan dari perjudian dikenai pajak hanya jika penjudi bergerak dalam bisnis perjudian. Sebagai contoh, penghasilan perjudian dari seorang pemain kartu profesional akan dikenai pajak sebagai penghasilan kegiatan usaha. Sementara itu, kemenangan judi di acara TV digolongkan sebagai penghasilan lainnya.

Lebih lanjut, perlakuan PPh atas penghasilan dari kegiatan ilegal. Berdasarkan prinsip umum, penghasilan yang diterima dari kegiatan ilegal merupakan objek yang dikenai PPh. Konsekuensi dari prinsip ini adalah biaya yang dikeluarkan terkait kegiatan ilegal tersebut dapat dijadikan pengurang penghasilan bruto untuk menentukan besarnya jumlah penghasilan neto. Beberapa contoh negara yang mengenakan PPh atas penghasilan dari kegiatan ilegal adalah Kanada, Swedia, Prancis, Belanda, dan UK.

C. Objek Pajak Penghasilan Bentuk Usaha Tetap

Konsep dasar pemajakan atas penghasilan berupa laba usaha (business profit) dari perusahaan yang menjalankan kegiatan usahanya dengan cara lintas batas negara adalah bahwa laba perusahaan tidak akan dikenai pajak di negara tempat perusahaan tersebut tidak menjadi subjek pajak dalam negeri, kecuali perusahaan tersebut mempunyai hubungan yang erat dengan negara tempat laba usaha tersebut diperoleh (negara sumber). Dengan kata lain, laba usaha dari suatu perusahaan hanya dikenai pajak di negara domisili perusahaaan tersebut.

Suatu perusahaan dikatakan mempunyai hubungan erat dengan negara sumber jika perusahaan menjalankan kegiatan usahanya di negara tersebut melalui suatu BUT (permanent establishment/PE). Artinya, BUT menjadi batas minimum (minimum treshold) agar negara sumber dapat mengenakan pajak atas penghasilan laba usaha yang diterima suatu perusahaan asing dari negara sumber tersebut. Ini sebagaimana dikutip dari pendapat Russo dalam bukunya “The Attribution of Profits to Permanent Establishments".

“According to the OECD Model Convention, the business profits of an enterprise carried on by a resident of a contracting state are taxable only in that state. This rule is subject to an exception when the enterprise has a permanent establishment (“PE”) in another contracting state…”

(dengan penambahan penekanan)

Untuk lebih jelas memahami penjelasan di atas, dapat dilihat Gambar 7.2 berikut.

Dapat disimpulkan bahwa tanpa adanya BUT di negara sumber, negara tersebut tidak dapat mengenakan pajak atas laba usaha yang diterima suatu perusahaan asing dari negara sumber tersebut. Sebaliknya, jika perusahaan asing tersebut menerima laba usaha dari negara sumber melalui BUT yang berada di negara sumber tersebut, negara sumber boleh mengenakan pajak atas laba usaha yang diterima perusahaan asing. Adapun pengenaan pajak atas laba usaha perusahaan asing di negara sumber akan dilakukan melalui BUT tersebut.

Lantas, ketika di negara sumber terdapat BUT, pertanyaan selanjutnya adalah bagaimana cara pengenaan PPh atas BUT di negara tersebut? Kemudian, apa saja yang menjadi objek PPh dari suatu BUT?

Gambar 7.2 Relevansi Konsep BUT atas Pemajakan Laba Usaha

Sumber: diolah oleh Penulis.

Sebagaimana diketahui bahwa BUT adalah salah satu konsep pajak internasional yang paling banyak dianalisis. Konsep ini telah digunakan sejak Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B) dibuat pada awal abad ke-20. Secara umum, BUT diartikan sebagai “perpanjangan tangan” suatu perusahaan dari suatu negara (negara domisili) yang menjalankan usaha di negara lainnya (negara sumber). Oleh karena itu, status subjek pajak BUT akan mengikuti status dari orang pribadi atau badan yang menjadi “perpanjangannya”. Dengan demikian, bagi negara sumber, BUT merupakan subjek pajak luar negeri.

Dalam pajak internasional, perusahaan asing yang “diwakili” BUT di negara sumber disebut dengan kantor pusat (head office/HO). Struktur dan hubungan antara BUT dengan kantor pusatnya dapat dilihat melalui Gambar 7.3 berikut.

Gambar 7.3 Struktur dan Hubungan antara BUT dan Kantor Pusat

Sumber: diolah oleh Penulis.
 

Negara sumber memang memiliki hak pemajakan atas penghasilan BUT dan pada dasarnya penentuan penghasilan BUT yang dikenai pajak sama dengan penghasilan bagi subjek pajak luar negeri secara umum. Namun, tidak semua penghasilan BUT dapat dikenai pajak di negara sumber. Secara umum, pengenaan PPh di negara sumber atas penghasilan BUT dibatasi oleh tiga prinsip.

Prinsip pertama adalah attributable principle atau disebut pula dengan prinsip atribusi. Berdasarkan prinsip ini, penghasilan BUT yang dapat dikenai pajak di negara sumber hanya terbatas pada penghasilan yang berasal dari kegiatan usaha BUT. Penerapan prinsip atribusi ini sebagaimana dijelaskan oleh Rawal dalam bukunya “The Taxation of Permanent Establishment: An International Perspective” sebagai berikut:

“The country of Permanent Establishment has right to tax the profit of a foreign enterprise operating in its jurisdiction. However, the country of Permanent Establishment cannot tax the entire profits of enterprise. Only those profits, which are attributable to the Permanent Establishment, can be taxed. This involves the determination of amount, which should be taxed as arising from the activities of the Permanent Establishment. Thus, there is a need to attribute profits to the Permanent Establishment.”

(dengan penambahan penekanan)

Lebih lanjut, selain merujuk pada penghasilan dari kegiatan usaha, prinsip atribusi juga menekankan pada konsep bahwa penghasilan asli BUT adalah penghasilan dari harta yang dimiliki BUT (misalnya, terdapat dalam neraca BUT) atau dikuasai BUT (misalnya, dalam pengawasan, pengelolaan, atau administrasi BUT).

Prinsip atribusi adalah prinsip yang dianut OECD Model untuk menentukan penghasilan mana yang merupakan bagian dari penghasilan suatu BUT. Penerapan prinsip ini dapat dilihat pada Pasal 7 OECD Model. Dalam Pasal 7 ayat (1) OECD Model disebutkan bahwa pemajakan atas laba usaha dari suatu perusahaan yang menjalankan kegiatan usaha di negara sumber melalui suatu BUT hanya sebesar tingkat laba yang diatribusikan kepada BUT.

Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State.

(dengan penambahan penekanan)

Sementara itu, rumusan Pasal 7 ayat (2) OECD Model menjelaskan apa yang dimaksud dengan laba usaha yang diatribusikan kepada BUT. Laba usaha yang diatribusikan kepada BUT adalah laba usaha yang mungkin akan didapatkan oleh BUT tersebut seandainya BUT merupakan perusahaan yang terpisah dan berdiri sendiri, yang terikat dalam kegiatan yang sama dan berada dalam kondisi yang sama apabila perusahaan menjalankan kegiatan tersebut melalui bagian lain dari perusahaan.

Berikut rumusan dari pasal tersebut.

“…the profits that are attributable in each Contracting State to the permanent establishment…are the profits it might be expected to make, …, if it were a separate and independent enterprise engaged in the same or similar activities under the same or similar conditions, taking into account the functions performed, assets used and risks assumed by the enterprise through the permanent establishment and through the other parts of the enterprise.”

(dengan penambahan penekanan)

Berdasarkan bunyi Pasal 7 ayat (1) dan ayat (2) OECD Model di atas dapat disimpulkan bahwa yang menjadi objek PPh dari BUT adalah penghasilan yang diterima atau diperoleh BUT dari kegiatan usaha yang dilakukannya sebagai entitas yang terpisah dan berdiri sendiri dari kantor pusatnya.

Kesimpulan ini sekaligus mengindikasikan bahwa apabila terdapat transaksi antara kantor pusat dan BUT, transaksi tersebut dianggap sebagai transaksi yang terpisah dan independen sehingga penentuan harga transaksi antara keduanya harus didasarkan pada harga pasar yang dinilai berdasarkan prinsip kewajaran dan kelaziman usaha (arm’s length principle).

Penentuan penghasilan BUT berdasarkan prinsip atribusi dianggap sebagai hal yang tidak mudah sekaligus kontroversial, khususnya mengenai atribusi penghasilan antara BUT dan kantor pusatnya sebagaimana diungkapkan oleh Kraft sebagai berikut:
 
Profits – or more precisely: income attribution – between Brasilhead office and PE is apparently exclusively of interest in the international context. In this regard, however, it appears to be one of most important questions and may still be characterized as one of the most controversial topics of international taxation today

(dengan penambahan penekanan)

Permasalahan dalam penentuan penghasilan BUT berdasarkan prinsip atribusi dapat dianalisis berdasarkan contoh yang diberikan Rawal sebagai berikut.

Sebuah perusahaan farmasi yang berkedudukan di Jerman memiliki cabang di India. Perusahaan Jerman tersebut menjual berbagai jenis obat di India melalui cabangnya tersebut. Adapun pembuatan jenis tablet tertentu melibatkan tiga proses produksi.

Dua proses pertama dilakukan di Jerman, sedangkan proses ketiga dilakukan di India dengan bantuan teknis dari kantor pusatnya. Bantuan teknis tersebut sifatnya penting bagi pengerjaan proses ketiga di India. Pengemasan tablet serta kegiatan pemasaran dilakukan di India. Dari hasil kegiatan penjualannya di India, perusahaan Jerman tersebut berhasil memperoleh penghasilan sebesar US$100 juta.

Berdasarkan contoh di atas, terdapat dua pertanyaan yang perlu dijawab terkait penentuan besarnya penghasilan BUT yang menjadi objek PPh di negara sumber, yaitu.

  1. berapakah besarnya penghasilan yang diterima atau diperoleh kantor pusat dari kegiatan penjualan yang dilakukannya melalui BUT di India; dan
  2. berapakah besarnya penghasilan yang seharusnya diterima atau diperoleh BUT dari transaksi antara kantor pusat dan BUT tersebut dengan berdasarkan arm’s length principle.

Untuk menjawab dua pertanyaan di atas, OECD telah menerbitkan discussion draft serta laporan yang secara khusus membahas penentuan penghasilan BUT berdasarkan prinsip atribusi dengan judul “2010 Report on The Attribution of Profits to Permanent Establishments”. Terakhir, sebagai respons dari BEPS Rencana Aksi 7, OECD juga telah menerbitkan panduan tambahan mengenai hal ini pada Maret 2018 dengan judul “Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, BEPS Action 7”.

Berdasarkan berbagai discussion draft dan laporan yang diterbitkan OECD, OECD memperkenalkan suatu pendekatan yang digunakan dalam menentukan penghasilan BUT yang dikenal dengan istilah Authorized OECD Approach (AOA). Penentuan penghasilan BUT berdasarkan AOA ini berkaitan dengan analisis fungsi dan fakta untuk menentukan aktivitas dan kondisi dari BUT seakan-akan BUT adalah perusahaan terpisah dan berkedudukan bebas (seperate and independent enterprise).

Terdapat dua langkah dalam menentukan penghasilan BUT berdasarkan pendekatan AOA. Secara garis besar, pendekatan AOA dapat diilustrasikan dalam Gambar 7.4 di halaman berikut.

Berdasarkan Gambar 7.4, terdapat dua langkah yang harus dipenuhi dalam menentukan penghasilan BUT. Langkah pertama adalah menganalisis fungsi atau fakta untuk mengidentifikasi aktivitas penting secara ekonomis dalam menjalankan usaha melalui BUT. Sementara itu, langkah kedua adalah menentukan imbalan untuk aktivitas tersebut dengan menerapkan analogi prinsip transfer pricing yang merujuk pada fungsi yang dijalankan, aset yang digunakan, dan risiko yang ditanggung oleh perusahaan melalui BUT dan melalui perusahaan terkait. Oleh karena itu, langkah terakhir ini meliputi penerapan arm’s length principle terhadap transaksi internal antara BUT dan kantor pusatnya.

Gambar 7.4 Penentuan Penghasilan BUT berdasarkan Pendekatan AOA

Sumber: diolah oleh penulis
 

Perlu diketahui bahwa prinsip atribusi dalam OECD Model merupakan penegasan terhadap "no force attraction principle" yang umumnya didukung oleh negara-negara maju. Negara-negara yang menerapkan prinsip ini, antara lain Austri, Belanda, Belgia, Brasil, Finlandia, Italia, Jerman, Jepang, Prancis, Spanyol, Swiss, United Kingdom (UK), dan Venezuela.

Prinsip kedua adalah force of attraction principle. Secara umum, prinsip ini berkaitan dengan kemungkinan negara sumber memajaki semua penghasilan, tidak hanya penghasilan yang diterima atau diperoleh BUT dari negara sumber, tetapi juga penghasilan yang diterima atau diperoleh kantor pusat dari negara tempat BUT berada. Dengan kata lain, melalui prinsip ini, penghasilan yang diterima oleh kantor pusat dari negara tempat BUT berada akan “ditarik” menjadi penghasilan BUT. Penjelasan mengenai prinsip ini sebagaimana pernyataan Chaturvedi sebagai berikut:

“Under the force-of-attraction principle, a PE of a non-resident company is taxed in the state in which it is located not only on the income and property derived from that state, but on all of the income derived from all sources and all property owned by a foreign company situated in the state in which the PE is located.

(dengan penambahan penekanan)

Force of attraction principle pertama kali dikembangkan dalam ketentuan perpajakan AS pada tahun 1963 yang diatur dalam Section 861 dari Internal Revenue Code (IRC). Sebagaimana dijelaskan oleh Trivedi, force of attraction principle terdiri dari tiga jenis yang berbeda, yaitu.

  1. Full force of attraction. Berdasarkan prinsip ini, penghasilan BUT yang dapat dikenai pajak adalah semua penghasilan yang berasal dari semua transaksi yang dilakukan oleh kantor pusat, baik yang diatribusikan kepada BUT maupun tidak, serta semua transaksi, terlepas apakah transaksi tersebut sama atau sejenis dengan yang dilakukan oleh BUT di negara sumber atau tidak. Berdasarkan praktik internasional, full force of attraction tidak dapat diterima karena prinsip ini dianggap memperluas basis pajak tanpa justifikasi yang jelas.
  2. Limited force of attraction. Prinsip ini menganggap bahwa penghasilan BUT yang dapat dikenai pajak adalah penghasilan yang secara langsung diterima atau diperoleh kantor pusat yang melakukan kegiatan yang sama atau sejenis dengan yang dilakukan oleh BUT di negara sumber. Ini sebagaimana dijelaskan oleh Sagar sebagai berikut:
“The limited force of attraction provision permits the taxation of profits that are not actually attributable under normal rules to the PE, but which relate to sales of the “same” or “similar” goods or merchandise in the source state, as well as other business activities of the “same” or a “similar” kind carried on by the enterprise in the source state.
(dengan penambahan penekanan)
  1. No force of attraction. Prinsip ini adalah nama lain dari attribution principle, yaitu penghasilan BUT yang dapat dikenai pajak hanya penghasilan yang diterima atau diperoleh dari kegiatan usaha BUT itu sendiri.

Contoh penerapan force of attraction dalam pemajakan atas penghasilan BUT dapat dilihat pada UN Model, tepatnya pada Pasal 7 ayat (1) UN Model yang memiliki rumusan sebagai berikut:

The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to (a) that permanent establishment; (b) sales in that other State of goods or merchandise of the same or similar kind as those sold through that permanent establishment; or (c) other business activities carried on in that other State of the same or similar kind as those effected through that permanent establishment.

(dengan penambahan penekanan)

Berdasarkan force of attraction principle yang diterapkan dalam UN Model, penghasilan BUT yang dapat dikenai pajak di negara sumber, selain dari penghasilan usaha BUT, juga termasuk:

  1. penghasilan dari penjualan barang atau barang dagangan yang dilakukan oleh kantor pusat di negara tempat BUT berada dengan syarat penjualan yang dilakukan oleh kantor pusat sama atau sejenis dengan penjualan yang dilakukan oleh BUT;
  2. penghasilan dari kegiatan usaha yang dilakukan oleh kantor pusat di negara tempat BUT berada dengan syarat kegiatan usaha yang dilakukan oleh kantor pusat sama atau sejenis dengan kegiatan usaha yang dilakukan oleh BUT.

Rumusan di atas menunjukkan bahwa meskipun penghasilan atas penjualan barang atau pelaksanaan kegiatan usaha tersebut diterima oleh kantor pusat tanpa adanya partisipasi aktif dari BUT, penghasilan yang diterima dari kegiatan tersebut tetap dianggap sebagai penghasilan yang diatribusikan kepada BUT. Penerapan prinsip sebagaimana dijelaskan di atas dapat dilihat melalui Gambar 7.5 di halaman berikut.

Gambar 7.5 Penerapan Force of Attraction Principle dalam Penentuan Penghasilan BUT

Sumber: diolah oleh Penulis.
 

Berdasarkan Gambar 7.5, dapat dijelaskan bahwa “a” merupakan penghasilan yang diterima atau diperoleh BUT atas kegiatan usaha yang dilakukannya secara langsung kepada customer. Sementara itu, “b” adalah penghasilan yang diterima atau diperoleh kantor pusat yang melakukan kegiatan usaha, baik penjualan barang atau pemberian jasa, di negara sumber yang sejenis dengan yang dijalankan atau dilakukan oleh BUT di negara sumber. Merujuk pada force of attraction principle, yang menjadi penghasilan BUT adalah “a” ditambah dengan “b”.

Penjelasan di atas sekaligus menegaskan bahwa jenis force of attraction yang diadopsi oleh UN Model adalah limited force of attraction. Akibatnya, penerapan prinsip ini dalam UN Model dibatasi oleh poin-poin berikut.

  1. Penghasilan berupa laba usaha terbatas pada laba yang diatribusikan kantor pusat kepada BUT dari penjualan barang dan/atau pelaksanaan kegiatan usaha yang sama atau serupa dengan yang dilakukan oleh BUT. Penghasilan kantor pusat di luar cakupan di atas, bukan merupakan penghasilan BUT.
  2. Prinsip ini hanya berlaku terbatas pada penghasilan berupa laba usaha dan tidak diperluas pada penghasilan pasif, seperti dividen, bunga, dan royalti, yang dalam P3B penghasilan-penghasilan tersebut diatur dalam pasal khusus.

Secara umum, penerapan force of attraction telah ditolak dalam praktik internasional dan juga ditentang dalam OECD Model. Alasannya, penerapan prinsip ini dapat mengakibatkan pengenaan pajak atas penghasilan yang mungkin tidak berasal dari kegiatan BUT. Di samping itu, penggunaan prinsip ini dalam pemajakan penghasilan BUT dikhawatirkan akan menimbulkan ketidakpastian bagi wajib pajak.

Sebaliknya, UN dengan dukungan negara berkembang berpendapat bahwa force of attraction sudah seharusnya diterapkan dalam pemajakan penghasilan BUT. Alasannya, ketika suatu perusahaan asing telah mendirikan suatu BUT di suatu negara, perusahaan tersebut telah masuk dalam ruang lingkup yurisdiksi pemajakan negara tersebut. Konsekuensinya, negara tempat BUT berada memiliki hak pemajakan atas seluruh penghasilan yang berasal dari negara tersebut, baik yang diperoleh oleh BUT maupun tidak.

Argumen dasar penerapan force of attraction principle dalam pemajakan penghasilan BUT juga dijelaskan oleh Vogel sebagai berikut:

“The underlying rationale is that the presence of a PE is able to significantly influence the entrepreneurial success of the enterprise as a whole in the PE state, despite the fact that the operations taken into account are not connected with the activity carried out through the PE.”

Selain itu, negara berkembang juga berpendapat bahwa penerapan force of attraction principle lebih sederhana dalam pemajakan penghasilan BUT karena tidak perlu menentukan apakah suatu kegiatan ada hubungannya dengan BUT atau tidak. Prinsip ini juga dianggap sebagai upaya mencegah terjadinya penghindaran pajak yang mungkin dilakukan oleh BUT dengan meminimalkan atau tidak mengakui adanya penghasilan yang diatribusikan kepada BUT.

Contoh negara yang menerapkan force of attraction principle dalam menentukan penghasilan BUT di negara sumber adalah Indonesia dan India. Indonesia menganut force of attraction principle dengan mengadopsi ketentuan yang sama dengan yang diatur dalam UN Model. Prinsip ini kemudian juga dituangkan dalam ketentuan domestik yang berlaku, yaitu dalam Undang-Undang Pajak Penghasilan (UU PPh). Tepatnya, dalam Pasal 5 yang mengatur secara khusus apa saja yang menjadi objek PPh BUT.

Selain dalam ketentuan domestik, Indonesia juga menerapkan prinsip ini dalam sebagian besar Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B) yang telah ditandatanganinya. Sampai Agustus 2019, dari 67 P3B Indonesia dengan negara atau yurisdiksi mitra yang telah diteken, hanya China, Prancis, Jepang, Korea Utara, Turki, Portugal, Bulgaria, Belarus, dan Kroasia yang mengadaptasi prinsip atribusi dalam pemajakan penghasilan BUT. 

Berbeda dengan Indonesia, ketentuan domestik India tidak mengadopsi force of attraction principle dalam mengatur pemajakan atas penghasilan BUT. Namun, prinsip ini diterapkan dalam P3B yang telah ditandatangani India. Adapun dari 85 P3B yang berlaku secara efektif, sekitar 30 P3B menggunakan force of attraction principle dalam menentukan pemajakan atas penghasilan BUT.

Secara umum, force of attraction principle dalam P3B tersebut sesuai dengan ketentuan force of attraction UN Model. Dengan kata lain, jenis prinsip yang diterapkan pada umumnya adalah limited force of attraction. Misalnya, P3B yang ditandangani India dengan Kanada, Belgia, Denmark, Italia, dan AS. Sementara itu, beberapa P3B, seperti P3B dengan Indonesia dan Selandia Baru, hanya mengadopsi sebagian rumusan force of attraction UN Model, yaitu terkait penghasilan dari penjualan barang yang sama.

Lebih lanjut, dalam beberapa P3B-nya, India secara spesifik memberikan pembatasan terhadap pemberlakuan force of attraction principle, yaitu prinsip ini berlaku hanya jika pendirian BUT ditujukan untuk menghindari pengenaan pajak di negara sumber dengan menciptakan transaksi sedemikian rupa. Dalam kasus ini, harus dapat dibuktikan bahwa BUT tidak terlibat sedikit pun dalam transaksi yang dilakukan oleh kantor pusat. Misalnya, P3B yang ditandatangani India dengan Jerman.

Pembatasan atas force of attraction principle juga diberlakukan dalam P3B yang ditandangatani Belanda dengan Argentina dengan bunyi rumusan Pasal 7 ayat (1) sebagai berikut:

“The profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits of the enterprise may be taxed in the other State but only so much of them as is attributable to:
  1. that permanent establishment; or
  2. sales in that other State of goods or merchandise of the same or similar kind as those sold through that permanent establishment; or
  3. other business activities carried on in that other State of the same or similar kind as those effected through that permanent establishment.
However, the provisions of subparagraph b) and c) will only apply if the selling process, respectively the business activities, have for the main part been carried out by the permanent establishment.

(dengan penambahan penekanan)

Prinsip ketiga adalah effectively connected principle. Berdasarkan prinsip ini, penghasilan yang diterima atau diperoleh kantor pusat dari negara sumber yang penghasilan tersebut dibayarkan sehubungan dengan adanya hubungan efektif dengan BUT di negara sumber, dianggap sebagai penghasilan BUT tersebut. Dalam OECD Model, prinsip ini diterapkan pada jenis penghasilan pasif, seperti bunga, dividen, dan royalti. Misalnya, pada Pasal 10 ayat (4) OECD Model yang mengatur tentang pemajakan atas dividen. Berikut rumusannya.

The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply if the beneficial owner of the dividends, being a resident of a Contracting State, carries on business in the other Contracting State of which the company paying the dividends is a resident through a permanent establishment situated therein and the holding in respect of which the dividends are paid is effectively connected with such permanent establishment. In such case the provisions of Article 7 shall apply.

(dengan penambahan penekanan)

Berdasarkan ketentuan di atas, dalam kasus dividen yang dibayarkan ke perusahaan asing memiliki hubungan efektif dengan BUT di negara sumber, pemajakan atas dividen tersebut tunduk pada ketentuan Pasal 7 mengenai laba usaha. Artinya, penghasilan tersebut akan dianggap sebagai penghasilan BUT dan dikenai pajak di negara sumber. Dividen sebagai penghasilan BUT dikenai PPh setelah memperhitungkan pengeluaran yang dapat dikurangkan untuk menghitung penghasilan kena pajak (net income basis).

Untuk lebih jelas memahami penjelasan di atas, dapat dilihat contoh pada Gambar 7.6 berikut. Gambar 7.6 mengilustrasikan hal-hal sebagai berikut:

  1. Perusahaan Y-Co, yang merupakan subjek pajak dalam negeri Negara Y, dimiliki oleh X-Co yang merupakan subjek pajak dalam negeri Negara X, melalui BUT yang terletak di negara Y (“BUT-Y”).
  2. Y-Co mendistribusikan dividen sejumlah 100,000 euro kepada pemegang sahamnya.
  3. Dalam kasus ini, dividen tersebut dianggap sebagai laba usaha yang dapat diatribusikan kepada BUT-Y atau penghasilan BUT. Dengan mengacu pada Pasal 10 ayat (4) dan Pasal 7 P3B Negara X dan Negara Y, Negara Y mempunyai hak pemajakan tidak terbatas atas penghasilan dividen tersebut. Dengan kata lain, hak pemajakan di Negara Y tidak dibatasi karena penerapan Pasal 10 ayat (4) P3B Negara X dan Negara Y.

Gambar 7.6 Contoh Penerapan Effectively Connected Principle

Sumber: Nicholas May, "Article 10: Dividends," dalam History of Tax Treaties-The Relevance of the OECD Documents for the Interpretation of Tax Treaties, ed. Thomas Ecker dan Gernot Ressler (Vienna: Linde, 2011), 416.
 

Salah satu negara yang menerapkan effectively connected principle dalam pemajakan atas penghasilan BUT adalah AS. Penerapan prinsip ini sebagaimana diatur dalam Internal Revenue Code § 882(a)(1) yang menyebutkan bahwa “a foreign corporation engaged in a trade or business within the United States is taxable “on its taxable income which is effectively connected with the conduct of a trade or business within the United States”.

Dalam ketentuan umum, suatu perusahaan asing dianggap terlibat dalam kegiatan usaha atau perdagangan (engaged in a trade or business) di AS jika perusahaan tersebut melakukan kegiatan yang bersifat teratur, substansial, berkelanjutan, serta berorientasi pada keuntungan. Ketentuan ini menunjukkan bahwa “engaged in a trade or business” ini memiliki konsep yang sama dengan perusahaan asing yang menjalankan kegiatan usaha melalui BUT di negara sumber, meskipun ambang timbulnya BUT dalam konteks perpajakan ini memiliki derajat yang lebih tinggi. Ini sebagaimana dijelaskan oleh McIntyre sebagai berikut:
 
The “engaged in business” requirement serves a function similar to the permanent establishment article in U.S. tax treaties, although the permanent establishment threshold for taxation is much higher than the “engaged in business” threshold.
 
Terlepas dari penjelasan di atas, dapat dikatakan bahwa suatu perusahaan asing dapat dianggap terlibat dalam kegiatan usaha di AS, jika perusahaan tersebut memiliki BUT di negara tersebut. Adapun penentuan ada atau tidaknya BUT merujuk pada pasal dalam P3B AS. Dengan demikian, sebagaimana diatur dalam Internal Revenue Code § 864(c)(1), (3)) sebagai ketentuan umum, apabila suatu perusahaan asing menjalankan kegiatan usaha di AS melalui suatu BUT, penghasilan yang diperoleh perusahaan asing tersebut dari AS akan dianggap sebagai effectively connected income.
 
Ketentuan umum di atas tidak berlaku apabila penghasilan yang bersumber dari AS tersebut diklasifikasikan sebagai penghasilan investasi atau dikenal dengan istilah fixed or determinable, annual or periodic (FDAP) income. Misalnya, bunga, dividen, dan royalti yang menurut ketentuan perundang-undangan PPh AS, penghasilan tersebut pengenaan pajaknya dilakukan melalui sistem.withholding tax.
 
Perlu diketahui bahwa konsep effectively connected income diperkenalkan di AS pada tahun 1966 sebagai pengganti prinsip pemajakan yang berlaku sebelumnya. Perubahan prinsip pemajakan ini dilatarbelakangi dengan dua alasan, yaitu (i) agar AS dapat mengenakan pajak atas penghasilan suatu entitas yang melakukan kegiatan atau transaksi internasional, (ii) untuk memajukan iklim investasi di AS dengan memungut PPh badan dengan tarif normal khusus bagi perusahaan yang terlibat dalam kegiatan usaha di AS.

D. Objek Pajak Penghasilan di Indonesia

Meskipun penerapan PPh di Indonesia merupakan penggabungan antara pajak pendapatan dan pajak perseroan, tetapi pengertian objek pajak dalam PPh menganut pengertian yang lebih luas, yaitu yang menjadi objek pajaknya adalah ”penghasilan”. Dalam menentukan definisi ”penghasilan”, Indonesia menganut Konsep SHS. Konsekuensinya, definisi ”penghasilan” yang menjadi objek PPh harus diartikan sebagai ”tambahan kemampuan ekonomis” karena dalam Konsep SHS yang menjadi dasar pengenaan pajak adalah tambahan kemampuan ekonomis. Berikut penjelasannya.

D.1 Sejarah dan Perkembangan Objek Pajak Penghasilan di Indonesia

Berdasarkan sejarahnya, PPh merupakan penggabungan antara pajak pendapatan dan pajak perseroan yang sebelumnya berlaku di Indonesia. Oleh karena itu, objek pajak dalam PPh mempunyai arti yang lebih luas karena mencakup objek dari dua jenis pajak tersebut. Seiring perjalanan waktu, objek PPh juga mengalami perkembangan dan penyesuaian dengan mempertimbangkan keadaan sosial ekonomi serta reformasi di berbagai bidang. Perkembangan dan penyesuaian ini diwujudkan dalam bentuk penambahan maupun pengurangan contoh-contoh objek PPh yang terdapat dalam undang-undang. Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai sejarah dan perkembangan objek PPh di Indonesia yang dimulai dari masa berlakunya pajak pendapatan dan pajak perseroan hingga PPh berdasarkan Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Ketiga Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.36/2008).

D.1.1 Objek Pajak Berdasarkan Ordonansi Pajak Perseroan 1925

Semakin banyaknya badan luar negeri yang sejak 1920 menanam modalnya dan berusaha di Indonesia, menimbulkan berbagai masalah dalam bidang yuridis-fiskal. Ini menyebabkan perlu adanya ketentuan-ketentuan tersendiri untuk memajaki badan-badan usaha. Oleh karena itu, pada tahun 1925, semua ketentuan pengenaan pajak badan usaha yang terdapat dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1920, dikeluarkan dari ordonansi tersebut dan kemudian disusun kembali dalam suatu ordonansi baru yang disebut Ordonansi Pajak Perseroan 1925.

Dalam Pasal 1 Ordonansi Pajak Perseroan 1925 ditentukan bahwa yang menjadi objek dari pajak ini adalah laba yang diperoleh perusahaan. Berikut penjabaran lebih lanjut dari ”laba perusahaan” sebagai objek pajak perseroan sebagaimana dirumuskan dalam Ordonansi Pajak Perseroan 1925.

  1. Laba yang diperoleh perseroan terbatas, perseroan komanditer, perseroan atau perkumpulan lain yang modalnya, baik seluruh atau sebagian, terbagi atas saham-saham, perusahaan negara dalam bentuk apapun, perkumpulan koperasi dan perkumpulan asuransi gotong royong, maatschap, firma, kongsi, dan sebagainya, yang berkedudukan di Indonesia.
  2. Laba yang diperoleh perkumpulan yang modalnya tidak terbagi dalam saham-saham dan perkumpulan tersebut berkedudukan di Indonesia, kecuali perusahaan atau perkumpulan yang semata-mata ditujukan kepada kepentingan masyarakat tertentu.
  3. Laba yang diperoleh badan yang berkedudukan di luar Indonesia, tetapi melakukan kegiatan di Indonesia melalui suatu pendirian tetap yang berkedudukan di Indonesia.

Selanjutnya, Pasal 3 ayat (1) Ordonansi Pajak Perseroan 1925 juga menyebutkan bahwa yang dimaksud dengan laba sebagai objek pajak perseroan adalah jumlah keuntungan bersih yang diperoleh, dengan nama dan dalam bentuk apapun, dari perusahaan dan dari modal yang digunakan di luar perusahaan. Selain itu, dalam Pasal 3 ayat (2) juga menyebutkan bahwa pengertian laba juga termasuk keuntungan dari pengopersian alat perusahaan yang menurut tujuan semula tidak untuk dijual atau dialihkan.

Kemudian, ayat berikutnya dari Pasal 3 ini memberikan perluasan sekaligus batasan mengenai pengertian laba. Tujuannya tidak lain agar pengertian laba sebagai objek pajak perseroan menjadi jelas dan mudah dimengerti sehingga permasalahan seperti perbedaan interpretasi dapat dihindari.

D.1.2 Objek Pajak Berdasarkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944

Sebelum diberlakukannya Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.7/1983), Ordonansi Pajak Pendapatan menggunakan istilah ”pendapatan” sebagai objeknya. Pendapatan dijadikan objek pajak pendapatan berdasarkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Dalam ordonansi tersebut, pendapatan didefinisikan sebagai gunggungan jumlah uang atau nilai uang yang selama tahun takwim diperoleh seseorang sebagai hasil dari:

  1. usaha dan tenaga;
  2. barang tak gerak;
  3. harta gerak;
  4. hak atas bayaran berkala.

Sehubungan dengan definisi di atas, dapat dilihat bahwa Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 mengikuti apa yang dinamakan ”stelsel sumber” dalam memberikan pengertian dari istilah ”pendapatan.” Ini tidak terlepas dari fakta bahwa dalam ordonansi tersebut, yang ditunjuk sebagai ”pendapatan” hanyalah hasil yang diperoleh dari sumber-sumber yang telah ditetapkan. Sebaliknya, hasil yang berasal di luar sumber tersebut, tidak dapat digolongkan sebagai ”pendapatan” sehingga bukan merupakan objek pajak pendapatan.

Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 juga menjelaskan bahwa objek pajak dalam suatu perumusan umum, masih perlu diuraikan lebih lanjut. Misalnya, mengenai pengertian usaha dan tenaga, pengertian dari harta tak gerak, harta gerak, dan hak pembayaran berkala. Oleh karena itu, dalam pasal-pasal Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 berikutnya, yaitu Pasal 2c, 2d, 2e, dan 2f, pengertian-pengertian tersebut dijelaskan secara komprehensif. Dengan demikian, ketentuan objek pajak dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944, tidak hanya memuat pengertian-pengertian, tetapi juga memasukkan penyempitan dan perluasan pengertian sehingga tidak terjadi penafsiran atau interpretasi secara sepihak yang dapat menimbulkan sengketa.

Berdasarkan penjelasan di atas, untuk lebih memahami apa saja yang tercakup dalam objek pajak pendapatan, dapat dilihat tabel berikut.

Tabel 7.1 Objek Pajak Pendapatan Berdasarkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944

Sumber: diolah dari Ordonansi Pajak Pendapatan 1944.
 

Tambahan harta dalam suatu tahun takwim yang diduga berasal dari suatu sumber pendapatan juga termasuk sebagai objek pajak pendapatan. Bentuk tambahan harta yang dimaksud, misalnya pembelian tanah, rumah, kendaraan, pembangunan rumah, gedung, perusahaan, pemasukan modal dalam suatu perusahaan, dan sebagainya. Ketentuan khusus ini tidak berlaku apabila wajib pajak dapat membuktikan bahwa pembelian barang atau pengeluaran uang yang bersangkutan berasal dari hibah, warisan, atau sumber pendapatan yang sebelumnya sudah dikenai pajak.

D.1.3 Objek Pajak Berdasarkan UU No. 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan

Pada tahun 1984, Indonesia melakukan reformasi pajak dengan disetujuinya undang-undang perpajakan yang baru. Salah satu undang-undang perpajakan yang disetujui pemberlakuannya adalah UU No.7/1983. Terjadinya pergantian undang-undang pada saat itu berimbas pada berubahnya sistem PPh yang selama ini berlaku di Indonesia. Salah satunya mengenai apa saja yang menjadi objek PPh.

Menurut Mansury, pilihan terhadap objek PPh dalam proses penyusunan sistem PPh yang baru berkisar pada beberapa masalah:

  1. apakah akan digunakan definisi penghasilan berdasarkan asas sumber atau asas tambahan kemampuan ekonomis (the accretion concept);
  2. biaya apa yang akan diperkenankan dalam menghitung penghasilan kena pajak;
  3. metode penyusutan mana yang akan dianut sesuai dengan sasaran yang ingin dicapai dalam sistem PPh berdasarkan UU No.7/1983; dan
  4. bagaimana memperhitungkan penghasilan kena pajak, termasuk bagaimana memperhitungkan beban tanggungan wajib pajak (Penghasilan Tidak Kena Pajak/PTKP) untuk dikurangkan dari penghasilan neto dalam mendapatkan penghasilan kena pajak.
Keempat permasalahan di atas kemudian terjawab saat diterbitkannya UU No.7/1983. Dalam undang-undang tersebut ditetapkan bahwa yang menjadi objek PPh adalah penghasilan sebagaimana termaktub dalam Pasal 4 ayat (1). Secara umum, ketentuan dalam Pasal 4 ayat (1) UU No.7/1983 mengatur tiga hal penting sebagai berikut:
  1. menentukan objek pajak, yaitu bahwa objek PPh adalah penghasilan;
  2. memberikan definisi penghasilan yang dikenai pajak;
  3. memberikan contoh-contoh penerimaan atau perolehan yang termasuk dalam pengertian penghasilan yang menjadi objek pajak.

Hingga saat ini, penetapan penghasilan sebagai objek PPh tidak mengalami perubahan dan masih digunakan dalam UU PPh di Indonesia.

Dalam Pasal 4 UU No.7/1983 disebutkan bahwa pengertian dari penghasilan dirumuskan sebagai berikut:

”Yang menjadi objek pajak adalah penghasilan yaitu setiap tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh wajib pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia yang dapat dipakai untuk konsumsi atau menambah kekayaan wajib pajak yang bersangkutan, dengan nama dan dalam bentuk apapun...”

Dalam penjelasan Pasal 4 ayat (1) UU No.7/1983, tidak dijelaskan lebih lanjut mengenai istilah ”tambahan kemampuan ekonomis.” Namun, hanya disebutkan bahwa alasan mengapa pengertian penghasilan merujuk pada ”tambahan kemampuan ekonomis” adalah karena tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh seseorang atau badan dianggap sebagai ukuran terbaik mengenai kemampuan seseorang atau badan untuk ikut bersama-sama memikul biaya yang diperlukan pemerintah guna membiayai kegiatan-kegiatannya, baik yang rutin maupun untuk pembangunan.

Lebih lanjut, dalam pengertian penghasilan sebagai objek PPh juga terdapat kalimat ”dengan nama dan dalam bentuk apapun.” Anak kalimat terakhir ini menunjukkan bahwa nama atau bentuk penghasilan tidak dijadikan pedoman dalam menentukan arti penghasilan.

Pengertian penghasilan dalam UU No.7/1983 di atas tidak terikat lagi pada ada tidaknya sumber-sumber penghasilan tertentu seperti yang dianut dalam undang-undang yang lama karena pengertian dalam UU No.7/1983 mengacu pada mengalirnya kemampuan ekonomi kepada wajib pajak. Sumber mengalirnya kemampuan ekonomi kepada wajib pajak pada dasarnya dapat dikelompokkan menjadi:

  1. penghasilan dari pekerjaan, yaitu pekerjaan dalam hubungan kerja dan pekerjaan bebas, seperti penghasilan dari praktik dokter, notaris, akuntan publik, aktuaris, pengacara, dan sebagainya;
  2. penghasilan dari kegiatan usaha, yaitu kegiatan melalui sarana perusahaan;
  3. penghasilan dari modal, baik penghasilan dari modal berupa harta gerak, seperti bunga, dividen, royalti, maupun penghasilan dari modal berupa harta tak gerak, seperti sewa rumah, termasuk pula penghasilan dari harta yang dikerjakan sendiri, misalnya penghasilan yang diperoleh dari pengerjaan sebidang tanah dan keuntungan penjualan harta atau hak yang tidak dipakai dalam melakukan kegiatan usaha;
  4. penghasilan lain-lain, seperti menang lotere, pembebasan utang, pengembalian pajak yang sudah diperhitungkan sebagai biaya, dan penghasilan yang tidak termasuk dalam kelompok lain.

Secara implisit, dapat dilihat pengelompokkan penghasilan tersebut di atas menunjukkan bahwa pengakuan penghasilan masih terkait dengan sumber penghasilan. Namun, berdasarkan penjelasan Pasal 4 UU No.7/1983, meskipun penghasilan dapat dikelompokkan sesuai dengan sumbernya, pengertian penghasilan tidak terbatas pada yang diperoleh dari sumber-sumber penghasilan tertentu.

Dalam kaitannya dengan objek pajak, UU No.7/1983 menetapkan bahwa yang termasuk dalam objek PPh dapat dilihat pada Tabel 7.2 berikut.

Tabel 7.2 Objek PPh dalam UU No.7/1983

Sumber: diolah dari Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan.

 

D.1.4 Objek Pajak Berdasarkan UU No. 10 Tahun 1994 tentang Perubahan UU PPh

Dapat dikatakan bahwa objek PPh yang ditetapkan berdasarkan Undang-Undang Nomor 10 Tahun 1994 tentang Perubahan atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana Telah Diubah dengan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1991 (UU No.10/1994) dengan objek PPh dalam UU No.7/1983 masih tetap sama, yaitu penghasilan. Definisi penghasilan dalam kedua undang-undang tersebut pun tidak mengalami perubahan.

Perubahan terjadi pada contoh-contoh jenis penghasilan yang terdapat dalam Pasal 4 ayat (1). Perubahan yang dilakukan oleh UU No.10/1994 atas contoh-contoh jenis penghasilan ini meliputi penambahan beberapa contoh serta penyesuaian penjelasan dari apa yang telah diatur dalam Pasal 4 ayat (1) UU No.7/1983.

Untuk lebih memahami contoh-contoh jenis penghasilan dalam UU No.10/1994 dan perbedaannya dengan contoh jenis penghasilan dalam UU No.7/1983, dapat dilihat tabel berikut.

Tabel 7.3 Objek PPh dalam UU No.10/1994

Sumber: diolah dari Undang-Undang Nomor 10 Tahun 1994 tentang Perubahan atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana Telah Diubah dengan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1991 dan R. Mansury, Pajak Penghasilan Lanjutan (Jakarta: IND-HILL-CO, 1996), 75-79.
 

Perlu diperhatikan bahwa dasar perhitungan pajak (tax base) untuk PPh adalah penghasilan kena pajak (PKP). Oleh karena itu, meskipun UU No.10/1994 menetapkan bahwa objek pajak adalah penghasilan, ukuran untuk menentukan bahwa wajib pajak terutang pajak atau tidak tergantung ada tidaknya PKP tersebut. Demikian pula dengan besarnya pajak terutang, jumlahnya akan bergantung dari besar kecilnya PKP.

D.1.5 Objek Pajak Berdasarkan UU No. 17 Tahun 2000 tentang Perubahan Ketiga UU PPh

Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2000 tentang Perubahan Ketiga atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.17/2000) tidak mengubah definisi penghasilan dan tidak menambah contoh-contoh jenis penghasilan sebagai objek yang dikenai PPh. Namun, di antara contoh-contoh jenis penghasilan yang diberikan oleh Pasal 4 ayat (1) tersebut, ada yang ditambah rinciannya atau persyaratannya.

Untuk lebih memahami contoh-contoh jenis penghasilan dalam UU No.17/2000 dan perubahan apa saja yang terjadi setelah berlakunya undang-undang ini, dapat dilihat tabel berikut.

Tabel 7.4 Objek PPh dalam UU No.17/2000

Sumber: diolah dari Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2000 tentang Perubahan Ketiga atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan dan R. Mansury, Pajak Penghasilan Lanjutan Pasca Reformasi 2000 (Jakarta: Yayasan Pengembangan dan Penyebaran Pengetahuan Perpajakan (YP4), 2002), 85-126.
 

D.1.6 Objek Pajak Berdasarkan UU No.36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat UU PPh

Sama halnya dengan undang-undang yang lama, objek pajak berdasarkan UU No.36/2008 tetap menggunakan istilah ”penghasilan”. Definisi dari istilah tersebut dalam UU No.36/2008 pun tidak mengalami perubahan.

Perbedaan antara objek pajak berdasarkan UU No.17/2000 yang sebelumnya berlaku dan UU No.36/2008 terletak pada contoh-contoh jenis penghasilan yang terdapat dalam Pasal 4 ayat (1). Perbedaan tersebut disebabkan UU No.36/2008 menambah beberapa contoh serta rumusan beberapa batang tubuh dan penjelasan dari Pasal 4 ayat (1).

Sebelumnya, terdapat 16 contoh jenis penghasilan yang dimuat dalam UU No.17/2000. Namun, adanya penambahan dalam UU No.36/2008, jumlah contoh jenis penghasilan menjadi 19 contoh. Adapun penambahan contoh jenis penghasilan dengan diundangkannya UU No.36/2008 meliputi penghasilan dari usaha yang berbasis syariah, imbalan bunga imbalan bunga sebagaimana dimaksud dalam undang-undang yang mengatur mengenai ketentuan umum dan tata cara perpajakan (UU KUP), serta surplus bank Indonesia.

Untuk lebih memahami contoh-contoh jenis penghasilan dalam UU No.36/2008 dan perubahan apa saja yang meliputinya, dapat dilihat tabel berikut.

Tabel 7.5 Objek PPh dalam UU No.36/2008

Sumber: diolah dari Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan.
 

Lebih lanjut, perlu diperhatikan bahwa objek PPh sangatlah luas dan tidak terbatas pada apa yang disebutkan dalam undang-undang. Penjabaran objek PPh dalam undang-undang sebagaimana penjelasan di atas hanya sekadar contoh untuk memperjelas pengertian penghasilan.

D.2 Objek Pajak Penghasilan Bentuk Usaha Tetap di Indonesia

Pada dasarnya, subjek pajak dalam negeri, subjek pajak luar negeri, maupun bentuk usaha tetap (BUT) mempunyai objek PPh yang sama, yaitu ”penghasilan”. Namun, UU PPh membedakan pengertian penghasilan yang berkaitan dengan ketiganya.

Bagi subjek pajak dalam negeri, pengertian penghasilan adalah sebagaimana yang diatur dalam Pasal 4 UU PPh. Sementara itu, pengertian penghasilan bagi subjek pajak luar negeri lebih sempit dibandingkan dengan pengertian penghasilan yang berlaku bagi wajib pajak dalam negeri, yaitu sebagaimana khusus diatur dalam Pasal 26 UU PPh. Artinya, penghasilan wajib pajak luar negeri memiliki batasan pada penghasilan yang bersumber di Indonesia dan terbatas pula sumber penghasilannya. Lalu, bagaimana dengan pengertian penghasilan sebagai objek PPh bagi BUT?

Sebelum membahas jawaban atas pertanyaan di atas, perlu diketahui terlebih dahulu bahwa pada masa berlakunya UU No.7/1983, BUT digolongkan sebagai subjek pajak dalam negeri sebagaimana diatur dalam Pasal 2 ayat (3) huruf ’c’ UU No.7/1983 dengan rumusan sebagai berikut:

”(3) Yang dimaksudkan dengan Subyek Pajak dalam negeri adalah:
  1. bentuk usaha tetap yaitu bentuk usaha, yang dipergunakan untuk menjalankan kegiatan usaha secara teratur di Indonesia, oleh badan atau perusahaan yang tidak didirikan atau tidak bertempat kedudukan di Indonesia, yang dapat berupa tempat kedudukan manajemen, kantor cabang, kantor perwakilan, agen, gedung kantor, pabrik, bengkel, proyek konstruksi, pertambangan dan penggalian sumber alam, perikanan, tenaga ahli, pemberian jasa dalam bentuk apapun oleh pegawai atau oleh orang lain, orang atau badan yang kedudukannya tidak bebas yang bertindak atas nama badan atau perusahaan yang tidak didirikan atau tidak bertempat perusahaan yang tidak didirikan atau tidak bertempat perusahaan yang tidak didirikan atau tidak bertempat perusahaan yang tidak didirikan atau tidak bertempat kedudukan di Indonesia dan perusahaan asuransi yang tidak didirikan atau tidak bertempat kedudukan di Indonesia yang menerima premi asuransi atau menanggung risiko di Indonesia.”

(dengan penambahan penekanan)

Meskipun mempunyai kedudukan sebagai subjek pajak dalam negeri, objek PPh dari BUT ditetapkan secara khusus dalam Pasal 5 ayat (1) UU No.7/1983. Berdasarkan pasal tersebut, terdapat tiga jenis penghasilan yang menjadi objek PPh dari BUT, yaitu antara lain.

  1. Penghasilan yang diperoleh dari kegiatan usaha BUT serta dari harta yang dikuasai atau dimiliki BUT, tanpa memandang dari mana diperolehnya penghasilan tersebut. Oleh karena BUT merupakan subjek pajak dalam negeri, dengan sendirinya semua penghasilan yang berkenaan dengan kegiatan usaha atau harta BUT, baik yang diperoleh di Indonesia maupun yang diperoleh dari luar Indonesia, merupakan objek yang dikenai PPh. Misal, penghasilan dari kepemilikan saham di luar negeri oleh BUT di Indonesia merupakan objek PPh.
  2. Dianggap juga sebagai objek PPh dari BUT adalah penghasilan yang diperoleh:
    1. perusahaan induk di luar negeri;
    2. badan lain di luar negeri

yang mempunyai hubungan istimewa dengan perusahaan induk tersebut atau dengan BUT di Indonesia dari kegiatan usaha atau penjualan barang dan/atau pemberian jasa di Indonesia, yang sejenis dengan kegiatan usaha atau penjualan barang dan/atau pemberian jasa yang dilakukan oleh BUT di Indonesia.

Mengacu pada penjelasan Pasal 5 ayat (1) huruf ’b’, penghasilan dari perusahaan induk BUT yang ada di luar negeri hanya dianggap sebagai penghasilan BUT apabila penghasilan tersebut berasal dari kegiatan usaha, penjualan barang, dan pemberian jasa yang dilakukan perusahaan induk dan sejenis dengan kegiatan usaha, penjualan barang, dan pemberian jasa yang dilakukan oleh BUT di Indonesia. Ketentuan ini juga berlaku apabila kegiatan usaha, penjualan barang, dan pemberian jasa itu dilakukan oleh badan lain yang bukan merupakan subjek pajak dalam negeri dan mempunyai hubungan erat atau istimewa dengan perusahaan induk BUT.

Penetapan penghasilan di atas sebagai objek PPh BUT dimaksudkan agar penghasilan dari kegiatan-kegiatan tertentu yang pada hakikatnya termasuk kegiatan BUT dapat dikenai pajak kepada BUT tersebut. Dengan demikian, ketentuan ini dapat mencegah adanya alasan bahwa kegiatan tertentu tidak termasuk kegiatan BUT. Padahal, PPh atas kegiatan-kegiatan itu seharusnya menjadi tanggung jawab BUT yang bersangkutan.

Sebaliknya, UU No.7/1983 tidak pula bermaksud untuk mengenakan PPh atas penghasilan BUT apabila penghasilan tersebut diperoleh perusahaan induk yang tidak ada hubungannya dengan BUT yang ada di Indonesia dan atas penghasilan yang dimaksud sudah dipotong PPh berdasarkan Pasal 26 UU No.7/1983. Dengan kata lain, dividen, bunga, royalti, sewa, imbalan jasa teknik atau manajemen, dan penghasilan lainnya yang diatur dalam Pasal 26 UU No.7/1983 yang diperoleh perusahaan induk atau badan lain di luar negeri yang mempunyai hubungan istimewa dengan perusahaan induk tersebut, tidak termasuk objek PPh dari BUT.

Selaras dengan ketentuan ini, biaya-biaya untuk mendapatkan, mempertahankan, dan menagih penghasilan perusahaan induk juga tidak dapat dibebankan kepada BUT di Indonesia. Selain itu, pajak yang telah dipotong juga tidak dapat dikreditkan dengan pajak BUT.

Penetapan objek PPh berdasarkan UU No.7/1983 menyebabkan seluruh penghasilan BUT, termasuk yang diperoleh dari luar negeri, dikenai pajak di Indonesia. Misalnya, BUT yang menerima penghasilan dari sewa gedung miliknya yang ada di luar negeri. Atas penghasilan tersebut, dikenai PPh di Indonesia.

Ketentuan ini dianggap tidak selaras dengan sistem yang dianut di dunia internasional. Sesuai dengan kebiasaan internasional, BUT ditetapkan sebagai subjek pajak luar negeri sehingga BUT dikenai pajak di suatu negara hanya atas penghasilan yang diterima atau diperoleh BUT tersebut dari negara bersangkutan. Jadi, apabila Indonesia mengikuti sistem yang berlaku di dunia internasional, yang menjadi objek PPh dari BUT di Indonesia hanya penghasilan yang diperoleh atau diterima BUT tersebut dari sumber-sumber di Indonesia.

Penetapan status dan objek PPh BUT yang sesuai dengan sistem dunia internasional baru diterapkan setelah diubahnya UU No.7/1983 dengan diterbitkannya UU No.10/1994. Dalam undang-undang ini, BUT ditetapkan sebagai subjek pajak luar negeri sebagaimana diatur dalam Pasal 2 ayat (4) UU No.10/1994.

Setelah BUT menjadi subjek pajak luar negeri, penghasilan yang menjadi objek PPh ”hanya” meliputi penghasilan yang diterima atau diperoleh BUT dari Indonesia. Ini sesuai dengan bunyi Penjelasan Pasal 2 ayat (4) UU No.10/1994. Selain itu, BUT menjadi subjek luar negeri yang objek PPh-nya tidak diatur dalam Pasal 26. Namun, objek PPh BUT diatur dalam suatu pasal khusus, yaitu Pasal 5 UU No.10/1994. Pasal ini merupakan ketentuan lama dari UU No.7/1983 yang disempurnakan.

Berdasarkan Pasal 5 UU No.10/1994, berikut penghasilan yang ditunjuk sebagai objek PPh bagi BUT.

  1. Penghasilan dari usaha atau kegiatan BUT dan dari harta yang dimiliki atau dikuasai BUT. Penetapan penghasilan ini sesuai dengan attribution rule sehingga sering disebut dengan attribution income.
     
  2. Penghasilan kantor pusat dari usaha atau kegiatan, penjualan barang, atau pemberian jasa di Indonesia yang sejenis dengan yang dijalankan atau yang dilakukan oleh BUT di Indonesia. Penetapan penghasilan ini sesuai dengan force of attraction rule sehingga sering disebut dengan istilah force of attraction income.

    Misalnya, satu kantor konsultan yang berafiliasi dengan kantor pusat di luar negeri beroperasi di Indonesia dalam bentuk BUT. BUT ini memberikan jasanya kepada perusahaan-perusahaan di Indonesia. Suatu BUMN membuat kontrak perjanjian dengan kantor pusat perusahaan konsultan tersebut untuk melakukan perkerjaan jasa konsultan. Menurut ketentuan ini, penghasilan kantor pusat dari kontrak tersebut adalah penghasilan dari BUT yang menjadi objek PPh

    Untuk lebih jelas memahami contoh di atas, dapat dilihat Gambar 7.7 di bawah.

Gambar 7.7 Ilustrasi Contoh

Sumber: diolah oleh Penulis.
 
  1. Penghasilan pasif sebagaimana terdapat dalam Pasal 26 UU No.10/1994 (misal, dividen, royalti, bunga), yang diterima atau diperoleh kantor pusat, sepanjang terdapat hubungan efektif antara BUT dengan harta atau kegiatan yang memberikan penghasilan dimaksud. Penetapan penghasilan ini sesuai dengan effectively-connected rule sehingga sering disebut dengan istilah effectively-connected income.

    Mengenai hubungan efektif yang disebut dalam ketentuan di atas dapat dijelaskan dengan contoh berikut. Suatu pabrik di luar negeri, A Coy, mengadakan perjanjian dengan memberikan lisensi kepada PT B di Indonesia untuk menghasilkan makanan merek tertentu dengan kewajiban untuk membayar fee sebagai royalti. Untuk menjamin kualitas dan pemasaran, A Coy mendirikan kantor konsultan sebagai BUT di Indonesia. Penerimaan fee oleh A Coy dianggap sebagai penghasilan dari kantor konsultan tersebut yang menjadi objek PPh BUT.

Gambar 7.8 Ilustrasi Contoh

Sumber: diolah oleh Penulis.
 

Pada saat UU No.10/1994 diubah menjadi UU No.17/2000, tidak terdapat perubahan mengenai objek PPh dari BUT. Pasal yang mengatur mengenai objek PPh dari BUT tetap Pasal 5 ayat (1). Tidak terjadi perubahan apa pun terkait pasal ini, baik batang tubuh maupun penjelasannya. Begitu pula dengan objek PPh BUT berdasarkan UU No.36/2008 yang berlaku saat ini. Cakupan objek PPh BUT berdasarkan undang-undang ini masih menggunakan rumusan yang sama dengan Pasal 5 ayat (1) UU No.10/1994.

Pada umumnya, penentuan objek PPh bagi BUT penting bagi negara-negara, terutama ketika negara tersebut mengadakan P3B dengan negara lainnya. Adapun derajat kepentingan mengenai penentuan cakupan objek PPh BUT dalam negosiasi P3B lebih tinggi pada negara berkembang sebagai negara tempat di mana BUT muncul atau berada. 

D.3 Pengecualian Objek Pajak Penghasilan di Indonesia

Sejak masa berlakunya undang-undang PPh yang lama, yaitu Ordonansi Pajak Perseroan 1925 dan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944, dengan objek pajak berupa pendapatan (untuk pajak pendapatan) dan laba perusahaan (untuk pajak perseroan), telah terdapat ketentuan yang mengatur apa saja yang tidak termasuk objek pajak. Ketentuan ini disebut pula dengan ketentuan pengecualian.

Pemberlakuan ketentuan pengecualian ini juga berlanjut ketika undang-undang PPh yang lama diganti dengan Undang-Undang PPh baru dengan terbitnya UU No.7/1983 beserta perubahannya. Adanya ketentuan pengecualian ini secara tidak langsung menunjukkan bahwa tidak semua penghasilan yang diterima atau diperoleh oleh wajib pajak merupakan objek PPh. Dengan demikian, atas penghasilan yang masuk dalam ketentuan pengecualian ini tidak dikenakan PPh.

Sama halnya dengan objek PPh, ketentuan pengecualian ini juga mengalami berbagai perkembangan seiring dengan berubahnya situasi ekonomi dan sosial di Indonesia. Berikut penjelasan lebih rinci mengenai perkembangan pengecualian objek PPh di Indonesia mulai dari berlakunya Ordonansi Pajak Perseroan 1925 hingga UU No.36/2008.

D.3.1 Pengecualian Objek Pajak Penghasilan di Indonesia Berdasarkan Ordonansi Pajak Perseroan 1925

Dalam Ordonansi Pajak Perseroan 1925, ketentuan pengecualian objek pajak terdapat dalam Pasal 1a ayat (2). Pasal ini menggunakan istilah pembebasan objek pajak dalam menetapkan apa saja yang dikecualikan sebagai objek pajak perseroan. Selain itu, dalam Pasal 1a ayat (2) Ordonansi Pajak Perseroan 1925 disebutkan bahwa oleh karena yang dibebaskan adalah objeknya, pembebasan ini disebut sebagai pembebasan objektif.

Berdasarkan Pasal 1a ayat (2) Ordonansi Pajak Perseroan 1925, hanya terdapat satu objek yang diberikan pembebasan objektif ini, yaitu atas laba yang diperoleh perusahaan jawatan atas pertimbangan Menteri Keuangan. Dengan demikian, jelas bahwa pembebasan pajak atas laba yang diperoleh perusahaan jawatan tidak diberikan secara otomatis, melainkan bergantung pada pertimbangan Menteri Keuangan.

D.3.2 Pengecualian Objek Pajak Penghasilan di Indonesia Berdasarkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944

Dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944, ketentuan yang mengatur pengecualian objek pajak diatur secara khusus dalam Bab VII mengenai Pembebasan Objek Pajak. Tepatnya, dalam Pasal 3. Oleh karena objek pajak dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 adalah pendapatan, pasal ini berisi apa-apa saja yang tidak dianggap sebagai pendapatan sehingga bebas dari pengenaan pajak pendapatan (pembebasan objektif). Dengan kata lain, pengecualian objek pajak berdasarkan Pasal 3 Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 dapat dijabarkan melalui Tabel 7.6 berikut.

Tabel 7.6 Pengecualian Objek PPh Berdasarkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944

Sumber: diolah oleh Penulis dari Gunawan Wibisono, Pajak Pendapatan (Jakarta: Departemen Keuangan Republik Indonesia, 1977), 91-96.
 

Pada umumnya, pengecualian ini dilatarbelakangi dengan alasan keadilan dan alasan-alasan fiskal lainnya yang bersifat teknis. Selain itu, ketidakwajaran juga menjadi salah satu penyebab adanya pengecualian atas suatu objek pajak.

D.3.3 Pengecualian Objek Pajak Penghasilan di Indonesia Berdasarkan UU No. 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan

Perlu dicatat bahwa pengecualian objek pajak sebagaimana dijabarkan dalam Tabel 7.6 di atas masih mengikuti sistem yang berlaku pada masa kolonial Belanda sehingga beberapa di antaranya tidak relevan untuk diterapkan pada masa kini. Oleh karena itu, ketika reformasi pajak dilakukan pada tahun 1984, terjadi perubahan terhadap ketentuan mengenai apa saja yang dikecualikan dari objek pajak. Namun, karena berdasarkan UU No.7/1983, yang menjadi objek pajak adalah ”penghasilan”, ketentuan pengecualian objek pajak berdasarkan undang-undang ini berisi apa saja yang tidak termasuk dalam pengertian penghasilan yang merupakan objek PPh.

Dalam UU No.7/1983, ketentuan yang khusus mengatur pengecualian objek PPh terdapat pada Pasal 4 ayat (3). Dengan kata lain, hanya penghasilan yang terdapat pada pasal inilah yang tidak dikenai PPh. Penghasilan-penghasilan tersebut, yaitu.

  1. Harta hibahan atau bantuan dalam bentuk apapun yang tidak ada kaitannya dengan usaha atau pekerjaan. Misalnya, pemberian hadiah kepada seseorang yang tidak memiliki hubungan kerja. Bagi yang menerima, hadiah tersebut bukan merupakan objek PPh. Konsekuensinya, pemberian hadiah tersebut juga tidak boleh menjadi pengurang penghasilan bagi pihak yang memberikan hadiah. Dengan kata lain, pemberian hadiah tersebut tidak boleh diperlakukan sebagai biaya usaha.
  2. Warisan. Warisan sebagai tambahan kemampuan ekonomis yang diterima oleh ahli waris bukan merupakan objek PPh walaupun warisan itu jumlahnya besar. Jadi, bagi ahli waris, warisan yang diterimanya tidak akan dikenai PPh. Warisan baru dikenai PPh apabila warisan belum terbagi dan warisan tersebut memberikan penghasilan. Ini disebabkan berdasarkan Pasal 2 ayat (1) huruf ’a’ angka 2 UU No.7/1983, warisan yang belum terbagi sebagai satu kesatuan merupakan subjek pajak yang menggantikan para ahli warisnya untuk dikenai PPh atas semua penghasilan yang bersumber dari warisan tersebut. Misalnya, penghasilan sewa yang diterima dari rumah warisan.
  3. Pembayaran dari perusahaan asuransi karena kecelakaan, sakit, atau karena meninggalnya orang yang tertanggung serta pembayaran asuransi beasiswa. Dari ketentuan ini dapat dilihat bahwa tidak semua pembayaran yang diterima dari perusahaan asuransi dikecualikan dari pengenaan PPh. Namun, hanya pembayaran yang diterima dari tiga macam perusahaan asuransi saja yang bukan merupakan objek PPh. Ketentuan ini untuk mengimbangi aturan dalam Pasal 9 ayat (1) UU No.7/1983 yang menentukan bahwa premi asuransi jiwa, premi asuransi kesehatan, premi asuransi dwiguna, serta premi asuransi beasiswa yang dibayar oleh wajib pajak, tidak boleh menjadi biaya pengurang penghasilan dari wajib pajak tersebut. Adapun ketentuan dalam Pasal 9 ayat (1) ini tidak berlaku apabila premi tersebut ditanggung oleh pemberi kerja. Dalam kasus premi asuransi ditanggung oleh pemberi kerja, pembayaran premi tersebut merupakan biaya pengurang penghasilan dari pemberi kerja tersebut. Sementara itu, bagi karyawan, pembayaran premi tersebut dianggap sebagai penghasilan yang dikenai PPh. Perlakuan sebagaimana dijelaskan di atas didasari dengan prinsip akuntansi yang disebut matching cost against revenue.
  4. Penggantian berkenaan dengan pekerjaan atau jasa yang dinikmati dalam bentuk natura dan dengan ketentuan:
    1. yang memberikan natura tersebut adalah pemerintah atau wajib pajak yang bertempat kediaman di Indonesia atau di luar negeri, termasuk juga perusahaan jawatan; dan
    2. wajib pajak yang memberikan penggantian tidak boleh menjadikan penggantian tersebut sebagai biaya pengurang penghasilan.
Kenikmatan dalam bentuk natura ialah suatu tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh tidak dalam bentuk uang, seperti kenikmatan mempergunakan mobil perusahaan dengan cuma-cuma. Berdasarkan pengecualian dalam Pasal 4 ayat (3) huruf ’d’ ini, berbagai kenikmatan berupa natura yang diterima oleh karyawan dari pemberi kerjanya terkait dengan hubungan pekerjaan, bukan merupakan objek PPh. Namun, apabila yang memberikan kenikmatan tersebut bukan wajib pajak, misalnya kantor kedutaan negara asing, kenikmatan tersebut merupakan penghasilan bagi pihak yang menerimanya. Adapun ketentuan ini dimaksudkan untuk mendorong agar pembayaran oleh pemberi kerja kepada karyawannya dilakukan dalam bentuk uang sehingga dapat mempermudah pengenaan pajaknya.
  1. Keuntungan karena pengalihan harta orang pribadi, harta anggota firma, perseroan komanditer, atau kongsi kepada perseroan terbatas di dalam negeri sebagai pengganti sahamnya dengan syarat:
    1. pihak yang mengalihkan atau pihak-pihak lain yang mengalihkan secara bersama-sama memiliki paling sedikit 90% dari jumlah modal saham yang disetor;
    2. pengalihan tersebut diberitahukan kepada Direktur Jenderal Pajak;
    3. pengenaan pajak di kemudian hari atas keuntungan tersebut dijamin.
Menurut Soemitro, ketentuan ini mempunyai maksud agar keuntungan yang diperoleh karena pemasukan atau inbreng yang dilakukan oleh seseorang atau oleh anggota firma dalam mendirikan perseroan terbatas baru dikecualikan sebagai objek PPh.
  1. Harta yang diterima oleh perseroan, persekutuan, atau badan lainnya sebagai pengganti saham atau sebagai pengganti penyertaan modal. Penghasilan ini dikecualikan sebagai objek PPh hanya pada saat pengalihan dari pemegang saham atau calon pemegang saham kepada perseroan, persekutuan, atau badan lainnya. Namun, apabila di kemudian hari harta tersebut dijual atau dialihkan, keuntungan yang diterima dari penjualan atau pengalihan harta itu merupakan objek PPh. Menurut Soemitro, ketentuan ini logis hanya apabila penyertaan modal yang dilakukan oleh pemegang saham atau calon pemegang saham sama dengan harga nominal saham. Namun, apabila pada suatu emisi saham perusahaan baru ternyata harga saham melebihi nilai nominal saham, terjadi agio yang merupakan capital gain. Sesuai dengan rumusan Pasal 4 ayat (3) huruf ’f’, dalam kasus ini agio yang timbul tidak dapat dikenai PPh pada saat perolehannya, melainkan di kemudian hari, misal ketika perusahaan yang bersangkutan dilikuidasi.
  2. Dividen yang diterima oleh perseroan dalam negeri, selain bank atau lembaga keuangan lainnya, dari perseroan lain di Indonesia dengan syarat:
    1. perseroan yang menerima dividen tersebut paling sedikit memiliki 25% dari nilai saham yang disetor dari perseroan atau badan yang membayar dividen;
    2. kedua badan tersebut mempunyai hubungan ekonomis dalam jalur usahanya, misal antara badan yang berusaha dalam bidang pembuatan roti dengan badan yang berusaha dalam pengadaan terigu untuk roti.
Apabila kepemilikan saham tersebut kurang dari 25% dan/atau antara kedua badan tersebut tidak mempunyai hubungan ekonomis dalam jalur usahanya, dividen tersebut merupakan objek PPh bagi penerimanya. Alasannya, penanaman modal yang kurang dari 25% pada badan yang tidak ada hubungan jalur usaha dianggap sebagai dividen hasil pembungaan uang yang sedang tidak dipakai sehingga tidak bersifat kekal.
  1. Iuran yang diterima atau diperoleh dana pensiun yang:
    1. pembentukannya telah disetujui Menteri Keuangan; dan
    2. dibayar secara berkala maupun sekaligus oleh pemberi kerja atau oleh karyawan.
Demikian pula penghasilan dana pensiun serupa dari modal yang ditanamkan dalam bidang-bidang tertentu berdasarkan Keputusan Menteri Keuangan, yaitu.
  1. Deposito berjangka pada bank pemerintah;
  2. Tanah dan bangunan.
  3. Saham yang diperdagangkan di bursa.
  4. Sertifikat saham dan sertifikat dana yang diperdagangkan di luar bursa.
  5. Obligasi yang dikeluarkan oleh badan usaha milik negara.
  1. Penghasilan yayasan dari kegiatan usaha yang semata-mata ditujukan untuk kepentingan umum, yaitu kegiatan usaha yang memenuhi syarat-syarat sebagai berikut:
    1. kegiatan usaha harus semata-mata bersifat sosial dalam bidang keagamaan, pendidikan, kesehatan, dan kebudayaan;
    2. kegiatan usaha harus semata-mata bertujuan membantu meningkatkan kesejahteraan masyarakat;
    3. kegiatan usaha ini tidak mempunyai tujuan mencari laba.
Laba yayasan yang tidak dianggap sebagai penghasilan adalah kelebihan hasil usaha yang terjadi karena realisasi penerimaan melebihi realisasi biaya yang dikeluarkan dalam tahun pajak yang bersangkutan. Namun, apabila kelebihan itu cukup tinggi sehingga kelebihan itu dibagikan kepada pengurus yayasan, kegiatan yayasan itu tidak lagi semata-mata untuk kepentingan umum. Akibatnya, kelebihan tersebut tidak lagi dikecualikan sebagai objek pajak dan wajib dikenai PPh.
  1. Penghasilan yayasan dari modal yang ditanamkan di luar kegiatannya sepanjang penghasilan itu semata-mata digunakan untuk membiayai kegiatan sosial untuk tujuan kepentingan umum. Sebagai contoh, suatu yayasan yang membiayai kegiatan sosialnya dari sumbangan-sumbangan. Adapun kelebihan sumbangan yang terjadi karena jumlah keperluan sehari-hari yayasan lebih kecil dibanding jumlah sumbangan yang terkumpul ditanam di luar kegiatan sosialnya. Apabila modal yang ditanam di luar kegiatan sosialnya itu memberikan hasil, misalnya bunga deposito berjangka dan penghasilan ini digunakan lebih lanjut untuk membiayai kegiatan sosial yayasan, bunga dep