Konsep dan Aplikasi Pajak Penghasilan

Kata Pengantar

Puji dan syukur penulis panjatkan kehadirat Tuhan Yang Maha Esa karena atas rahmat dan ridho-Nya buku yang berjudul Konsep dan Aplikasi Pajak Penghasilan dapat diterbitkan. Buku ini hadir untuk memberikan pemahaman komprehensif mengenai pajak penghasilan (PPh), mulai dari konsep hingga aplikasinya di berbagai negara.

Sebagaimana diketahui, PPh memainkan peran penting dalam ekspansi penerimaan negara yang bersumber dari pajak. PPh juga menjadi tumpuan banyak negara untuk membiayai jalannya pemerintahan. Bahkan, berdasarkan OECD, pada tahun 2016, PPh mempunyai porsi terbesar dalam menghasilkan penerimaan pajak di 16 negara anggota OECD dengan kontribusi PPh terhadap total penerimaan pajak melebihi 40%.

Di Indonesia, penerimaan di sektor PPh memegang peranan yang lebih menonjol dibandingkan dengan penerimaan pajak lainnya, terutama PPh badan. Berdasarkan data Laporan Keuangan Pemerintah Pusat (LKPP) dan Laporan Kinerja Direktorat Jenderal Pajak (Lakin DJP), sejak tahun 2015 hingga 2019, kontribusi PPh terhadap total penerimaan pajak selalu melebihi 50%. Contohnya, pada tahun 2017, proporsi PPh terhadap total penerimaan pajak mencapai 56,19%, sedangkan pada tahun 2018 dan 2019 proporsinya terus naik menjadi 57,11% dan 57,83%.

Menyadari pentingnya peran PPh bagi keberlangsungan suatu negara, tidaklah berlebihan jika dikatakan bahwa penguasaan akan konsep PPh menjadi penting. Alasannya, berbagai kebijakan PPh harus disusun berdasarkan landasan konseptual sehingga dapat diterapkan sesuai dengan tujuannya. Dengan kata lain, perumusan dan penerapan kebijakan PPh yang tidak didasari atas pemahaman konsep yang signifikan dipastikan tidak akan berjalan efektif dan efisien.

Sampai saat ini, telah banyak literatur di Indonesia yang membahas mengenai PPh. Namun, literatur yang mampu menyajikan perpaduan antara teori dan konsep secara memadai sekaligus memberikan gambaran penerapan PPh secara komprehensif terbilang langka. Fenomena ini tidaklah mengherankan. Pasalnya, PPh menjadi salah satu topik dalam dunia pajak yang cukup kompleks untuk dipelajari. Selain konsepnya yang rumit dan sejarahnya yang panjang, perkembangan penerapan PPh yang begitu dinamis membuat pembahasan jenis pajak ini cenderung sulit. Bahkan, kesulitan ini pernah dilontarkan oleh ilmuwan terbesar dari abad ke-20, Albert Einstein, dan menjadi kutipan yang sangat popular: “Ini terlalu sulit bagi matematikawan. Ini butuh seorang filsuf. Hal tersulit dipahami di dunia ini adalah pajak penghasilan.”

Tujuan diterbitkannya buku ini adalah untuk memberikan panduan dan pemahaman kerangka konseptual mengenai dasar-dasar PPh beserta aplikasinya. Dengan bersumber dari kajian ilmiah dan sumber referensi terpercaya serta latar belakang penulis yang pernah mengikuti kuliah dan kursus PPh di mancanegara, buku ini dapat menjadi pijakan kita dalam memahami konsep PPh secara utuh. Diulas dengan bahasa yang sederhana, buku ini membahas mulai dari teori dasar PPh, sistem PPh yang berlaku, hingga desain umum PPh secara sistematis. 

Terdiri dari sembilan bab, pembahasan akan dibuka dengan konsep penghasilan dan diakhiri dengan penjelasan mengenai konsep dan aplikasi PPh final. Pada tiap babnya, buku ini juga membahas penerapan teori, sistem, serta desain PPh di beberapa negara, termasuk di Indonesia.

Terima kasih penulis sampaikan kepada semua pihak yang telah mendukung penerbitan buku ini. Ucapan terima kasih yang spesial disampaikan kepada keluarga tercinta penulis yang telah memberikan doa dan dukungan moril dalam proses penyusunan buku ini.

Akhirnya, dengan diterbitkannya buku ini, penulis berharap dapat memberikan kontribusi positif dalam membangun dan mengembangkan dunia pajak di tanah air untuk tujuan Pajak Kuat Indonesia Maju. Saran dan kritik yang bersifat konstruktif dari para pembaca tentunya sangat kami harapkan.

 

Jakarta, Agustus 2020

 

 

Darussalam, Danny Septriadi, dan Khisi Armaya Dhora

A. Pendahuluan

Salah satu cara yang digunakan oleh pemerintah suatu negara untuk membiayai kebutuhan dan pembangunan negara adalah dengan mengenakan pajak. Bahkan, dapat dikatakan bahwa pajak merupakan sumber utama penerimaan yang dibutuhkan dalam menjalankan fungsi pemerintahan suatu negara. Namun, terdapat dua pertanyaan besar yang umumnya timbul ketika suatu negara memutuskan untuk mengenakan pajak. Pertama, jenis pajak apa yang akan dikenakan. Kedua, setelah menentukan jenis pajak apa yang akan diterapkan, pertanyaan selanjutnya adalah mengidentifikasi objek apa saja yang dikenai pajak.

Salah satu jenis pajak yang diterapkan oleh banyak negara adalah pajak penghasilan (PPh). Dalam kasus jenis pajak yang dipilih oleh pemerintah adalah PPh, langkah selanjutnya yang wajib dilakukan pemerintah adalah mengidentifikasi dan menentukan penghasilan apa saja yang dikenakan pajak. Akan tetapi, identifikasi ini hanya dapat dilakukan apabila terdapat pemahaman yang jelas mengenai apa itu “penghasilan”.

Dalam penerapan sistem PPh, definisi “penghasilan” memegang peranan penting. Definisi dari istilah penghasilan akan menentukan siapa yang menjadi subjek pajak dan bersama dengan tarif pajak, akan pula menentukan berapa besarnya pajak yang harus dibayar oleh subjek pajak. Selain itu, sebagaimana dikemukakan Mansury, konsep penghasilan yang terdefinisi dengan baik merupakan sesuatu yang krusial karena konsep inilah yang berfungsi sebagai dasar dalam mengatasi masalah, seperti menentukan apakah suatu penghasilan harus dimasukkan atau dikecualikan dari dasar pengenaan pajak.

Pada dasarnya, kata “penghasilan” merupakan istilah umum yang sering digunakan oleh masyarakat. Sayangnya, mendefinisikan apa yang dimaksud dengan istilah “penghasilan” secara komprehensif bukanlah perkara mudah. Berbagai kalangan, mulai dari ekonomis, akuntan, pembuat kebijakan, sampai akademisi, telah berusaha selama bertahun-tahun lamanya untuk mendapatkan definisi penghasilan yang universal. Namun, tetap saja sampai saat ini belum terdapat definisi penghasilan yang dapat diterima oleh seluruh kalangan.

Pendapat di atas sejalan dengan apa yang dikemukakan oleh Richard Goode. Goode, sebagaimana dikutip oleh Mansury, menegaskan bahwa istilah penghasilan memiliki definisi yang sangat luas dan bermacam-macam. Akan tetapi, dari berbagai alternatif definisi penghasilan yang telah diusulkan, tidak ada satu pun yang diterima secara universal sebagai suatu definisi yang dapat digunakan untuk semua tujuan. Akibatnya, penggunaan definisi penghasilan bergantung pada konteks dan tujuan yang hendak dicapai. Misalnya, pengertian penghasilan untuk konteks teori modal (the theory of capital) akan berbeda dengan pengertian penghasilan untuk tujuan penghitungan pendapatan nasional.

Begitu pula definisi penghasilan untuk tujuan pengenaan PPh. Istilah penghasilan dalam konteks pajak tentunya juga tidak dapat disamakan dengan pengertian penghasilan untuk keperluan teori modal dan penghitungan pendapatan nasional.

Dalam pemahaman umum, penghasilan sering dianggap sebagai penerimaan yang diperoleh dari penyerahan sumber daya atau sebagai hasil dari investasi. Terdapat pula pandangan yang membatasi penghasilan hanya berupa uang. Sementara itu, dari perspektif akuntansi, penghasilan hanya akan timbul apabila terdapat transaksi atau peristiwa ekonomi yang terjadi. Dalam ekonomi, penghasilan dipandang sebagai sarana yang digunakan manusia untuk bertahan hidup.

Dalam menjalankan pemerintahan, penghasilan sering kali didefinisikan sebagai variabel independen yang digunakan sebagai alat kebijakan ekonomi dan sosial pemerintah. Dengan kata lain, banyak hasil dari inisiatif kebijakan pemerintah merupakan fungsi dari penghasilan.

Pada bab ini, konsep dasar penghasilan akan dibahas dari tiga perspektif berbeda, yaitu dari perspektif ekonomi, akuntansi, dan pajak. Berikut adalah penjelasan lebih lanjut mengenai konsep penghasilan dari masing-masing perspektif.

B. Konsep Penghasilan dari Perspektif Ekonomi

Penghasilan merupakan salah satu istilah yang dipakai dalam ilmu ekonomi. Tidak mengherankan jika istilah ini juga didefinisikan oleh banyak para ahli ekonomi. Bahkan menurut Mansury, ketika PPh akan dipungut, para ahli ekonomilah yang paling banyak memberikan sumbangan mengenai pengertian penghasilan yang akan digunakan untuk menentukan objek pajak.

Berikut adalah beberapa gagasan terkenal mengenai konsep penghasilan yang dicetuskan oleh para ahli ekonomi.

1. Para ekonom terkenal R.T. Ely dalam buku Outliners of Economics (1908), E.R.A Seligman dalam buku Principle of Economics (1914), dan W.F Taussig dalam buku Principle of Economics (1916), mendefinisikan penghasilan sebagai akumulasi kepuasan yang dinikmati seseorang selama jangka waktu tertentu. Apabila penghasilan seseorang dipergunakan untuk membeli makanan untuk dikonsumsi, yang merupakan penghasilan adalah kepuasan yang dirasakan sehubungan dengan makanan yang dikonsumsi tersebut. Definisi yang dikemukakan oleh Ely, Seligman, dan Taussig ini disebut juga dengan istilah penghasilan psikis.

Penghasilan psikis sering disebut dalam literatur ekonomi awal mengenai konsep penghasilan. Sayangnya, karena sifatnya yang abstrak dan berorientasi pada kepuasan dan sensasi menyenangkan yang diperoleh dari konsumsi, penghasilan psikis sulit untuk diukur secara objektif. Para ahli juga menganggap konsep ini bersifat terbatas untuk mengukur penghasilan sehingga tidak dapat digunakan sebagai dasar untuk menentukan tanggung jawab seseorang dalam kontribusi untuk negara.

Lebih lanjut, Ely berpendapat bahwa karena kepuasan tidak dapat diukur secara objektif, nilai dari penghasilan harus didasarkan pada nilai barang dan jasa yang dihasilkan. Dengan demikian, semua nilai barang dan jasa yang dihasilkan itu merupakan penghasilan. Tidak perlu diperhatikan lagi apakah barang dan jasa tersebut dipakai untuk pemuasan kebutuhan sekarang atau disimpan untuk dipakai di kemudian hari. Penghasilan ini dikenal dengan istilah penghasilan barang dan jasa.

2. Dalam konsep penghasilan yang diukur dari barang dan jasa, penghasilan disamakan dengan barang (atau jasa) itu sendiri, daripada kepuasan yang dihasilkan barang dan jasa. Salah satu ahli ekonomi yang menganut paham penghasilan barang dan jasa adalah Sax. Dalam tulisannya, Sax menjelaskan bahwa penghasilan adalah “jumlah barang yang diperoleh individu sebagai akibat dari kegiatan produksi dan pertukaran dalam suatu periode waktu tertentu dan individu tersebut dapat mengkonsumsinya untuk tujuan memuaskan keinginannya…”. Ahli ekonomi lainnya yang menganut paham penghasilan barang dan jasa dalam mendefinisikan istilah penghasilan adalah Hermann dan Ricci. Hermann mengamati bahwa “walaupun penghasilan biasanya dinyatakan dalam bentuk uang, jelas bahwa uang bukanlah penghasilan sesungguhnya. Penghasilan sesungguhnya adalah barang-barang ekonomi yang dihasilkan dari uang tersebut.”

3. Serupa dengan pendapat Ely, Seligman, dan Taussig. Irvin Fisher mengungkapkan bahwa secara fundamental, penghasilan seseorang adalah total aliran jasa yang dihasilkan dari properti yang dimiliki orang tersebut (yield income). Fisher menganggap barang sebagai "modal" dan jasa yang diberikan dari pemanfaatan barang sebagai “penghasilan” seseorang. Sebagai ilustrasi, piano dan roti bukanlah penghasilan, tetapi modal. Penghasilan menyusul kemudian dalam bentuk musik dari piano dan gizi dari roti. Definisi penghasilan Fisher ini dikenal dengan nama Analisis Fisher tentang Aliran Jasa.

Lebih lanjut, setelah terjadinya perkembangan dari pengertian penghasilan untuk keperluan pajak di Amerika Serikat, Fisher turut pula memperluas teorinya mengenai penghasilan. Fisher dalam bukunya yang berjudul Constructive Income Taxation: A Proposal for Reform menyebutkan bahwa disamping pengertian yield income, terdapat pula pengertian enrichment income atau accretion yang mendefinisikan penghasilan sebagai konsumsi ditambah dengan kenaikan nilai harta ataupun dikurangi penurunan nilai harta.

4. Berdasarkan Posner, definisi penghasilan yang paling luas adalah “semua penerimaan yang berhubungan dan tidak berhubungan dengan uang, termasuk hibah, warisan, dan hadiah.” Definisi ini disusun oleh Posner sebagai langkah untuk mengantisipasi adanya efek subsitusi yang muncul ketika penerimaan dalam bentuk selain uang tidak dianggap sebagai penghasilan sehingga pada akhirnya tidak dapat dikategorikan sebagai objek pajak.

5. Beberapa ahli ekonomi sepakat untuk menggunakan konsep penghasilan uang dalam mendefinisikan penghasilan untuk tujuan pajak. Pertama, definisi penghasilan oleh Haig. Haig, yang peduli dengan konsep penghasilan yang sesuai sebagai dasar untuk perpajakan, berpendapat bahwa "pada dasarnya, setiap orang dianggap menerima penghasilan ketika ia mendapat uang dan uang tersebut digunakan untuk membeli barang dan jasa yang akan menghasilkan kegunaan dan kepuasan...”.

Kedua, definisi penghasilan oleh Seligman. Seligman menyatakan bahwa “penghasilan menunjukkan setiap aliran kepuasan yang dapat dipisahkan dengan uang. Aliran kepuasan ini mungkin bukan penghasilan uang, tetapi harus mampu diubah menjadi penghasilan uang.”

Ketiga, Ely juga mengamati bagaimana konsep nilai pasar sebagai substitusi dari penghasilan pada akhirnya terdegradasi oleh gagasan penghasilan uang, yaitu “penghasilan uang mungkin seharusnya mengacu pada nilai barang yang dikonsumsi dan jasa yang dinikmati, meskipun secara umum, penghasilan uang mengacu pada jumlah bersih dari uang yang masuk, terlepas uang itu dihabiskan untuk konsumsi atau untuk ditabung.” Namun, definisi penghasilan dengan mengacu pada konsep penghasilan uang ini mengundang kritikan. Salah satunya sebagaimana diungkapkan oleh Holmes. Holmes berpendapat bahwa penghasilan uang hanyalah sarana untuk memperoleh barang dan jasa yang menghasilkan kepuasan dan kepuasan itulah yang merupakan definisi penghasilan yang sebenarnya.

6. Schanz, Haig, dan Simons mendefinisikan penghasilan sebagai jumlah pengeluaran konsumsi ditambah kenaikan bersih dalam kekayaan ditambah penghasilan yang diperhitungkan selama suatu periode. Definisi ini dikenal dengan istilah SHS Concept dan merupakan konsep penghasilan yang diterima secara luas karena konsep ini dianggap mampu menyediakan ukuran pembanding yang lebih unggul secara konseptual dalam ilmu ekonomi. Penjelasan lebih lanjut mengenai SHS Concept terdapat pada poin D dari bab ini.

Berdasarkan penjelasan di atas, dapat dilihat bahwa pada mulanya konsep penghasilan yang dirumuskan oleh para ekonom lebih menekankan pada konsep penghasilan psikis. Namun, karena penghasilan psikis ini merupakan konsep yang bersifat abstrak dan sulit untuk diukur secara objektif, terjadi pergeseran konsep penghasilan yang mengacu pada konsumsi barang dan jasa sebagai wakil dari penghasilan psikis. Nilai pasar barang dan jasa telah diadopsi sebagai ukuran objektif untuk mengukur besarnya penghasilan.

Kemudian, seiring berjalannya waktu, definisi penghasilan yang diukur berdasarkan nilai barang dan jasa yang dikonsumsi ini pun mulai ditinggalkan oleh para ahli. Beberapa ahli sepakat bahwa definisi penghasilan yang tepat, khususnya untuk tujuan pajak, adalah dengan menggunakan konsep penghasilan uang. Namun, konsep ini pun bukan tanpa kritikan. Terakhir, munculnya definisi penghasilan Schanz, Haig, dan Simons yang dikenal dengan SHS Concept, menjadi jawaban akhir dari berbagai kritik dan isu mengenai definisi penghasilan di bidang ekonomi. Konsep ini dipandang sebagai konsep dasar penghasilan yang paling komprehensif dan unggul dalam ilmu ekonomi.

B.1 Mengukur Penghasilan

Pertanyaan utama dalam tataran praktis mengenai definisi penghasilan adalah bagaimana penghasilan dapat diukur? Merespons hal ini, para ekonom kemudian membuat gagasan abstrak ini lebih praktis dengan melakukan pengukuran terhadap penghasilan. Terdapat dua pendekatan yang dapat digunakan dalam pengukuran terhadap penghasilan, yaitu pengukuran subjektif dan pengukuran objektif. Berikut penjelasannya.

1. Pengukuran Subjektif

Beberapa pendapat menyatakan bahwa penghasilan psikis dapat diukur berdasarkan nilai pasar dari barang dan jasa yang dikonsumsi. Namun, pengukuran menggunakan nilai pasar ini cenderung bersifat subjektif bagi penerima penghasilan. Oleh karenanya, untuk dapat mengukur manfaat psikis yang berasal dari konsumsi semua barang dan jasa, keadaan dari individu yang memperoleh manfaat harus diperhitungkan. Misalnya, bagi individu yang sedang kelaparan, makanan dan minuman cenderung memiliki nilai yang tinggi sehingga ia mungkin bersedia untuk membayar lebih demi mendapatkan makanan. Sebaliknya, bagi individu yang sedang tidak kelaparan, makanan dan minuman bukan merupakan prioritas sehingga nilai yang ia berikan terhadap makanan dan minuman pada saat itu cenderung rendah.

2. Pengukuran Objektif

Beberapa ahli pajak menolak konsep penghasilan psikis yang diukur secara subjektif. Misalnya, Simons yang berpendapat bahwa penghasilan harus dipahami sebagai sesuatu yang kuantitatif dan objektif. Penghasilan harus dapat diukur secara jelas dan definisinya harus menunjukkan atau dengan jelas menyiratkan prosedur pengukuran yang sebenarnya. Penolakan atas konsep penghasilan psikis juga diutarakan oleh Haig yang menganggap bahwa konsep penghasilan psikis merupakan konsep yang tidak praktis untuk digunakan dalam pajak.

Pada tahun 1916, ekonom Italia, Lolini, berusaha menyusun “konsep praktis dari penghasilan” untuk tujuan pajak. Bagi Lolini, “agar dapat dikenai pajak, penghasilan harus dapat diekspresikan dalam bentuk uang sehingga pertimbangan utilitas dan faktor subjektif lainnya tidak perlu dipertimbangkan.”

Dalam pengukuran objektif, penghasilan diukur dengan menggunakan satu unit moneter, misalnya uang. Dengan menggunakan uang sebagai ukuran pengganti dari jumlah penghasilan, individu yang sama dalam keadaan yang berbeda atau individu yang berbeda yang mengkonsumsi barang yang sama dalam keadaan yang sama, dianggap memperoleh penghasilan yang sama.

Pembahasan di atas mengarah pada kesimpulan bahwa untuk memperoleh ukuran penghasilan yang secara administratif layak dan objektif, konsep penghasilan yang seharusnya diadopsi adalah konsep penghasilan uang.

B.2 Kriteria Penghasilan

Terdapat beberapa kriteria yang digunakan oleh para ahli untuk mengidentifikasi apakah suatu penerimaan atau perolehan merupakan penghasilan dalam ekonomi. Berikut adalah penjelasan dari kriteria tersebut.

1. Pemeliharaan sumber. Suatu perolehan atau penerimaan merupakan penghasilan apabila perolehan atau penerimaan tersebut dapat dikonsumsi tanpa “mencederai” sumber penghasilannya. Dengan kata lain, berdasarkan kriteria pemeliharaan sumber, suatu penerimaan atau perolehan dapat menjadi penghasilan apabila berasal dari sumber penghasilan yang bersifat permanen.

2. Produktivitas. Kriteria produktivitas menetapkan bahwa perolehan atau penerimaan yang akan diperlakukan sebagai penghasilan harus berasal dari kegiatan ekonomi yang dilakukan oleh penerimanya. Roscher juga menganut kriteria produktivitas untuk membedakan penerimaan dan penghasilan: “istilah penerimaan mencakup semua ‘yang masuk’, seperti hadiah, kemenangan lotre, laba, windfall, dan warisan. Namun, penghasilan hanya mencakup penerimaan sebagai akibat dari kegiatan ekonomi penerimanya. Oleh karena itu, dengan menggunakan kriteria ini hadiah, kemenangan lotre, laba, windfall, dan warisan tidak termasuk dalam pengertian penghasilan.

3. Berkesinambungan. Kriteria ini menetapkan bahwa agar suatu penerimaan atau perolehan dianggap sebagai penghasilan, penerimaan atau perolehan tersebut harus memiliki “kemungkinan menjadi kekayaan di masa depan yang berasal dari sumber yang sama”. Dengan kata lain, penerimaan atau perolehan tersebut harus memiliki sifat teratur, tetap, dan diterima secara berkala. Beberapa ahli menganggap kriteria berkesinambungan ini sebagai persyaratan paling penting agar penerimaan diperlakukan sebagai penghasilan.

C. Konsep Penghasilan dari Perspektif Akuntansi

Gagasan akuntansi mengenai penghasilan sebagian besar didasarkan pada konsep dasar penghasilan, yaitu nilai bersih tambahan yang dihitung secara berkala (biasanya, setiap tahun) dari suatu entitas. Para ahli teori akuntansi kerap menggunakan definisi penghasilan yang dikemukakan oleh Hicks, yaitu “income is the maximum value which he can consume during a week and still expect to be as well off at the end of the week as he was at the beginning.”

Dengan kata lain, Hicks mengartikan penghasilan sebagai jumlah maksimal yang dapat dikonsumsikan tanpa menyebabkan berkurangnya harta kekayaan dari pihak yang melakukan konsumsi tersebut.

Penggunaan definisi Hicks dalam literatur akuntansi tidak terlepas dari adanya fakta bahwa akademisi akuntansi telah memutuskan bahwa gagasan pemeliharaan modal atau pemeliharaan sumber yang mendasari definisi Hicks adalah dasar yang tepat secara teoretis untuk menafsirkan penghasilan dari perspektif akuntansi.

The Financial Accounting Standards Board di Amerika Serikat mewujudkan konsep pemeliharaan sumber dalam Statements of Financial Accounting Concepts (Pernyataan Konsep Akuntansi Keuangannya) sebagai berikut:

"[a]n enterprise receives a return only after its capital has been maintained or recovered. The concept of capital maintenance, therefore, is critical in distinguishing an enterprise’s return on investment from return of its investment. Both investors and the enterprises in which they acquire an interest invest financial resources with the expectation that the investment will generate more financial resources than they invested.”

(dengan penambahan penekanan)

Selain pemeliharaan sumber, terdapat beberapa teori akuntansi yang digunakan sebagai kriteria dalam mendefinisikan penghasilan untuk kepentingan akuntansi, yaitu.

1. Pengukuran berkala berdasarkan teori akuntansi modern yang mensyaratkan agar penghasilan pada akhirnya harus dapat diukur dengan uang.
2. Pendekatan transaksi dan realisasi penghasilan yang mensyaratkan bahwa penghasilan yang diakui dalam laporan keuangan adalah penghasilan yang sudah direalisasi. Lebih tepatnya, pengakuan penghasilan dilakukan pada saat transaksi terjadi.

Perlu diketahui bahwa meskipun definisi penghasilan Hicks kerap digunakan dalam akuntansi, faktanya fokus dari pengukuran penghasilan secara akuntansi lebih mengacu pada konsep tambahan kemampuan ekonomis. Tidak heran jika pada tahun 2001, International Accounting Standards Board (IASB) menerbitkan Framework for the Presentation and Preparation of Financial Statements (Framework 2001) yang mendefinisikan penghasilan sebagai berikut:

“Income is increases in economic benefits during the accounting period in the form of inflows or enhancements of assets or decreases of liabilities that result in increases in equity, other than those relating to contributions from equity participants.”

(dengan penambahan penekanan)

Selanjutnya, Framework tersebut membagi istilah penghasilan menjadi dua, yaitu pendapatan (revenue) dan keuntungan (gains). Dalam poin 74 Framework 2001 dijelaskan bahwa revenue mengacu pada penghasilan yang diterima dari aktivitas sehari-hari yang dilakukan suatu entitas. Contohnya, penghasilan dari penjualan, jasa, dan aliran penghasilan pasif seperti dividen, bunga, royalti, dan sewa.

Sementara itu, gains merepresentasikan elemen lainnya yang memenuhi definisi penghasilan tanpa memperhatikan apakah elemen tersebut diterima dari aktivitas sehari-hari atau tidak. Misal, keuntungan dari pengalihan aset tidak lancar atau keuntungan yang belum direalisasi dari revaluasi sekuritas aset jangka panjang. Perlu digarisbawahi bahwa meskipun revenue dan gains istilahnya berbeda, keduanya merupakan tambahan kemampuan ekonomis sehingga tidak dianggap sebagai elemen terpisah.

Selain itu, Framework juga mengatur bahwa penghasilan baru diakui dalam laporan akuntansi saat terjadi peningkatan manfaat ekonomi di masa yang akan datang karena adanya peningkatan aset atau penurunan kewajiban yang dapat diukur dengan terpercaya. Dengan kata lain, pengakuan penghasilan terjadi bersamaan dengan pengakuan kenaikan aset atau penurunan kewajiban. Namun, perlu diperhatikan bahwa pengakuan penghasilan harus dapat diukur dengan andal dan memiliki tingkat kepastian yang cukup.

Lebih lanjut, Framework mengalami revisi dengan diterbitkannya Conceptual Framework for Financial Reporting 2010 approved by the IASB pada September 2010 (The Conceptual Framework 2010). Meskipun demikian, tidak terjadi perubahan secara signifikan mengenai definisi penghasilan.

Perubahan definisi penghasilan baru terjadi ketika IASB menerbitkan Conceptual Framework for Financial Reporting (Conceptual Framework 2018) pada Maret 2018. Perubahan definisi penghasilan ini merupakan refleksi dari adanya perubahan pengertian aset dan kewajiban yang terjadi pada Conceptual Framework 2018.

Dalam Conceptual Framework 2018, definisi penghasilan dimuat dalam Chapter 4 poin 4.68 dengan rumusan sebagai berikut:

“Income is increases in assets, or decreases in liabilities, that result in increases in equity, other than those relating to contributions from holders of equity claims.”

(dengan penambahan penekanan)

Berdasarkan rumusan di atas dapat dilihat bahwa dalam Conceptual Framework 2018, kalimat “tambahan kemampuan ekonomis yang diperoleh selama periode akuntansi” dihilangkan sehingga pengertian penghasilan dalam framework ini menjadi lebih sederhana, yaitu hanya berfokus pada kenaikan aset dan penurunan kewajiban.

D. Konsep Penghasilan dalam Konteks Pajak

Konsep dasar penghasilan harus dirumuskan secara komprehensif, objektif, dan adil. Lebih lanjut, Holmes berpendapat bahwa dalam menyusun definisi penghasilan yang ideal, langkah penting untuk dilakukan terlebih dahulu adalah mendefinisikan karakteristik wajib pajak yang menjadi tolak ukur sekaligus yang memengaruhi kapasitas untuk membayar. Definisi ini harus melibatkan pertimbangan dari faktor-faktor yang memengaruhi kapasitas untuk menghasilkan, seperti kesehatan, pendidikan, serta peluang sosial dan ekonomi.

Dalam konteks pajak, terdapat dua konsep yang menjadi acuan banyak negara ketika mendefinisikan istilah penghasilan. Konsep tersebut adalah konsep sumber (source concept) dan konsep akresi (accretion concept).

Konsep sumber merupakan konsep yang dikembangkan oleh negara-negara di Eropa, sedangkan konsep akresi merupakan konsep yang berhasil dirumuskan oleh beberapa ahli ekonomi di bidang perpajakan. Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai masing-masing konsep ini.

Lebih lanjut, perlu diperhatikan bahwa definisi penghasilan dalam konsep sumber ini hanya mencakup penghasilan yang berasal dari suatu sumber dan tidak termasuk keuntungan dari penjualan sumber itu sendiri. Oleh karena itu, berdasarkan konsep ini, capital gain yang merupakan keuntungan dari penjualan sumber penghasilan tidak termasuk dalam pengertian penghasilan.

D.2 Konsep Akresi (Accretion Concept)

Konsep akresi merupakan salah satu konsep penghasilan yang paling banyak memengaruhi kebijakan pajak di berbagai negara karena dianggap paling mencerminkan keadilan sekaligus mudah untuk diterapkan. Bahkan, definisi penghasilan berdasarkan konsep ini mendapat predikat sebagai definisi penghasilan yang diterima secara umum (generally accepted definition of income).

Dalam sejarah pemungutan PPh, definisi penghasilan berdasarkan konsep akresi dikembangkan oleh tiga ahli ekonomi di bidang perpajakan, yaitu George Schanz, Robert Murray Haig, dan Henry C. Simon. Tidak mengherankan jika konsep akresi ini juga dikenal dengan istilah Schanz, Haig, and Simon Concept atau disingkat menjadi SHS Concept (Konsep SHS). Berdasarkan Konsep SHS, penghasilan diartikan sebagai ”the net accretion of one’s economic power between two points of time”. Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai Konsep SHS ini.

1. Definisi penghasilan berdasarkan konsep akresi pertama kali dicetuskan oleh Schanz yang berasal dari Jerman. Schanz mengemukakan apa yang disebut dengan The Accretion Theory of Income yang menyatakan bahwa pengertian penghasilan untuk keperluan pajak seharusnya tidak membedakan sumbernya dan tidak menghiraukan pemakaiannya, melainkan lebih menekankan pada kemampuan ekonomis yang dapat dipakai untuk menguasai barang dan jasa. Dengan demikian, tidak penting apakah suatu penerimaan atau perolehan digunakan untuk dikonsumsi atau disimpan. Namun, yang terpenting adalah penerimaan atau perolehan tersebut merupakan tambahan kemampuan ekonomis. Oleh karena itu, menurut Schanz, definisi penghasilan untuk tujuan pajak tidak hanya meliputi laba atau upah yang diterima oleh suatu pihak, tetapi juga mencakup lotre, hadiah, warisan, dan capital gain.

Berdasarkan konsep penghasilan yang digagas oleh Schanz di atas, terdapat tiga poin penting dari penerapan The Accretion Theory of Income. Pertama, berdasarkan The Accretion Theory of Income, seluruh penghasilan yang diterima atau diperoleh oleh suatu pihak harus dikenai pajak tanpa memandang dari mana sumber penghasilan tersebut, baik dari dalam negeri maupun dari luar negeri.

Kedua, dalam The Accretion Theory of Income, semua penghasilan diperlakukan sama terlepas dari jenis dan sumbernya, yaitu apakah penghasilan tersebut dari usaha, pekerjaan, modal, maupun penghasilan lainnya. Ketiga, dalam pemungutan pajaknya, The Accretion Theory of Income tidak membedakan peruntukkan suatu penghasilan, apakah untuk konsumsi ataupun untuk ditabung karena keduanya merupakan objek pajak.

2. Haig juga turut mengembangkan definisi penghasilan dalam konteks pajak yang serupa dengan definisi yang dikemukakan oleh Schanz. Menurut Haig, penghasilan merupakan ”the increase or accretion in one’s power to satisfy his want in a given period in so far as that power consist of (a) money itself, or (b) anything susceptible of valuation in terms of money.” Singkatnya, Haig mendefinisikan penghasilan sebagai proses pertambahan nilai ekonomi seseorang yang diukur dengan uang antara dua titik waktu.

Berdasarkan definisi penghasilan yang dipaparkan oleh Haig di atas, terdapat dua poin penting yang harus digarisbawahi terkait definisi penghasilan.

Pertama, hakikat dari penghasilan adalah kemampuan untuk memenuhi kebutuhan demi memperoleh kepuasan. Jadi, kata kunci dari definisi penghasilan menurut Haig ada pada ”kemampuan”, bukan pada ”kepuasan”. Akibatnya, suatu pihak dianggap memperoleh penghasilan ketika pihak tersebut mendapat tambahan kemampuan. Bukan pada saat kemampuan itu dipakai guna menguasai barang dan jasa pemuas kebutuhan.

Kedua, Haig menekankan bahwa tambahan kemampuan yang dihitung sebagai penghasilan hanya yang berbentuk uang dan dapat dinilai dengan uang. Alasannya, jika tidak berbentuk uang dan tidak dapat dinilai dengan uang, jumlahnya menjadi tidak dapat dihitung dan tidak dapat diukur. Adanya poin ini menyebabkan hanya natura dan kenikmatan yang dapat dinilai dalam bentuk uang yang masuk dalam pengertian penghasilan.

Ketiga, besarnya penghasilan dari suatu pihak ditentukan dengan menjumlahkan besarnya penghasilan yang sesungguhnya dikonsumsi (the amount actually consumed) pada suatu periode (misalnya, satu tahun) ditambah dengan kenaikan neto kekayaan pihak yang bersangkutan (net additions to wealth). Dengan demikian, dalam membuat definisi penghasilan harus pula dimasukkan net additions to wealth yang direfleksikan oleh tabungan karena tabungan menunjukkan adanya potensi kenaikan konsumsi.

3. Berdasarkan Henry C. Simons, penghasilan perseorangan secara luas mengandung arti sebagai pemanfaatan kontrol atas penggunaan sumber daya masyarakat. Kemudian, sebagai objek pajak, penghasilan harus dapat dikuantifikasi. Artinya, penghasilan harus bisa diukur atau dihitung. Selain itu, Simons juga mengungkapkan bahwa penghitungan penghasilan harus dapat menyiratkan:

1. the amount by which the value of a person’s store of property rights would have increased, as between the beginning and the end of the period, if he had consumed (destroyed) nothing, or
2. the value of rights which he might have exercised in consumption without altering the value of his store of rights. In other words it implies estimate of consumption and accumulation

Dari kedua asumsi tersebut, Henry C. Simons lebih lanjut mengembangkan definisi penghasilan sebagai berikut:

“Personal income may be defined as the algebrich sum of (a) the market value of rights exercised in consumption and (b) the change in the value of the store of property right between the beginning and the end of the period in question…”

Kutipan di atas menunjukkan bahwa menurut Simons penghasilan adalah jumlah aljabar antara nilai pasar dari konsumsi dan perubahan nilai kekayaan yang disimpan dalam suatu periode waktu tertentu. Dengan demikian, sebagaimana yang dikemukakan oleh Haig, Simons juga berpendapat bahwa dalam menghitung penghasilan, antara konsumsi (nilai pasar dari hak yang dipakai untuk konsumsi) dengan tabungan (perubahan nilai dari hak-hak atas harta antara awal periode dengan akhir periode yang bersangkutan) harus dijumlahkan.

Singkatnya, menurut Simons, penghasilan adalah jumlah dari nilai pasar konsumsi dan perubahan nilai kekayaan pada suatu tahun. Ini sebagaimana tersirat dari kata-kata Simons dalam bukunya yang berjudul Personal Income Tax, The Definitions Income as a Problem of Fiscal Policy sebagai berikut:

”In the words, it is merely the result obtained by adding consumption during the periode to ‘wealth’ at the end of the periode and then subtructing ‘wealth’ at the beginning.”

Pendapat Simons terkait definisi penghasilan sebagaimana dijelaskan di atas telah diterima secara luas yang umumnya dikenal dengan formula:

Formula di atas lazimnya dikenal dengan sebutan metode penghitungan penghasilan kena pajak berdasarkan pemakaian penghasilan.

Definisi penghasilan untuk tujuan pajak sebagaimana dijelaskan oleh Simons di atas, dapat digambarkan melalui Gambar 2.1 berikut.

Gambar 1.1 Definisi Penghasilan untuk Tujuan Pajak Menurut Simons

Berdasarkan pendapat yang dikemukakan oleh Schanz, Haig, dan Simons di atas, dapat disimpulkan bahwa konsep penghasilan sebagaimana dikemukakan dalam Konsep SHS menggunakan prinsip gross income (penghasilan kotor) sebagai awalan perhitungan. Dalam Konsep SHS, yang termasuk dalam gross income mencakup upah atau gaji, penghasilan usaha, sewa, royalti, penghasilan dari modal, hibah dan warisan, natura dan kenikmatan, pensiun, penghasilan dari pengalihan, serta penghasilan sewa. Selain itu, penerapan dari Konsep SHS juga menyebabkan capital appreciation masuk dalam pengertian penghasilan untuk tujuan pajak.

Capital appreciation merupakan kenaikan nilai harta yang dimiliki oleh suatu pihak yang dihitung berdasarkan nilai pasar meskipun harta tersebut tidak atau belum dijual. Dengan demikian, berlawanan dengan capital gain yang merupakan realised gain, capital appreciation merupakan penghasilan yang belum terealisasi (unrealised gain).

Terlepas dari penjelasan di atas, alasan Konsep SHS ”mengikutsertakan” capital appreciation sebagai penghasilan adalah karena kenaikan harta yang dialami oleh suatu pihak dianggap telah menambah kemampuan ekonomis dari pihak tersebut untuk menguasai barang dan jasa meskipun kenaikan tersebut belum terealisasi secara nyata karena harta tidak atau belum dijual. Dimasukannya capital appreciation ke dalam definisi penghasilan menunjukkan bahwa Konsep SHS mengadopsi prinsip akrual, yaitu prinsip yang mengakui adanya penghasilan meskipun penghasilan tersebut belum diterima atau terealisasi secara nyata.

Pengadopsian prinsip akrual ini ternyata ”mengundang” kritik terhadap penerapan Konsep SHS dalam mendefinisikan penghasilan untuk tujuan pajak. Bukan tanpa alasan, pada praktiknya, pengenaan pajak atas penghasilan yang belum atau tidak terealisasi sulit untuk dilakukan. Oleh karena itu, untuk dapat diterapkan serta mudah dalam pengadministrasiannya, definisi penghasilan dalam Konsep SHS perlu dimodifikasi ketika suatu negara memutuskan untuk menggunakan konsep ini sebagai dasar dalam merumuskan kebijakan pajaknya.

Modifikasi tersebut dilakukan dengan menyarankan penerapan prinsip realisasi yang mengatur bahwa suatu tambahan kemampuan ekonomis dengan nama dan dalam bentuk apapun yang berasal dari sumber manapun disebut penghasilan apabila telah diterima (cash basis) atau diperoleh (accrual basis). Prinsip ini disebut pula dengan istilah ”realized economic-power accretion.”

E. Perkembangan Konsep Penghasilan dalam Konteks Pajak di Indonesia

Secara historis, sistem PPh di Indonesia telah dirancang sejak masuknya kolonial Inggris pada periode 1811-1816, yaitu dengan mulai diberlakukannya tenement tax (huistaks) pada tahun 1816, yaitu sejenis pajak yang dikenakan sebagai sewa terhadap mereka yang menggunakan bumi sebagai tempat berdirinya rumah atau bangunan. Kemudian, sebagaimana penerapan sistem PPh di berbagai belahan dunia, sistem pengenaan PPh di Indonesia juga terus mengalami perubahan dan perkembangan. Perkembangan ini tidak terkecuali mencakup pula perkembangan konsep penghasilan yang dianut dalam ketentuan pajak di Indonesia. Secara historis, berikut penjelasan mengenai perkembangan konsep penghasilan dalam konteks pajak di Indonesia.

1. Definisi Penghasilan Menurut Ordonansi Pajak Pendapatan 1944

Sebelum berlakunya Undang-Undang Pajak Penghasilan Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah diubah terakhir dengan Undang-Undang Pajak Penghasilan Nomor 36 Tahun 2008, istilah penghasilan yang digunakan dalam undang-undang yang lama adalah istilah pendapatan. Dengan demikian, PPh dulunya dikenal dengan nama pajak pendapatan.

Pajak pendapatan adalah suatu pajak yang dikenakan atas pendapatan yang diperoleh orang pribadi, baik yang bertempat tinggal di Indonesia maupun di luar negeri, yang mempunyai sumber pendapatan tertentu di Indonesia. Pajak ini pertama kali dipungut di Indonesia berdasarkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1908 (Ordonantie op de Inkomstenblasting 1908). Pada tahun 1920, Ordonansi Pajak Pendapatan 1908 ini diubah menjadi Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 (Ordonantie op de Inkomstenblasting 1920). Kemudian, pada zaman kolonial Belanda, pendapatan-pendapatan yang semula dikenai pajak berdasarkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1920, diubah menjadi Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 (Ordonantie op de Inkomstenblasting 1932).

Pada masa peralihan tahun 1944, istilah Inkomstenblasting 1932 dinyatakan tidak berlaku dan diganti dengan istilah Pajak Perang (Oorlogsbelasting) yang kemudian pada tahun 1946 nama Pajak Perang ini diubah lagi menjadi Pajak Peralihan 1944 (Overgangsbelasting).

Lebih lanjut, melalui Undang-Undang Nomor 21 Tahun 1957, istilah Pajak Peralihan 1944 secara resmi diubah menjadi Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 sengaja dibuat secara sederhana mengingat keadaan dan adanya kekurangan pegawai yang terdidik untuk menjalankan dan menerapkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 tersebut.

Pada saat berlakunya Pajak Peralihan 1944, istilah pendapatan didefinisikan secara sederhana mengingat keadaan dan adanya kekurangan pegawai yang terdidik untuk menjalankan dan menerapkan pajak tersebut. Sebagaimana dikutip dari Mansury, istilah pendapatan dalam Pajak Peralihan 1944 adalah sebagai berikut:

”Pendapatan didefinisikan sebagai nilai total, dinyatakan dalam istilah moneter, dari semua yang diperoleh seseorang pribadi selama tahun takwim dalam bentuk uang atau barang dan jasa yang memiliki nilai moneter sebagai hasil modal dan pekerjaan, termasuk pula hasil dari hak-hak atas gaji cuti, uang tunggu, sokongan, pensiun, dan asuransi jiwa.”

Berdasarkan rumusan di atas, dapat dilihat bahwa istilah pendapatan pada Pajak Peralihan 1944 mengadopsi konsep sumber sehingga pengenaan pajak hanya dilakukan terhadap pendapatan yang diperoleh dari sumber tertentu, yaitu dari modal dan pekerjaan. Akibatnya, pendapatan di luar sumber tersebut tidak termasuk pengertian pendapatan untuk tujuan Pajak Peralihan 1944. Sebagai contoh, warisan, hadiah, dan hadiah lotre. Oleh Soemitro, definisi pendapatan dalam Pajak Peralihan 1944 dianggap sebagai definisi yang terbatas dan singkat sehingga seringkali sulit untuk diterapkan.

Definisi pendapatan berdasarkan Pajak Peralihan 1944 ini kemudian mengalami perubahan sekaligus perluasan pada tahun 1959 dengan diterbitkannya Peraturan Pemerintah Pengganti Undang-Undang Nomor 16 yang secara efektif mulai berlaku sejak 1 januari 1960.

Dalam peraturan tersebut, istilah pendapatan didefinisikan pada Pasal 2b ayat (1) dan (2). Berikut adalah rumusannya.

”(1) Dengan pendapatan dimaksud gunggungan jumlah  uang  atau nilai uang yang selama tahun takwim diperoleh seseorang sebagai hasil dari:

1. usaha dan tenaga,
2. barang tak gerak,
3. harta gerak,
4. hak atas bayaran berkala.

(2) Sebagai pendapatan dimaksud juga tambahan harta yang ternyata dalam tahun takwim kecuali jika hal sebaliknya dibuktikan oleh wajib pajak.”

(dengan penambahan penekanan)

Berdasarkan rumusan pada ayat (1) di atas, dapat diketahui bahwa Ordonasi Pajak Pendapatan 1944 mendefinisikan pendapatan sebagai segala perolehan dalam bentuk apapun yang merupakan gunggungan jumlah uang atau nilai yang selama tahun takwim diperoleh seseorang selama satu tahun takwim yang berasal dari empat golongan sumber pendapatan sebagai berikut:

1. usaha dan tenaga, yang terbagi atas tiga unsur:
   1. melakukan usaha perorangan, yaitu berdagang, membuku perusahaan, pabrik, dan sebagainya.
   2. melakukan pekerjaan bebas, yaitu notaris, dokter, advokat, dan sebagainya.
   3. melakukan pekerjaan dalam hubungan perburuhan, yaitu sebagai buruh atau pegawai.
2. barang tak gerak, yaitu tanah, rumah, bangunan, dan sebagainya.
3. barang gerak, yaitu uang kontan, surat-surat saham, obligasi, kendaraan, dan sebagainya.
4. hak atas bayaran berkala, yaitu bayaran yang tidak dikaitkan dengan pelaksanaan pekerjaan. Misalnya, uang pensiun, gaji cuti, dan sebagainya.

Sehubungan dengan rumusan mengenai pengertian dari istilah pendapatan dalam Pasal 2b ayat (1) di atas, dapat diketahui bahwa dalam mendefinisikan pendapatan, Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 menganut beberapa konsep dan prinsip, yaitu.

1. Prinsip realisasi. Ini dapat dilihat dari kalimat ”yang selama tahun takwim diperoleh.” Sehubungan dengan itu, pendapatan yang merupakan objek pengenaan pajak pendapatan adalah jumlah pendapatan yang nyata-nyata diperoleh selama satu tahun takwim tertentu.
    
2. Konsep sumber. Ini ditunjukkan dengan adanya penetapan bahwa pendapatan adalah hasil-hasil yang berasal dari sumber pendapatan tertentu yang telah ditetapkan. Dengan demikian, hasil yang diperoleh dari suatu sumber pendapatan diluar yang telah ditetapkan atau diperoleh tanpa ada sumbernya, tidak termasuk dalam pengertian pendapatan menurut Ordonansi Pajak Pendapatan 1944.
   
   Konsep sumber dalam pengertian pendapatan yang diatur Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 juga menghendaki adanya prinsip berkeseinambungan, yaitu pendapatan mengutamakan diperolehnya hasil yang berulang secara terus menerus dan bersifat kekal. Inilah yang menyebabkan warisan, hibah, hadiah, hadiah lotre, atau wasiat tidak termasuk dalam pengertian pendapatan menurut ordonansi ini karena ketiganya tidak mempunyai sifat yang berulang dan sumbernya pun tidak bersifat kekal. Penerapan konsep sumber dalam mendefinisikan pendapatan oleh Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 juga menyebabkan modal atau keuntungan dari penjualan modal tidak termasuk dalam pengertian pendapatan yang dikenai Pajak Pendapatan 1944.
    
3. Prinsip kompensasi mendatar (horisontal), yaitu prinsip yang mengatur penjumlahan dari sumber penghasilan, baik yang memiliki jumlah negatif maupun jumlah positif. Ini dapat diketahui dari kata ”gunggungan” yang disebutkan dalam Pasal 2b ayat (1).

Penjelasan mengenai definisi pendapatan menurut Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 di atas memperlihatkan adanya persamaan dengan pengertian istilah pendapatan yang digunakan dalam Pajak Peralihan 1944, yaitu keduanya sama-sama menganut konsep sumber. Bedanya, apabila sumber pendapatan dalam Pajak Peralihan 1944 hanya berupa hasil modal dan kerja, sumber pendapatan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 diperinci satu per satu dan dibagi ke dalam empat macam sumber.

2. Definisi Penghasilan Menurut UU No. 7/1983

Ketika terjadi reformasi pajak pada tahun 1984, diterbitkan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.7/1983) yang berlaku mulai 1 Januari 1984. Tujuan penerbitan dari undang-undang ini adalah agar keadilan tercipta bagi wajib pajak karena peraturan yang lama masih memperlakukan pengenaan pajak yang tidak adil atau berbeda bagi orang Indonesia demi kepentingan pihak tertentu. Dengan diterbitkannya UU No.7/1983 ini, berakhir pula penerapan dari undang-undang PPh lama, yaitu Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 yang pada saat itu pengaturannya dirumuskan dalam Undang-Undang Nomor 9 Tahun 1970.

Perubahan lainnya adalah jika istilah objek pajak yang digunakan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 adalah pendapatan, sejak diberlakukannya UU No.7/1983 istilah yang digunakan adalah penghasilan. Namun, pada dasarnya, perubahan ini tidak membawa pengaruh apa-apa karena dalam penggunaan sehari-hari kedua istilah tersebut diartikan sama.

Dalam UU No.7/1983, penghasilan yang menjadi objek PPh didefinisikan dalam Pasal 4 ayat (1).

”(1) Yang dimaksud Objek Pajak Penghasilan adalah tambahan kemampuan ekonomis (economic benefit) yang diterima oleh Wajib Pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia yang dapat dipakai untuk konsumsi atau untuk menambah kekayaan wajib pajak yang bersangkutan, dengan nama dan dalam bentuk apapun, termasuk di dalamnya:

1. gaji, upah, komisi, bonus, atau gratifikasi, uang pensiun atau imbalan lainnya untuk pekerjaan yang dilakukan;
2. honorarium, hadiah undian dan penghargaan;
3. laba bruto usaha;
4. keuntungan karena penjualan atau karena pengalihan harta, termasuk keuntungan yang diperoleh oleh perseroan, persekutuan, dan badan lainnya karena pengalihan harta kepada pemegang saham, sekutu, anggota, serta karena likuidasi;
5. penerimaan kembali pembayaran pajak yang telah diperhitungkan sebagai biaya;
6. bunga;
7. dividen, dengan nama dan dalam bentuk apapun, yang dibayarkan oleh perseroan, pembayaran dividen dari perusahaan asuransi kepada pemegang polis, pembagian Sisa Hasil Usaha koperasi kepada pengurus dan pengembalian Sisa Hasil Usaha koperasi kepada anggota;
8. royalti;
9. sewa dari harta;
10. penerimaan atau perolehan pembayaran berkala;
11. keuntungan karena pembebasan hutang.”

Berdasarkan pasal di atas, Mansury berpendapat bahwa khusus mengenai definisi penghasilan, penghasilan yang dikenakan pajak mempunyai unsur-unsur sebagai berikut:

1. tambahan kemampuan ekonomis;
2. yang diterima atau diperoleh wajib pajak;
3. baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia;
4. yang dipakai untuk konsumsi maupun yang dipakai untuk membeli harta;
5. dengan nama dan dalam bentuk apapun.

Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai masing-masing unsur di atas sebagaimana diutarakan oleh Mansury.

Pertama, unsur ”tambahan kemampuan ekonomis.” Unsur ini diambil dari Konsep SHS bahwa yang termasuk penghasilan itu adalah setiap tambahan kemampuan untuk menguasai barang dan jasa yang didapat oleh wajib pajak dalam tahun pajak yang berkenaan.

Kedua, unsur ”yang diterima atau diperoleh wajib pajak”. Unsur ini membatasi pengenaan pajak atas setiap tambahan kemampuan ekonomis, yaitu hanya kepada tambahan kemampuan ekonomis yang telah menjadi realisasi. Pengertian realisasi mengambil definisi penghasilan dari perspektif akuntansi, yaitu penghasilan yang telah dapat dibukukan, baik dengan memakai ”cash basis” maupun dengan memakai ”accrual basis”.

Pengenaan pajak hanya atas penghasilan yang telah menjadi realisasi bertujuan untuk menyederhanakan pelaksanaan pemungutan pajak. Selain itu, pengenaan pajak hanya atas tambahan kemampuan ekonomis yang telah menjadi realisasi tidak berarti bahwa tambahan kemampuan ekonomis yang belum menjadi realisasi tidak dikenai pajak. Namun, pengenaan pajaknya hanya ditunda hingga saat yang tepat, yaitu saat pemungutan pajak dapat dilakukan dengan mudah.

Ketiga, unsur ”baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia”. Unsur ini menunjukkan bahwa penghasilan yang dikenai pajak meliputi penghasilan yang berasal dari sumber-sumber di Indonesia maupun di luar Indonesia. Dengan kata lain, sistem pemajakan yang diberlakukan di Indonesia adalah sistem pajak worldwide income.

Selain itu, catatan lainnya yang dicakup oleh unsur ketiga ini adalah mengenai penetapan objek PPh dalam Pasal 26. Berdasarkan Pasal 26 UU No.7/1983, subjek pajak luar negeri mempunyai kewajiban pajak objektif yang terbatas. Artinya, sesuai dengan interpretasi sistematis, Pasal 26 khusus hanya mengatur objek PPh untuk subjek pajak luar negeri sehingga semua ketentuan tentang objek PPh di luar pasal ini pada dasarnya merupakan objek PPh untuk subjek pajak dalam negeri.

Keempat, unsur ”yang dipakai untuk konsumsi maupun yang dipakai untuk membeli harta”. Unsur ini merupakan cara menghitung atau mengukur besarnya penghasilan yang dikenai pajak, yaitu sebagai hasil penjumlahan seluruh pengeluaran untuk kebutuhan konsumsi dan sisanya yang ditabung menjadi kekayaan wajib pajak, termasuk yang digunakan untuk membeli harta sebagai investasi.

Kelima, unsur ”dengan nama dan dalam bentuk apapun”. Unsur ini mensyaratkan bahwa dalam penentuan ada tidaknya penghasilan yang dikenai pajak dan berapa besarnya penghasilan itu, yang menentukan bukan nama yang diberikan oleh wajib pajak dan juga bukan tergantung pada bentuk yuridis yang digunakan oleh wajib pajak, melainkan yang paling menentukan adalah hakikat ekonomis yang sebenarnya. Dengan kata lain, pedoman yang harus dipegang teguh dalam unsur ini adalah subtance over-form principle. Artinya, dalam penentuan penghasilan, hakikat ekonomis lebih penting daripada bentuk formal.

Terdapat beberapa perbedaan antara definisi penghasilan menurut Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 dengan pengertian penghasilan dalam UU No.7/1983. Pertama, dalam UU No.7/1983, pengertian penghasilan didefinisikan secara lebih luas dibandingkan dengan pengertian yang dirumuskan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Alasannya, istilah penghasilan dalam undang-undang ini mencakup segala tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh wajib pajak, baik berupa uang, barang, atau berupa kenikmatan, tanpa adanya pembatasan layaknya pada Ordonansi Pajak Pendapatan 1944.

Kedua, pengertian penghasilan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 memiliki batasan yang lebih mudah dimengerti dan tidak mudah disalahtafsirkan. Ini dikarenakan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 memberikan pengertian penghasilan berdasarkan jumlah nilai uang dan bukan kemampuan ekonomis seperti pada UU No.7/ 1983.

Ketiga, pengertian penghasilan dalam UU No.7/1983 tidak lagi menganut konsep sumber sehingga penghasilan yang dimaksudkan dalam undang-undang tersebut tidak terikat pada adanya sumber penghasilan sebagaimana dianut dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Namun, pendapat ini ternyata menimbulkan perdebatan karena terdapat beberapa kalangan yang menilai definisi penghasilan dalam UU No.7/1983 secara implisit masih terkait dengan konsep sumber. Soemitro merupakan salah satu ahli pajak yang menyetujui penilaian ini.

Untuk mendukung pendapatnya tersebut, Soemitro beralasan bahwa dalam memori penjelasan UU No.7/1983, masih terdapat pengelompokkan penghasilan berdasarkan sumbernya sebagaimana yang juga diterapkan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944.

Berikut pengelompokkan penghasilan menurut sumbernya berdasarkan UU No.7/1983.

1. Penghasilan dari pekerjaan, yaitu pekerjaan dalam hubungan kerja dan pekerjaan bebas seperti penghasilan dari praktek dokter, notaris, akuntan publik, aktuaris (ahli matematika asuransi jiwa), pengacara, dan sebagainya.
2. Penghasilan dari kegiatan usaha, yaitu kegiatan melalui sarana perusahaan.
3. Penghasilan dari modal, baik penghasilan dari modal berupa harta gerak, seperti bunga, dividen, royalti, maupun penghasilan dari modal berupa harta tak gerak, sewa rumah, dan sebagainya; juga termasuk dalam kelompok penghasilan dari modal ini adalah penghasilan dari harta yang dikerjakan sendiri, misalnya penghasilan yang diperoleh dari pengerjaan sebidang tanah, keuntungan penjualan harta atau hak yang tidak dipakai dalam melakukan kegiatan usaha.
4. Penghasilan lain-lain, seperti menang lotere, pembebasan hutang, dan lain-lain penghasilan yang tidak termasuk dalam kelompok lain.

Atas dasar alasan inilah Soemitro menyimpulkan bahwa definisi penghasilan yang terdapat dalam UU No.7/1983 masih menggunakan konsep sumber meskipun konsep tersebut tidak memiliki efek pembatasan istilah penghasilan sebagaimana yang terjadi dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Ini dikarenakan memori penjelasan Pasal 4 ayat (1) menegaskan bahwa meskipun penghasilan itu dapat dikelompokkan, tetapi pengertian penghasilan dalam UU No.7/1983 tidak terbatas pada penghasilan yang diperoleh dari sumber-sumber penghasilan tertentu seperti dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Berikut kutipan pendapat Soemitro mengenai kesimpulannya di atas.

”Saya setuju pengertian penghasilan dilepaskan dari sumber-sumber tertentu seperti dalam undang-undang lama, yaitu empat sumber yang disebutkan dalam undang-undang lama. Akan tetapi, kurang tepat kiranya kalau penghasilan dilepaskan sama sekali dari pengertian sumber.”

(dengan penambahan penekanan)

Keempat, UU No.7/1983 tidak mengenal prinsip berkesinambungan sehingga penghasilan berupa hadiah lotre, warisan, hibah, hadiah, dan keuntungan yang diperoleh karena penjualan barang-barang atau harta kekayaan, termasuk dalam pengertian penghasilan untuk tujuan pajak.

Terlepas dari perbedaan definisi penghasilan dalam UU No.7/1983 dan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944, konsep yang dipakai dalam Pasal 4 ayat (1) UU No.7/1983 adalah konsep akresi atau yang lebih dikenal dengan istilah Konsep SHS. Penggunaan konsep ini terlihat jelas dari adanya kata-kata ”tambahan kemampuan ekonomis” (economic benefit) sebagai rumusan istilah penghasilan dalam pasal tersebut.

Sebagai konsekuensi dipilihnya Konsep SHS dalam menentukan definisi penghasilan, dalam Pasal 4 ayat (1) UU No.7/1983 terdapat pengaturan sebagai berikut:

1. natura dan kenikmatan termasuk dalam pengertian penghasilan;
2. pensiun serta tunjangan lainnya yang merupakan penghasilan di masa yang akan datang dikenai pajak;
3. penghasilan dan keuntungan hanya dapat dikenai pajak apabila telah direalisasi;
4. meskipun hadiah dan warisan termasuk tambahan kemampuan ekonomis, tetapi demi kemudahan administrasi, keduanya tidak dikenai pajak;
5. semua penghasilan yang berasal dari luar negeri yang telah direalisasi dikenai pajak di Indonesia dan pajak yang dibayarkan di luar negeri dapat dikreditkan ketika menghitung besarnya pajak di Indonesia.

3. Definisi Penghasilan Menurut UU No. 10/1994

Setelah satu dasawarsa berlaku, UU PPh Nomor 7 Tahun 1983  mengalami perubahan yang pertama kali pada tahun 1994 melalui penerbitan Undang-Undang Nomor 10 Tahun 1994 tentang Perubahan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.10/1994). Sehubungan dengan definisi penghasilan, konsep dan prinsip yang dianut dalam UU No.10/1994 tetap sama dengan apa yang diadposi oleh UU No.7/1983, yaitu istilah penghasilan tetap didefinisikan secara luas berdasarkan konsep akresi atau Konsep SHS.

Perubahan antara definisi penghasilan dalam UU No.7/1983 dengan UU No.10/1994 hanya meliputi jumlah contoh jenis penghasilan. Selain itu, dalam UU No.10/1994, setiap jenis penghasilan dijelaskan secara lebih rinci.

Sebelum diubah menjadi UU No.10/1994, terdapat 11 contoh jenis penghasilan yang termuat dalam Pasal 4 ayat (1) huruf ’a’ sampai ’k’ UU No.7/1983. Namun, setelah terjadi perubahan menjadi UU No.10/1994, contoh jenis penghasilan ini bertambah menjadi 16 sebagaimana disebutkan dalam Pasal 4 ayat (1) huruf a’ sampai huruf ’p’.

Berikut rumusan Pasal 4 ayat (1) UU No.10/1994 yang memuat definisi penghasilan.

”(1) Yang menjadi Objek Pajak adalah penghasilan yaitu setiap tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh Wajib Pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia, yang dapat dipakai untuk konsumsi atau untuk menambah kekayaan Wajib Pajak yang bersangkutan, dengan nama dan dalam bentuk apapun, termasuk:

1. penggantian atau imbalan berkenaan dengan pekerjaan atau jasa yang diterima atau diperoleh termasuk gaji, upah, tunjangan, honorarium, komisi, bonus, gratifikasi, uang pensiun, atau imbalan dalam bentuk lainnya, kecuali ditentukan lain dalam Undang-undang ini;
2. hadiah dari undian atau pekerjaan atau kegiatan, dan penghargaan;
3. laba usaha;
4. keuntungan karena penjualan atau karena pengalihan harta termasuk:
   1. keuntungan karena pengalihan harta kepada perseroan, persekutuan, dan badan lainnya sebagai pengganti saham atau penyertaan modal;
   2. keuntungan yang diperoleh perseroan, persekutuan dan badan lainnya karena pengalihan harta kepada pemegang saham, sekutu, atau anggota;
   3. keuntungan karena likuidasi, penggabungan, peleburan, pemekaran, pemecahan, atau pengambilalihan usaha;
   4. keuntungan karena pengalihan harta berupa hibah bantuan atau sumbangan, kecuali yang diberikan kepada keluarga sedarah dalam garis keturunan lurus satu derajat, dan badan keagamaan atau badan pendidikan atau badan sosial atau pengusaha kecil termasuk koperasi yang ditetapkan oleh Menteri Keuangan, sepanjang tidak ada hubungan dengan usaha, pekerjaan, kepemilikan atau penguasaan antara pihak-pihak yang bersangkutan;
5. penerimaan kembali pembayaran pajak yang telah dibebankan sebagai biaya;
6. bunga termasuk premium, diskonto, dan imbalan karena jaminan pengembalian utang;
7. dividen, dengan nama dan dalam bentuk apapun termasuk dividen dari perusahaan asuransi kepada pemegang polis, dan pembagian sisa hasil usaha koperasi;
8. royalti;
9. sewa dan penghasilan lain sehubungan dengan penggunaan harta.
10. penerimaan atau perolehan pembayaran berkala;
11. keuntungan karena pembebasan utang, kecuali sampai dengan jumlah tertentu yang ditetapkan dengan Peraturan Pemerintah;
12. keuntungan karena selisih kurs mata uang asing;
13. selisih lebih karena penilaian kembali aktiva;
14. premi asuransi;
15. iuran yang diterima atau diperoleh perkumpulan dari anggotanya yang terdiri dari Wajib Pajak yang menjalankan usaha atau pekerjaan bebas;
16. tambahan kekayaan neto yang berasal dari penghasilan yang belum dikenakan pajak.”

Berdasarkan pasal di atas, terdapat lima contoh jenis penghasilan yang ditambahkan dalam Pasal 4 ayat (1) UU No.10/1994, yaitu.

1. Keuntungan karena selisih kurs mata uang asing. Mata uang asing memiliki nilai yang sering berubah sesuai dengan perubahan kurs. Perubahan ini dapat disebabkan oleh fluktuasi harian dan juga sebagai akibat kebijakan moneter yang diambil oleh pemerintah, seperti devaluasi mata uang rupiah. Dengan demikian, memiliki mata uang asing dapat menimbulkan keuntungan atau pun kerugian. Keuntungan ini dianggap sebagai penghasilan yang menjadi objek pajak. Namun, menurut Mansury, dimasukkannya keuntungan karena selisih kurs mata uang asing sebagai salah satu jenis penghasilkan kurang serasi dengan prinsip realisasi yang dianut UU No.10/1994 ketika mengartikan apa itu penghasilan.

Prinsip realisasi mensyaratkan bahwa penghasilan yang menjadi objek hanya penghasilan yang telah terealisasi. Sementara itu, sebagaimana Penjelasan Pasal 4 ayat (1) huruf ’l’ UU No.10/1994, asal telah dibukukan sebagai objek pajak, keuntungan karena selisih kurs mata uang asing sudah dapat disebut penghasilan meskipun masih merupakan ”appreciation” atau belum terealisasi. Dengan kata lain, asal sudah dibukukan, keuntungan selisih kurs mata uang asing sudah dianggap sebagai penghasilan. Dengan demikian, penentuan keuntungan selisih kurs mata uang sebagai salah satu jenis penghasilan tidak didasarkan pada prinsip realisasi.

2. Selisih lebih karena penilaian kembali aktiva tetap. Dalam UU No.10/1994, penilaian kembali aktiva tetap yang menjadi objek PPh hanya penilaian kembali yang dilakukan sesuai dengan ketentuan yang diatur Menteri Keuangan. Namun, seperti halnya keuntungan selisih kurs mata uang asing, penentuan selisih lebih karena penilaian kembali aktiva tetap sebagai objek penghasilan juga tidak sesuai dengan prinsip realisasi. Alasannya, penilaian kembali aktiva tetap sudah dapat dilakukan meskipun belum terjadi realisasi, yaitu belum dijual atau dialihkan sehingga selisih lebih yang timbul dari penilaian tersebut akan dianggap sebagai penghasilan.

3. Premi asuransi. Royalti, sewa, dan premi asuransi adalah penerimaan yang diperoleh dari pemakaian suatu hak penjualan jasa yang tidak berbeda dengan hasil penjualan barang. Oleh karenanya, untuk menerapkan perlakuan yang sama seperti royalti dan sewa, premi asuransi juga ditetapkan sebagai jenis penghasilan.

4. Iuran yang dibayarkan anggota kepada perkumpulan. Iuran adalah pembayaran sejumlah uang secara berkala yang diwajibkan oleh perkumpulan terhadap anggotanya yang diperlukan untuk menjalankan kegiatan perkumpulan tersebut. Iuran yang dibayar oleh anggota kepada perkumpulan yang dihitung berdasarkan volume kegiatan usaha atau pekerjaan bebas dari anggota tersebut, misalnya iuran yang besarnya ditentukan berdasarkan volume ekspor, satuan produksi atau satuan penjualan, adalah penghasilan bagi perkumpulan tersebut. Contoh perkumpulan ini, misalnya perkumpulan eksportir, importir, konsultan, profesi.

5. Tambahan kekayaan neto. Apabila diketahui adanya tambahan kekayaan neto yang melebihi akumulasi penghasilan yang telah dikenakan pajak dan yang bukan objek pajak maka tambahan kekayaan neto tersebut merupakan penghasilan. Penetapan tambahan kekayaan neto sebagai salah satu contoh jenis penghasilan dapat dikatakan cukup unik. Alasannya, apabila contoh jenis penghasilan dalam Pasal 4 ayat (1) huruf ’a’ sampai huruf ’o’ mencerminkan penghasilan dari perspektif penerimaan dan perolehan, contoh jenis penghasilan berupa tambahan kekayaan neto yang diatur dalam Pasal 4 ayat (1) huruf ’p’ ini merupakan satu-satunya contoh yang mencerminkan penghasilan dari perspektif pengeluaran untuk konsumsi.

4. Definisi Penghasilan Menurut UU No.17/2000

Setelah terjadinya reformasi pajak pada tahun 2000, ketentuan pemungutan PPh yang semula tunduk pada UU PPh Nomor 10 Tahun 1994 mengalami perubahan menjadi Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2000 tentang Perubahan Ketiga Undang-Undang Nomor 7 Tahun1983 (UU No.17/2000). Meskipun mengalami perubahan, perlu diperhatikan bahwa UU No.17/2000 tidak mengubah definisi penghasilan dan tidak pula menambah contoh jenis penghasilan yang dikenai pajak. Terkait definisi penghasilan, UU No.17/2000 hanya bersifat menambah contoh jenis penghasilan, rincian, atau persyaratan dari contoh jenis penghasilan.

Definisi penghasilan dalam UU No.17/2000 termaktub dalam Pasal 4 ayat (1) dengan rumusan sebagai berikut:

1. penggantian atau imbalan berkenaan dengan pekerjaan atau jasa yang diterima atau diperoleh termasuk gaji, upah, tunjangan, honorarium, komisi, bonus, gratifikasi, uang pensiun, atau imbalan dalam bentuk lainnya, kecuali ditentukan lain dalam Undang-undang ini;
2. hadiah dari undian atau pekerjaan atau kegiatan, dan penghargaan;
3. laba usaha;
4. keuntungan karena penjualan atau karena pengalihan harta termasuk:
   1. keuntungan karena pengalihan harta kepada perseroan, persekutuan, dan badan lainnya sebagai pengganti saham atau penyertaan modal;
   2. keuntungan yang diperoleh perseroan, persekutuan dan badan lainnya karena pengalihan harta kepada pemegang saham, sekutu, atau anggota;
   3. keuntungan karena likuidasi, penggabungan, peleburan, pemekaran, pemecahan, atau pengambilalihan usaha;
   4. keuntungan karena pengalihan harta berupa hibah bantuan atau sumbangan, kecuali yang diberikan kepada keluarga sedarah dalam garis keturunan lurus satu derajat, dan badan keagamaan atau badan pendidikan atau badan sosial atau pengusaha kecil termasuk koperasi yang ditetapkan oleh Menteri Keuangan, sepanjang tidak ada hubungan dengan usaha, pekerjaan, kepemilikan atau penguasaan antara pihak-pihak yang bersangkutan;
5. penerimaan kembali pembayaran pajak yang telah dibebankan sebagai biaya;
6. bunga termasuk premium, diskonto, dan imbalan karena jaminan pengembalian utang;
7. dividen, dengan nama dan dalam bentuk apapun termasuk dividen dari perusahaan asuransi kepada pemegang polis, dan pembagian sisa hasil usaha koperasi;
8. royalti;
9. sewa dan penghasilan lain sehubungan dengan penggunaan harta.
10. penerimaan atau perolehan pembayaran berkala;
11. keuntungan karena pembebasan utang, kecuali sampai dengan jumlah tertentu yang ditetapkan dengan Peraturan Pemerintah;
12. keuntungan karena selisih kurs mata uang asing;
13. selisih lebih karena penilaian kembali aktiva;
14. premi asuransi;
15. iuran yang diterima atau diperoleh perkumpulan dari anggotanya yang terdiri dari Wajib Pajak yang menjalankan usaha atau pekerjaan bebas;
16. tambahan kekayaan neto yang berasal dari penghasilan yang belum dikenakan pajak.”

Berdasarkan rumusan pasal di atas, dapat diketahui bahwa ketentuan Pasal 4 ayat (1) UU No.17/2000 mengatur tiga poin penting berikut:

1. menentukan objek pajak, yaitu bahwa objek PPh adalah penghasilan;
2. memberikan definisi penghasilan yang dikenai pajak dan unsur-unsur dari penghasilan yang dikenai pajak; dan
3. memberikan contoh penerimaan atau perolehan yang  termasuk dalam pengertian penghasilan yang dikenai pajak.

Terkait pemberian definisi penghasilan, ditegaskan bahwa penghasilan yang dikenai pajak memiliki beberapa unsur berikut. Pertama, tambahan kemampuan ekonomis. Unsur ini mengikuti Konsep SHS bahwa yang termasuk penghasilan adalah setiap tambahan kemampuan untuk menguasai barang dan jasa yang didapat oleh wajib pajak dalam tahun yang berkenaan. Pengertian ini sesuai dengan saran yang diberikan oleh Haig, yaitu penghasilan mengandung arti sebagai uang atau segala sesuatu lainnya yang bernilai uang yang mengalir menjadi hak seseorang yang dapat dipakai untuk memenuhi kebutuhan orang tersebut.

Tambahan dari satu jenis penghasilan dan pengurangan pada jenis penghasilan lain dapat menentukan hasil akhir dari tambahan kemampuan ekonomis yang terjadi. Dengan memakai kata ”tambahan”, dimaksudkan bahwa yang dikenai pajak itu adalah jumlah neto, yaitu jumlah penerimaan atau perolehan bruto dikurangi dengan biaya untuk mendapat, menagih, dan memelihara penghasilan. Jumlah neto inilah yang merupakan tambahan kemampuan ekonomis bagi wajib pajak.

Kedua, yang diterima atau diperoleh wajib pajak. Unsur ini membatasi bahwa pengenaan pajak atas setiap tambahan kemampuan ekonomis hanya kemampuan ekonomis yang telah menjadi realisasi. Pengertian realiasi dalam kasus ini mengacu pada penghasilan yang telah dibukukan, baik dengan cara ”cash basis” maupun dengan memakai ”accrual basis”. Dalam kasus ini, tambahan kemampuan yang dihitung sebagai penghasilan bukan hanya karena adanya kenaikan harga pasar, melainkan kenaikan harga itu telah menjadi realisasi. Dengan demikian, ketika terjadi transaksi barulah dihitung laba atau tambahan kemampuan ekonomis wajib pajak.

Ketiga, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia. Unsur ini menunjukkan bahwa penghasilan yang dikenai pajak meliputi penghasilan yang didapat dari manapun, baik yang bersumber dari Indonesia maupun yang bersumber dari luar Indonesia.

Keempat, yang dipakai untuk konsumsi atau yang dipakai untuk membeli harta tambahan. Unsur ini merupakan cara menghitung atau mengukur besarnya penghasilan yang dikenai pajak, yaitu sebagai penjumlahan seluruh pengeluaran untuk kebutuhan konsumsi dan sisanya yang ditabung menjadi kekayaan wajib pajak, termasuk yang dipakai untuk membeli harta sebagai investasi. Dengan demikian, apabila unsur pertama mengikuti saran Haig, unsur keempat ini mengikuti saran Simons yang menyatakan bahwa penghasilan dihitung sebagai jumlah aljabar dari nilai barang dan jasa yang dikonsumsi dan disimpan untuk dipakai sebagai konsumsi di kemudian hari.

Terakhir, dengan nama dan dalam bentuk apapun juga. Unsur terakhir ini mensyaratkan bahwa penghasilan tidak ditentukan atas nama dan bentuk yuridisnya, melainkan yang digunakan adalah hakikat ekonomi dari penghasilan yang dimaksud. Prinsip ini disebut dengan ”substance over-form principle” yang berarti bahwa hakikat ekonomi lebih penting daripada bentuk formal yang digunakan.

5. Definisi Penghasilan Menurut UU No. 36/2008

Perkembangan terakhir dari definisi penghasilan di Indonesia dapat dilihat dalam Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.36/2008). Secara konsep dasar, tidak terdapat perbedaan antara definisi penghasilan pada UU No.17/2000 dengan UU No.36/2008. Perubahan terkait definisi penghasilan hanya mencakup contoh jenis penghasilan dan rinciannya.

Dalam UU No.36/2008, contoh jenis penghasilan mengalami penambahan dan penjelasan dari tiap contoh jenis penghasilan juga lebih komprehensif. Berikut rumusan Pasal 4 ayat (1) UU No.36/2008 yang memuat definisi penghasilan.

A. Awal Mula Munculnya Pajak Penghasilan

Sejarah mencatat bahwa pajak telah hadir sejak awal adanya peradaban masyarakat maju. Hal ini dibuktikan dengan ditemukannya beberapa dokumen sejarah berupa tulisan kuno berbentuk baji di Mesopotamia, yaitu sebuah wilayah subur di antara Sungai Eufrat dan Tigris yang sering dianggap sebagai tempat lahirnya peradaban manusia (sekarang dikenal sebagai negara Irak). Dokumen berupa tulisan kuno ini menunjukkan bahwa pemungutan pajak di Mesopotamia telah dimulai sekitar 3300 Sebelum Masehi (SM), yaitu dengan adanya pajak dalam bentuk emas, hewan ternak, dan budak yang diterima oleh kuil sebagai pusat kekuasaan dan simbol kemasyarakatan bangsa Sumeria yang mendiami wilayah Mesopotamia pada saat itu.

Penemuan dokumen sejarah tertulis di Mesopotamia telah membuktikan bahwa pajak memiliki sejarah besar dan sangat panjang, yang praktiknya telah dilakukan sejak ribuan tahun lamanya. Sejarah pemungutan pajak pun tidak berhenti di Mesopotamia, tetapi juga merambah ke berbagai belahan dunia dengan bentuk pemungutan yang semakin berkembang. Salah satunya adalah pemungutan PPh yang pada dasarnya telah dimulai sejak sebelum masehi.

Dalam sejarahnya, PPh merupakan penyempurnaan dan perkembangan dari pajak modal (capital tax) yang dikenakan atas harta atau kekayaan dan bersifat tidak tetap. Namun, seiring dengan berjalannya waktu, pajak modal tersebut berkembang menjadi pajak yang dikenakan atas dasar penghasilan dan bersifat tetap. Merangkum penjelasan Grapperhaus dalam tulisannya yang berjudul On the Way to Income Tax, sedikitnya terdapat dua kejadian yang menyebabkan terjadinya perkembangan dari pemungutan pajak modal menjadi PPh.

Pertama, diterapkannya konsep neto dalam menghitung besarnya pajak modal yang harus dibayar. Misalnya, ketika menghitung besarnya pajak modal atas tanah. Dengan adanya konsep neto, penghitungan nilai tanah sebagai basis pajak modal dilakukan dengan mengurangi biaya-biaya terkait tanah dengan penghasilan yang diterima dari penggunaan tanah tersebut. Dengan demikian, pajak modal atas tanah hanya dikenakan atas nilai bersih atau keuntungan dari tanah tersebut. Penerapan konsep neto dalam pajak modal juga ditemukan dalam ketentuan bahwa kapitaliasi bunga atas utang dapat dikurangkan dari modal. Oleh Grapperhaus, praktik konsep neto ini dianggap sebagai penanda bahwa pajak modal pada dasarnya semakin berkembang menjadi PPh yang terselubung.

Kedua, meningkatnya kebutuhan keuangan yang bersifat rutin. Tujuan awal dari pemungutan pajak modal adalah untuk membiayai perang sehingga pada saat itu pemungutan pajak modal bersifat tidak tetap. Namun, dengan semakin langkanya perdamaian dan bertambahnya tugas pemerintah dalam memimpin negara, menyebabkan kebutuhan akan bantuan keuangan dari masyarakat yang bersifat rutin semakin tinggi. Konsekuensinya, pemungutan pajak modal yang semula bersifat tidak tetap, dengan berbagai macam nama, menjadi tetap dan akhirnya dilakukan secara berkala setiap tahunnya. Perlahan tapi pasti, basis modal yang semula digunakan dalam pengenaan pajak digantikan oleh pengenaan pajak atas penghasilan yang dilakukan setiap tahun.

Berikut beberapa sejarah penting yang turut mewarnai awal mula munculnya pemungutan PPh sekaligus menjadi gambaran perkembangan penerapan dari pajak modal yang menjadi cikal bakal PPh yang ada saat ini.

A.1 Romawi Kuno

Pengenaan pajak langsung atas harta atau kekayaan sebagai cikal bakal dari PPh sebenarnya telah dimulai sejak zaman Romawi Kuno, yaitu dengan adanya pungutan bernama tributum (pajak atas kepala) yang berlaku sampai dengan tahun 167 Sebelum Masehi (SM). Pemungutan tributum ditujukan untuk membiayai perang. Tributum sendiri merupakan pajak harta dan kekayaaan sebesar 1% yang dipungut atas kekayaan, tanah, rumah, budak, hewan, barang-barang pribadi, dan harta tak bergerak lainnya yang dimiliki penduduk. Tarif pajak harta dan kekayaan ini dapat dinaikkan menjadi 3% dalam hal terjadinya keadaan darurat seperti perang.

Lebih lanjut, menjelang akhir abad ke-1 SM, Kaisar Romawi Augustus menerapkan perombakan radikal terhadap sistem pemungutan pajak yang berlaku pada saat itu, yaitu dengan mengganti pemungutan pajak yang ada dengan pemungutan tetap terhadap harta kekayaan serta pemberlakuan pajak perorangan (poll tax).

A.2 Eropa Barat

Tidak hanya Romawi Kuno, pengenaan pajak atas harta kekayaan sebagai bentuk awal PPh juga mulai dilakukan di negara-negara Eropa. Khususnya di Eropa Barat. Pada abad-abad akhir pemerintahan Kekaisaran Romawi, jenis pajak yang stabil dan dipungut secara teratur berdasarkan transaksi dan harta kekayaan (property) mulai bermunculan. Misalnya, yang diterapkan di United Kingdom (UK) pada masa itu, yaitu pajak yang dikenakan atas tanah dan harta kekayaan atau yang dikenal dengan istilah Danegeld. Sampai 978 M, Danegeld dipungut secara teratur dengan tarif yang ditetapkan sebesar 2 shilling untuk setiap 100-120 hektar tanah. Namun, setelah berkuasanya William, pemungutan Danegeld dihentikan.

Sistem pajak progresif mulai diperkenalkan di UK pada abad ke-14. Salah satu contoh dari pajak progresif ini adalah pajak perorangan yang diberlakukan pada tahun 1377. Sifat progresif pada pemungutan pajak perorangan terlihat pada fakta bahwa pajak perorangan yang dibayarkan oleh Duke of Lancester lebih besar 500 kali daripada pajak yang dibayarkan oleh seorang petani. Selain sistem progresif pada pajak perorangan, pada masa ini juga mulai dikenal bentuk awal PPh, yaitu pajak yang dikenakan atas kekayaan, pemilik kantor, pendeta, dan perwira militer.

A.3 China Kuno dan India Kuno

Selain negara-negara di Eropa Barat, China dan India juga merupakan negara yang telah menerapkan pemungutan PPh sejak berabad-abad lalu. Di China, bentuk awal pemungutan PPh terjadi pada tahun 10 M, yaitu ketika Kaisar Wang Mang dari Dinasti Xin memberlakukan pajak sebesar 10% atas keuntungan yang diterima oleh tenaga kerja profesional dan tenaga kerja terampil. Sementara itu, di India, dua karya sastra besar India berjudul Manu Smriti dan Arthashastra memuat secara detail masalah pajak di India Kuno.

Manu Smriti menetapkan bahwa pedagang dan pengrajin harus membayar pajak sebesar 1/5 dari keuntungan yang mereka peroleh atas perak dan emas. Sementara itu, petani harus membayar pajak sebesar 1/6, 1/8, dan 1/10 dari hasil produksinya, yang penentuannya bergantung pada keadaan dari petani tersebut. Pajak juga dipungut pada berbagai kalangan masyarakat, seperti aktor, penari, dan penyanyi. Pajak yang dibayarkan dapat berbentuk koin emas, hewan ternak, biji-bijian, bahan mentah, atau melalui pemberian jasa personal.

Arthashastra merupakan teks pertama mengenai kewenangan tentang keuangan publik, administrasi, dan undang-undang pajak yang dituliskan sekitar 300 SM, yaitu selama puncak pemerintahan Mauryan. Arthashastra menggambarkan secara rinci bagaimana pemerintahan Mauryan mengumpulkan pajak, mulai dari tata cara pembayaran pajak, waktu pembayaran pajak, hingga jumlah pajak yang dibayarkan, telah ditetapkan menurut Arthashastra . Mayoritas pembayar pajak di India Kuno adalah orang-orang kaya. Sementara itu, orang sakit, orang miskin, pelajar, dan manula pada umumnya dibebaskan dari pengenaan pajak.

Meskipun telah berkembang cukup jauh, penggantian pajak modal menjadi PPh yang bersifat umum baru terjadi pada akhir abad ke-18. Tidak dengan mulus, berbagai perdebatan publik mengenai penerapan PPh yang telah dimulai sejak abad ke-16 turut menjadi katalis dalam proses pergantian ini. Perdebatan ini pun berlanjut hingga abad ke-19.

Beberapa pertanyaan yang diperdebatkan adalah apakah penerapan PPh yang bersifat umum harus mempertimbangkan keadaan pribadi dari wajib pajaknya, misalnya keadaan keluarga dari wajib pajak. Sementara itu, pertanyaan yang muncul pada abad ke-19 adalah apakah sudah seharusnya PPh yang bersifat umum diterapkan dan jika demikian, apakah pajak ini merupakan pajak analisis atau sintetis. Kemudian, apakah tarif yang seharusnya diterapkan adalah tarif proporsional atau tarif progresif dan apakah dengan penerapan pajak ini akan mempengaruhi posisi setiap orang di masyarakat.

Menjawab berbagai perdebatan tersebut, pada tahun 1799 William Pitt’s memperkenalkan pajak perang sebagai bentuk PPh bersifat umum. Pajak ini sering dianggap sebagai cikal bakal PPh modern yang diterapkan oleh negara lain di dunia. Penjelasan lebih lanjut mengenai perkembangan penerapan PPh akan dijelaskan pada poin B berikut.

B. Perkembangan Penerapan Pajak Penghasilan

Harris dalam bukunya yang berjudul Income Tax in Common Law Jurisdiction: From the Origin to 1820 menyebutkan sebagai berikut:

“The income tax laws of about sixty countries may be said to be of a style or type that derives from or is associated with the income tax law of Britain.”

Berdasarkan pernyataan Harris di atas, dapat disimpulkan bahwa sekitar enam puluh negara di dunia, mempunyai Undang-Undang PPh yang mengadopsi gaya atau tipe Undang-Undang PPh Britania. Pernyataan ini tidaklah mengherankan karena pada kenyataannya, pengenaan PPh secara eksplisit yang diatur dalam suatu undang-undang pertama kali dilakukan oleh UK pada tahun 1799. Itulah sebabnya, tahun 1799 dianggap sebagai tahun dimulainya PPh modern dan UK dianggap sebagai negara pelopor penerapan PPh modern di dunia.

Dalam sejarahnya, penerapan PPh di UK dapat dikatakan mengalami pasang surut. PPh di UK pada awalnya diperkenalkan oleh William Pitt, Perdana Menteri UK, pada tahun 1798 sebagai sarana untuk meningkatkan penerimaan dalam rangka mendanai perang melawan Napoleon. Pajak ini secara resmi diberlakukan pada tanggal 1 Januari 1799 dengan terbitnya The Act of 1799 dan dikenal dengan istilah The War Income Tax.

PPh yang diciptakan oleh Pitt ini dikenakan pada semua subjek pajak UK sehubungan dengan penghasilan yang mereka terima, tanpa memperhatikan dari mana penghasilan tersebut berasal. Sementara itu, untuk tarif, pembebasan, serta pengurangan diterapkan berdasarkan kategori wajib pajak yang telah dibagi menjadi tiga.

Pertama, kategori wajib pajak kaya yang memiliki banyak harta, seperti rumah, kereta kuda, pelayan, atau kuda. Kedua, wajib pajak, yang meskipun tidak memiliki harta kekayaan seperti wajib pajak kategori pertama, mempunyai harta lainnya, seperti rumah, kacamata, jam dinding, atau jam tangan. Ketiga, wajib pajak tidak mampu yang tidak memiliki harta.

PPh ini ternyata tidak populer dan banyak disalahgunakan. Konsekuensinya, pada tahun pertama penerapannya, pajak ini hanya berhasil mengumpulkan penerimaan sebesar £6 juta dari target yang ditetapkan sebesar £10 juta. Pada tahun 1802, pajak ini dicabut dan diterapkan kembali pada tahun 1803 ketika perang dengan Prancis kembali meletus. Bedanya, pemberlakuan PPh pada tahun 1803 ini tidak lagi menggunakan mekanisme PPh sebagaimana yang diciptakan oleh Pitt, melainkan penerapannya didasarkan oleh mekanisme yang dibuat oleh Henry Addington. Sistem PPh yang dirancang Addington menganut sistem schedular sehingga hanya penghasilan tertentu yang dikenai pajak. Selain itu, Addington juga menerapkan sistem imputasi sebagai sistem pemajakan atas perseroan dan orang pribadi sebagai pemegang sahamnya.

Setelah perang dengan Prancis berakhir, pajak ini kemudian dicabut pada tahun 1816. Tidak hanya dicabut, salinan catatan dari pemungutan pajak ini juga dibakar oleh Menteri Keuangan yang berkuasa pada saat itu. Pencabutan pemberlakuan PPh yang diciptakan oleh Pitt ini sekaligus menjadi penanda berakhirnya penerapan The War Income Tax setelah 18 tahun diperkenalkan kepada rakyat UK.

Penerimaan pemerintah UK pasca dicabutnya PPh pada tahun 1816 ditopang oleh penerimaan yang berasal dari bea dan cukai serta pajak atas tanah. Sistem ini terus berlangsung hingga tahun 1842. Namun, pada tahun yang sama, pemungutan PPh kembali diberlakukan lagi, yaitu pada masa pemerintahan Perdana Menteri Sir Robert Peel.

Pada awalnya, Peel menolak untuk menerapkan pemungutan PPh. Namun, terjadinya defisit disertai dengan kebutuhan pendanaan negara, Peel akhirnya setuju untuk menerapkan PPh di masa pemerintahannya. Pada saat itu, PPh hanya dipungut atas penghasilan di atas £150. Selain itu, Peel juga memperkenalkan dua fitur administrasi penting dalam penerapan PPh, yaitu hak untuk mengajukan banding kepada komisi khusus dan sistem penalti. Pemungutan PPh pada masa pemerintahan Peel dianggap mampu menghidupkan kembali perdagangan.

Awalnya, Peel berencana untuk menerapkan pemungutan PPh hanya selama tiga tahun dengan perpanjangan jangka waktu penerapan selama dua tahun. Namun, adanya krisis yang terjadi pada industri kereta api dan meningkatnya belanja negara “memaksa” Peel untuk tetap menerapkan pemungutan PPh.

Setelah diterapkan pada masa pemerintahan Perdana Menteri Sir Robert Peel, terdapat beberapa kali rencana untuk menghapuskan pemungutan PPh di UK. Salah satunya pada masa pemerintahan Perdana Menteri William Ewart Gladstone. Rencana penghapusan PPh ini mulai didengungkan menjelang tahun 1860. Namun, terjadinya perang dan kebutuhan akan pendanaan negara membuat rencana untuk menghapuskan pemungutan PPh di UK mengalami kegagalan. Tercatat pada masa itu, PPh menjadi sumber utama penerimaan di UK dengan menyumbangkan hasil sebesar £10 juta per tahunnya.

Selain itu, pada masa pemerintahan Gladstone juga dilakukan perubahan signifikan terkait dengan PPh, yaitu terkait penyelesaian sengketa PPh. Pada masa itu, mulai ditetapkan adanya hak wajib pajak untuk mengajukan banding atas keputusan Pengadilan Tinggi apabila masing-masing pihak berpendapat bahwa keputusan tersebut tidak benar.

Rencana penghapusan pemungutan PPh juga dilakukan kembali pada masa pemerintahan Perdana Menteri Benjamin Disraeli yang menggantikan Perdana Menteri William Ewart Gladstone pada tahun 1884. Pada masa pemerintahan Disraeli, keadaan ekonomi UK dianggap sudah melewati masa kritis sehingga banyak pihak beranggapan bahwa sudah waktunya pemungutan PPh dihentikan. Namun, memburuknya kondisi perdagangan yang disebabkan adanya penurunan produksi di bidang pertanian, membuat rencana penghapusan PPh menjadi sulit untuk dilakukan. Ditambah lagi, pada saat itu terjadi urbanisasi besar-besaran yang menyebabkan semakin banyaknya orang yang tinggal di kota sehingga masyarakat yang bekerja di lahan pertanian menjadi semakin berkurang.

Menurut catatan, pada tahun 1901, lebih dari 80% penduduk bertempat tinggal di kota. Jumlah ini mengalami peningkatan signifikan dibanding pada tahun 1851 yang mencatat “hanya” sebesar 50% penduduk yang tinggal di kota. Adanya berbagai hambatan ekonomi seperti ini yang menyebabkan rencana penghapusan PPh lagi-lagi mengalami kegagalan.

Pada masa pemerintahan Perdana Menteri Herbeth Asquith pada tahun 1909, Lloyd George yang pada saat itu menjabat sebagai kanselir, memperkenalkan jenis pajak baru yang dikenakan hanya atas orang-orang kaya (super-tax). Meskipun penerapannya sempat ditolak oleh House of Lord, pajak yang dikenakan hanya atas orang-orang kaya ini ternyata tetap diberlakukan melalui Undang-Undang Parlemen pada tahun 1911.

Pada tahun 1913, pemerintah UK menerbitkan undang-undang mengenai pemungutan pajak sementara yang disebut dengan The Provisional Collection of Taxes Act 1913. Undang-Undang inilah yang digunakan untuk mengatur pemungutan PPh. Sampai saat ini, PPh di UK masih merupakan pajak sementara yang harus diterapkan setiap tahun pada tanggal 5 April.

Sebagai bagian yang sangat penting dalam sistem pajak UK, terdapat beberapa upaya yang dilakukan oleh pemerintah UK untuk memperjelas pemungutan PPh di negara tersebut, yaitu antara lain.

1. Undang-Undang PPh Tahun 1918 mengkonsolidasi seluruh Undang- Undang PPh ke dalam satu volume, mulai dari Undang-Undang PPh Tahun 1842 hingga Undang-Undang PPh Tahun 1853.
2. Pendirian Komisi Kerajaan di tahun 1920 dengan tujuan untuk menyelidiki segala aspek berkaitan dengan PPh (termasuk super-tax).
3. Pada tahun 1927 Kanselir Winston Churchill mendirikan Komite Kodifikasi PPh untuk meringkas 800 ketentuan dari 19 undang-undang yang berbeda dan keputusan dari 1800 kasus pajak di pengadilan menjadi satu kode tunggal. Laporan atas kodifikasi ini berhasil diselesaikan pada tahun 1936. Namun, terjadinya Perang Dunia Kedua menyebabkan kodifikasi yang dilakukan oleh Komite Kodifikasi PPh tidak dianggap berhasil.

Untuk lebih jelas memahami perkembangan penerapan PPh di UK, dapat dilihat Gambar 2.1 di bawah.

Gambar 2.1 Kronologi Perkembangan Penerapan PPh di Inggris

Tidak berhenti di UK, perkembangan pemungutan PPh terus berjalan seiring dengan waktu dan semakin meluas ke berbagai negara di dunia. Setelah UK, selanjutnya Prussia menjadi negara berikutnya yang memperkenalkan PPh pada tahun 1891, diikuti oleh Belanda pada tahun 1892/93, Amerika Serikat pada tahun 1894, Prancis pada tahun 1914, dan kemudian negara-negara lain.

PPh memainkan peran penting dalam ekspansi penerimaan negara yang bersumber dari pajak. PPh juga menjadi tumpuan banyak negara untuk membiayai jalannya pemerintahan, khususnya setelah berakhirnya Perang Dunia Pertama pada tahun 1918. Pada saat itu, pertumbuhan penerimaan pajak yang terjadi di negara-negara industri awal sebagian besar dihasilkan dari PPh. Gambar berikut menunjukkan proporsi total penerimaan negara yang bersumber dari PPh di beberapa negara Eropa sejak tahun 1871 hingga 2013.

Gambar 2.2 Kontribusi PPh terhadap Total Penerimaan di Beberapa Negara Eropa Tahun 1871 hingga 2013 (dalam %)

Berdasarkan Gambar 2.2 di atas, dapat dilihat bahwa proporsi PPh terhadap penerimaan negara di Denmark, Italia, Jerman, dan Prancis dalam anggaran pemerintah mengalami fluktuasi dari waktu ke waktu. Namun, rata-rata tetap menggambarkan kecenderungan yang positif. Terutama di Denmark yang penerimaan PPh-nya pernah menyumbang lebih dari 50% dari total penerimaan negara.

Peran penting PPh bagi penerimaan pajak berlanjut sampai saat ini. Tercatat, pada tahun 2017, PPh mempunyai porsi terbesar dalam menghasilkan penerimaan pajak di 18 negara anggota OECD. Bahkan, di 9 dari 18 negara tersebut, Australia, Denmark, Islandia, Irlandia, Kanada, Meksiko, Selandia  Baru, Swiss, dan Amerika Serikat (AS), kontribusi PPh terhadap total penerimaan pajak melebihi 40%.

Gambar 2.3 Kontribusi PPh terhadap Penerimaan Pajak di 18 Negara OECD pada Tahun 2017

Sementara itu, kontribusi global PPh terhadap total penerimaan negara di dunia dari tahun 1995 sampai 2016 dapat dilihat pada Gambar 2.4 berikut.

Gambar 2.4 Kontribusi Global Penerimaan PPh terhadap Total Penerimaan Negara

Berdasarkan Gambar 2.4 di atas, dapat dilihat bahwa meskipun mengalami fluktuasi, kontribusi PPh terbilang cukup positif dan tidak pernah kurang dari 20%. Kontribusi PPh global mengalami peningkatan tajam pada tahun 2008 dengan total kontribusi mencapai 22,8% dari total penerimaan negara di dunia. Sementara itu, antara tahun 1995 sampai dengan 2016, kontribusi PPh paling rendah terjadi pada tahun 2004, yaitu “hanya” sebesar 20,2%.

C. Sejarah Penerapan Pajak Penghasilan di Beberapa Negara

Sejarah PPh juga dapat ditemukan di beberapa negara, seperti Australia dan Amerika Serikat. Berikut pembahasan sejarah penerapan PPh di kedua negara tersebut.

C.1 Australia

PPh federal diperkenalkan pada 1915 untuk membiayai perang. PPh pertama kali diperkenalkan di Australia Selatan pada tahun 1884. Adapun penerapan PPh oleh seluruh negara bagian dilakukan sejak tahun 1907. Bahkan, PPh juga biasanya diterapkan bersamaan dengan pajak tanah, baik oleh pemerintah federal maupun pemerintah negara bagian. Penerapan kedua jenis PPh merupakan cerminan dari karya Henry George yang berjudul Progress and Poverty.

Upaya harmonisasi dilakukan oleh Royal Commission (Commission) sejak tahun 1920. Penyebabnya, pemungutan PPh dilaksanakan oleh pemerintah negara bagian dan pemerintah federal. Alhasil, Commission menerbitkan undang-undang PPh federal pada tahun 1922. Akan tetapi, implementasinya tidak berjalan lancar sehingga upaya harmonisasi dilakukan kembali dan menerbitkan Income Tax Assessment Act 1936 (ITAA 1936).

Upaya harmonisasi pemungutan PPh terus dilanjutkan hingga awal tahun 1990-an. Hasil yang diperoleh, yaitu PPh hanya dapat dipungut oleh pemerintah federal. Selain itu, pemerintahan yang dikuasai partai buruh mencabut undang-undang PPh federal yang isinya memungkinkan negara-negara bagian untuk memungut PPh. Dengan demikian, negara-negara bagian tidak memperoleh ruang terkait dengan pajak.

Berdasarkan paparan di atas, pemerintah federal memungut PPh berdasarkan ITAA 1936 yang memuat sebagian ketentuan-ketentuan undang-undang PPh federal. Meski demikian, aturan-aturan yang dimuat dalam ITAA 1936 belum dapat menyelesaikan bentuk-bentuk penghindaran pajak. Oleh karena itu, pemerintah federal melakukan perbaikan dalam sistem PPh.

Pada pertengahan 1980-an, pemerintahan mengikuti strategi reformasi pajak yang terjadi secara umum pada tahun 1980. Adapun strategi tersebut, yaitu memperluas basis pajak dan pemotongan tarif. Terkait dengan pemotongan pajak, pemerintah menerapkan pemotongan tarif PPh orang pribadi. Tarif PPh orang pribadi yang jumlah maksimumnya sebesar 60% diturunkan menjadi kurang dari 49%.

Selanjutnya, terkait dengan perluasan basis, pemerintah mengenalkan beberapa jenis pajak baru, yaitu capital gain tax, fringe benefit tax, serta sistem imputasi penuh terkait dengan dividen perusahaan. Selain itu, pemerintah juga melakukan perubahan terkait dengan penghasilan wajib pajak dalam negeri yang berasal dari sumber luar negeri dan memperbaiki sistem administrasi pajak.

Selain itu, pemerintah juga menerbitkan Acts Interpretation Act 1901 (Act 1901). Act 1901 merupakan undang-undang yang memuat banyak aturan terkait dengan interpretasi undang-undang. Selanjutnya, hakim harus melakukan pendekatan purposive ketika melakukan intepretasi atas suatu ketentuan undang-undang dan memasukkan unsur ekstrinsik ketika menemukan ketentuan yang ambigu di dalam undang-undang PPh.

Seiring dengan berjalannya waktu, pemerintahan merumuskan kembali ITAA 1936 dengan bentuk yang sederhana, tetapi tidak mengubah ketentuan-ketentuan yang tercantum dalam ITAA 1936 secara signifikan. ITAA 1936 diklaim sebagai undang-undang PPh yang terpanjang di dunia dan paling sulit untuk dimengerti. Kompleksitas yang dimiliki oleh ITAA 1936 telah mengundang kecaman, terutama dari para profesional pajak.

Langkah yang diambil oleh pemerintah untuk menghilangkan kerumitan ITAA 1936 adalah dengan membentuk Tax Law Improvement Project pada tahun 1994-1998. Adapun tujuan pembentukannya untuk merumuskan ulang undang-undang dalam bentuk bahasa Inggris yang sederhana. Akan tetapi, tidak ada perubahan siginifikan. Oleh karena itu, pemerintah menerbitkan Income Tax Assessment Act 1997 (ITAA 1997) yang menggunakan diagram, rambu-rambu, daftar, diagram alur, dan lain-lain, yang lebih mudah dipahami oleh wajib pajak.

Selain itu, ITAA 1997 juga menerapkan pendekatan yang “bersahabat” bagi wajib pajak dan otoritas pajak. Maksudnya, ITAA 1997 menyebut istilah wajib pajak dengan istilah “Anda”. Dengan demikian, ketentuan dasar tentang pembayaran PPh yang tercantum dalam ITAA 1997, yang berlaku pada tahun 1998, akan berbunyi “Anda harus membayar PPh setiap tahun dan melaporkannya setiap akhir 30 Juni.”

Masih pada tahun yang sama, pemerintah juga memiliki agenda reformasi pajak yang komprehensif terkait dengan sistem PPh, yaitu.

1. Melakukan reformasi terhadap tarif PPh orang pribadi dan perusahaan, termasuk pemotongan pajak, perubahan pajak, dan integrasi yang lebih besar dari PPh dengan sistem kesejahteraan sosial.
2. Mengenalkan pajak pertambahan nilai (PPN) yang disebut dengan pajak barang dan jasa (Goods and Services Tax (GST)). Adapun sistem GST yang diterapkan, yaitu pemerintah federal mengalirkan penerimaan ke negara bagian dalam bentuk hibah.
3. Merubah sistem administrasi pajak yang mencakup aturan withholding tax system yang lebih luas, integrasi dari beberapa mekanisme pemungutan pajak, dan mengikatnya keputusan pajak yang berbentuk lisan secara hukum kepada wajib pajak orang pribadi yang memiliki sengketa pajak yang kasusnya sederhana.
4. Melakukan perubahan secara substansial atas dua hal, yaitu dasar pengenaan pajak bagi wajib pajak orang pribadi dan wajib pajak perusahan dan sistem pemajakan bagi wajib pajak perusahaan atau entitas.

Terlepas dari adanya paparan agenda reformasi pajak pada tahun 1998, salah satu reformasi PPh yang terkait dengan pajak atas instrumen keuangan belum diberlakukan pada tahun 2009. Akan tetapi, pemerintah menaruh perhatian pada isu yang berkaitan dengan jaminan sosial dan sistem pajak lainnya. Bahkan, pemerintah telah membuat keputusan dan menerapkan implementasinya yang dimulai pada tahun 2010.

Terkait dengan tarif PPh, wajib pajak orang pribadi dikenakan tarif PPh yang bersifat progresif. Adapun tarif PPh yang dikenakan pada tahun 2008 hingga 2009, yaitu (i) 0% atas $0-$6.000/tahun; (ii) 15% atas $6.001-$30.000/tahun; (iii) 30% atas $30.001-$80.000; (iv) 40% atas $80.001-$180.000; dan (v) 45% atas $180.000 ke atas. Sementara itu, tarif PPh yang berlaku bagi wajib pajak perusahaan bersifat tetap, yaitu 30% bagi perusahaan publik dan perusahaan swasta untuk semua tingkat penghasilan.

Terlepas dari adanya pengenaan tarif PPh yang progresif bagi wajib pajak orang pribadi, ada beberapa tax credits untuk wajib pajak orang pribadi yang memiliki penghasilan sangat rendah. Salah satunya, pungutan kesehatan (medicare levy) yang tarifnya bersifat proporsional senilai 1,5%. Akan tetapi, tax credit tersebut tidak berlaku bagi wajib pajak orang pribadi yang berpenghasilan menengah ke atas.

Selain itu, pemerintah juga menerapkan tarif fringe benefit tax sebesar 46,5%. Akan tetapi, wajib pajak orang pribadi yang berpenghasilan tinggi akan dikenakan tambahan 1% jika tidak memiliki asuransi kesehatan yang bersifat pribadi. Meski demikian, wajib pajak tersebut akan diberikan tax rebate jika memiliki asuransi kesehatan pribadi. Oleh karena itu, tarif PPh tertinggi bagi wajib pajak orang pribadi adalah 46,5% dan masih dianggap sebagai tarif PPh yang efektif bagi wajib pajak orang pribadi.

C.2 Amerika Serikat

PPh pertama kali diterapkan pada tahun 1864 yang ditujukan untuk pembiayaan perang sipil (Civil War). Selanjutnya, penghasilan wajib pajak yang dikenakan PPh mencakup kepemilikan saham di perusahaan yang keuntungannya ditahan atau tidak didistribusikan. Meski demikian, sistem PPh tersebut dicabut pada tahun 1872 karena jumlah wajib pajak potensial yang dapat dikenakan PPh hanya sebesar 1% pada tahun tersebut.

Kongres AS baru menerbitkan undang-undang baru pada tahun 1895. Undang-undang ini mengenakan PPh atas penghasilan yang diterima wajib pajak orang pribadi maupun perusahaan. Meski demikian, Mahkamah Agung AS menyatakan bahwa undang-undang yang diterbitkan oleh Kongres melanggar konstitusi karena Kongres tidak berwenang untuk mengadopsi PPh orang pribadi tanpa membagi pajak di antara negara bagian berdasarkan populasi relatif mereka.

Berdasarkan paparan di atas, aturan PPh baru diterapkan pada tahun 1913 setelah melewati proses amandemen ke-16 terhadap konstitusi yang diratifikasi oleh seluruh negara bagian pada tahun 1913. Selanjutnya, setiap perubahan aturan PPh yang terjadi sejak 1913 hingga 1938 ditetapkan sebagai Revenue Act (Act) yang bersifat mandiri. Maksudnya, jika ada Act yang baru maka aturan tersebut menggantikan keseluruhan Act yang lama. Keadaan tersebut menyebabkan proses untuk mengamandemen undang-undang menjadi rumit dan sulit.

Salah satu alasan banyaknya perubahan Act adalah adanya ketentuan mengenai penggunaan belanja pajak (tax expenditure). Keberadaan tax expenditure membutuhkan ketentuan tambahan untuk mencegah penyalahgunaan aturan pajak oleh wajib pajak. Sebagai contoh, tarif PPh yang menguntungkan yang diterapkan bagi penghasilan yang berasal dari capital gain memerlukan banyak ketentuan tambahan untuk mencegah wajib pajak mengubah penghasilan biasa menjadi penghasilan yang berasal dari capital gain.

Adanya masalah yang dipaparkan sebagaimana dijelaskan di atas sehingga dilakukan amandemen Act membuat Kongres memodifikasi semua ketentuan terkait dengan penerimaan negara pada tahun 1939. Selanjutnya, Kongres memasukkan kodifikasi tersebut dalam Internal Revenue Code (IRC) 1939 (IRC 1939). Dampak yang timbul adalah jika ada perubahan ketentuan dalam IRC 1939, pengundangan aturan-aturan hukum berikutnya hanya akan bersifat mengamandemen IRC saja.

Selanjutnya, seiring dengan perkembangan waktu, Kongres menggantikan IRC 1939 dengan IRC 1954. IRC 1954 merevisi perlakuan PPh atas kemitraan, trust, perkebunan, anuitas, dan distribusi keuntungan yang diperoleh perusahaan kepada pemegang sahamnya. Selain itu, IRC 1954 juga mengatur beberapa ketentuan tentang biaya-biaya yang dapat dijadikan pengurang dan menetapkan kenaikan tarif depresiasi.

Puncak reformasi sistem PPh dalam IRC 1954 terjadi pada tahun 1980-an. Pada tahun 1981, Kongres mengurangi tarif PPh orang pribadi secara substansial. Bahkan, Kongres juga menetapkan insentif pajak baru yang jumlahnya signifikan bagi wajib pajak yang memiliki tabungan dan melakukan investasi.

Selanjutnya, reformasi struktur PPh juga terjadi secara substansial pada tahun 1986 yang diwujudkan dengan The Tax Reform Act of 1986 yang namanya diganti dengan IRC 1986. Melalui IRC 1986, Kongres menetapkan perluasan basis pajak, menghapus ketentuan insentif pajak secara substansial, mengurangi tarif PPh orang pribadi, dan mengatur penghapusan biaya bunga utang wajib pajak orang pribadi, kecuali bunga hipotek rumah.

Terkait dengan tarif, IRC 1986 mengatur penurunan tarif dan progresivitas PPh dan menetapkan tarif umum maksimum untuk wajib pajak orang pribadi dan perusahaan. Selanjutnya, penetapan jumlah tarif PPh bervariasi tergantung pada iklim politik dan fiskal. Selain itu, adanya penentuan tarif PPh terhadap bracket penghasilan yang diterima oleh wajib pajak orang pribadi yang disesuaikan setiap tahun untuk mencerminkan inflasi.

Ada enam jenis tarif PPh orang pribadi yang bersifat progresif, yaitu 10%, 15%, 25%, 28%, 33%, dan 35%. Akan tetapi, masing-masing penetapan tarif PPh tersebut memperhatikan bracket penghasilan dan status perkawinan wajib pajak orang pribadi. Sementara itu, tarif PPh bagi wajib pajak perusahaan bersifat berbeda. Maksudnya, yaitu tarif PPh bersifat progresif dan bersifat regresif tergantung dengan bracket penghasilan.

Selanjutnya, ada beberapa amandemen yang dilakukan terhadap IRC 1986 hingga tahun 2000. Amandemen tersebut difokuskan pada peningkatan tarif umum maksimum untuk wajib pajak orang pribadi. Memang ada kekhawatiran tentang defisit anggaran penerimaan. Akan tetapi, surplus masih dapat diperoleh pemerintah karena pertumbuhan ekonomi yang kuat hingga tahun 2000 dan pemerintah berfokus pada penghilangan defisit anggaran.

Tampaknya reformasi sistem PPh tidak berhenti hingga tahun 2000. Terlihat pada tahun 2001 hingga 2010, Kongres memberlakukan pemotongan tarif PPh orang pribadi dengan tarif yang tinggi sehingga berdampak pada penerimaan negara. Selanjutnya, Kongres juga mengurangi tarif PPh maksimum bagi wajib pajak orang pribadi pada tahun 2003 atas penghasilan yang berasal dari capital gain dan dividen. Meski demikian, Kongres memberlakukan kembali pajak warisan pada tahun 2011.

Terakhir, pada tanggal 22 Desember 2017, Pemerintah AS di bawah kepemimpinan Presiden Donald Trump mengesahkan undang-undang baru yang disebut Tax Cuts and Jobs Act (TCJA). TCJA yang berlaku efektif pada tahun 2018 menjadi penanda terjadinya reformasi pajak AS sekaligus merupakan perombakan ulang pertama skema pajak AS yang terjadi setelah lebih dari tiga puluh tahun.

Tercatat, terdapat beberapa poin penting dalam TCJA yang berkaitan dengan PPh. Salah satunya adalah mengenai perubahan tarif PPh badan dari 35% ke 21%. Dapat dibilang ini adalah penurunan tarif PPh badan yang sangat drastis yang notabene memberikan diskon tarif pajak sebesar 60%.

Selain PPh badan, TCJA juga merevisi struktur PPh Orang Pribadi terutama dengan menurunkan tarif tertinggi dan meningkatkan nilai batasan penghasilan di kelompok penghasilan tertinggi. Revisi tersebut dinilai lebih menguntungkan masyarakat di kelompok penghasilan 20% teratas dan merupakan ciri khas dari Republikan yang condong kepada kelompok masyarakat kaya.

Selain perubahan tarif, poin penting lainnya dalam TCJA terkait PPh adalah mengenai perubahan sistem worldwide ke territorial di AS. Sistem territorial yang dimaksud dalam TCJA adalah memberikan pembebasan atas pembayaran dividen yang berasal dari luar negeri (foreign dividend exemption). Dengan demikian, AS mengikuti jejak Jepang dan UK yang sebelumnya telah terlebih dahulu “hijrah” ke sistem pajak territorial.

D. Sejarah Penerapan Pajak Penghasilan di Indonesia

Sebagai piranti perbelanjaan yang digunakan secara terus menerus oleh rumah tangga negara, pajak telah dikenal sejak zaman sebelum Masehi. Pada zaman kuno, pajak sebagai bentuk iuran rakyat kepada negara dikenal dengan nama upeti. Upeti tersebut berbentuk barang hasil kerja dan hasil bumi, seperti hasil panen, hasil perkebunan, hasil olahan rumah tangga, dan hasil karya. Kemudian, upeti tersebut diberikan kepada dewa, raja, kaisar, atau pemimpin tertinggi yang menjadi panutan pada masa itu. Upeti sifatnya wajib dari rakyat untuk penguasa.

Dalam perkembangannya, terdapat pergeseran paradigma dari upeti menuju konsep pajak. Di Indonesia, upeti mulai ditinggalkan seiring berakhirnya era peradaban kerajaan Hindu-Budha dan beralih kepada konsep pajak yang diperkenalkan oleh penjajah. Pada zaman penjajahan, pemberlakuan pemungutan pajak mulai berlangsung secara teratur, tersistem, terlembaga, dan konsisten. Sejak saat itu, pajak menjadi suatu bagian yang terpenting dalam pendapatan pemerintah. Salah satu jenis pajak yang menjadi tumpuan pembiayaan negara pada saat itu adalah PPh.

Penerapan PPh di Indonesia telah dilaksanakan sejak zaman penjajahan hingga setelah kemerdekaan. Ada empat periode yang dapat dikategorikan untuk menggambarkan sejarah berkembangnya PPh di Indonesia. Berikut penjelasan dari masing-masing periode.

D.1 Periode Sebelum Tahun 1920

Secara kronologis, penerapan PPh di Indonesia sebelum tahun 1920 dapat dijelaskan ke dalam delapan periode waktu berikut.

D.1.1 Tahun 1816

Sejarah pengenaan PPh di Indonesia dimulai dengan adanya tenement tax (huistaks) pada tahun 1816, yaitu sejenis pajak yang dikenakan sebagai sewa terhadap mereka yang menggunakan bumi sebagai tempat berdirinya rumah atau bangunan. Pajak ini diciptakan pada masa penjajahan Inggris di bawah kepemimpinan Raffles.

Huistaks dikenakan kepada orang-orang pribumi (indigenous people) berdasarkan hukum yang diterapkan oleh penjajah dari Inggris. Selain huistaks, Inggris juga mengenakan pajak yang berasal dari sewa tanah (landrente).

D.1.2 Tahun 1824

Ketika Belanda merebut kekuasaan penjajahan Indonesia dari Inggris tahun 1824, huistaks tetap dikenakan kepada orang pribumi. Pada masa ini, huistaks tidak hanya dikenakan kepada orang pribumi, tetapi juga dikenakan kepada orang asing (vreemde oosterlingen) yang berdagang, bekerja sebagai buruh, atau sebagai pengrajin di Indonesia.

D.1.3 Tahun 1839

Pada tahun 1839, pengenaan huistaks dihapuskan dan digantikan dengan pajak atas penghasilan yang berasal dari kegiatan berdagang (business tax) dengan tarif pajak sekitar 2%. Penghasilan atas kegiatan berdagang ini mencakup penghasilan berdagang, bisnis, dan jasa yang diberikan oleh profesi dan orang pribadi yang bekerja sebagai buruh dan pengrajin. Jumlah penghasilan yang dikenakan pajak, yaitu minimum satu guilder dengan total jumlah penghasilan senilai 50 guilder per tahun.

Terdapat ketentuan pengecualian bagi pemberlakuan business tax, yaitu bagi orang pribadi yang berprofesi sebagai petani, seluruh penghasilan yang diperolehnya akan dibebaskan dari pajak. Alasannya, seluruh tanah yang dikerjakan oleh petani dimiliki oleh pemerintah. Atas tanah tersebut, petani membayar sewa kepada pemerintah dalam bentuk pajak atas tanah.

D.1.4 Tahun 1885

Pengenaan pajak bagi orang asing khususnya yang berasal dari Asia berlanjut hingga tahun 1885. Orang asing yang berasal dari Asia akan dikenakan tarif pajak sebesar 4% dengan minimum penghasilan sebesar 2 guilder. Sementara itu, orang-orang pribumi akan dikenakan tarif pajak sebesar 2%. Pemberlakuan tarif yang berbeda ini disebabkan orang-orang asing yang berasal dari Asia memperoleh penghasilan yang lebih tinggi daripada orang-orang pribumi. Pemberlakuan pajak pada masa itu juga memiliki ketentuan pengecualian, yaitu jumlah total penghasilan yang kurang dari 25 guilder per tahun akan dibebaskan dari pengenaan pajak.

D.1.5 Tahun 1878

Lebih lanjut, pada tahun 1878 pajak atas penghasilan juga dikenakan dalam bentuk patentrecht mulai diberlakukan oleh negara-negara di Eropa. Patentrecht atau pajak paten merupakan pajak yang dikenakan atas penghasilan yang berasal dari sektor pertanian, manufaktur dan perdagangan, kerajinan, seni dan ilmu pengetahuan, jasa profesi, dan jasa orang pribadi yang dilakukan bukan dari orang yang berkewarganegaraan Indonesia.

Tarif pajak paten yang diberlakukan adalah sebesar 2% dan bersifat proporsional. Sementara itu, yang menjadi dasar pengenaan pajak adalah seluruh penghasilan yang diperoleh dalam bentuk uang atau barang setelah dikurangkan dengan biaya yang berkaitan dengan bisnis. Meskipun demikian, biaya yang dikeluarkan untuk mengganti modal akibat adanya depresiasi bukan merupakan biaya yang dapat dikurangkan.

Penghasilan yang dapat dikenakan pajak paten dikategorikan menjadi dua bentuk. Pertama, gaji tetap atau remunerasi. Dasar pengenaan pajak atas gaji tetap atau remunerasi berasal dari jumlah penghasilan yang diperoleh pada awal tahun pajak atau pada masa pajak di mana penghasilan tersebut diperkirakan dapat diperoleh.

Kedua, penghasilan yang diperoleh secara tidak reguler. Dasar pengenaan pajak atas penghasilan yang diperoleh secara tidak reguler berasal dari rata-rata penghasilan yang diperoleh selama tiga tahun terakhir. Jika wajib pajak melakukan usaha kegiatan kurang dari tiga tahun maka penghasilan dalam jangka waktu tersebut yang akan dijadikan dasar pengenaan pajak paten.

D.1.6 Tahun 1907

Pada tahun 1907, business tax digantikan dengan pajak atas bisnis dan penghasilan lainnya (de belasting op de bedrijfs en andere inkomsten). Pajak atas bisnis dan penghasilan lainnya diterapkan atas penghasilan yang diperoleh orang-orang pribumi dan orang-orang asing yang berasal dari Asia yang berjumlah lebih dari 50 guilder per tahun. Namun, pajak ini tidak berlaku atas penghasilan pemerintah yang berasal dari tanah pertanian. Selain itu, wajib pajak tanah juga dikecualikan dari pengenaan pajak atas bisnis dan penghasilan lainnya.

Tarif pajak atas bisnis dan penghasilan lainnya bersifat progresif. Selain itu, pajak ini akan dikenakan atas penghasilan yang diperoleh orang-orang pribumi dan orang-orang asing yang berasal dari Asia. Untuk penghasilan yang berjumlah antara 50 guilder hingga 60 guilder per tahun akan dikenakan tarif sebesar 0,72 guilder. Selanjutnya, untuk penghasilan yang jumlahnya 630 guilder dan lebih akan dikenakan tarif sebesar 4,5%.

D.1.7 Tahun 1908

Pada tahun 1908, pengenaan pajak atas penghasilan kepada orang-orang Eropa dan subjek pajak lainnya diatur dalam aturan hukum, yaitu berdasarkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1908. Dengan demikian, pajak atas penghasilan pada masa itu disebut dengan istilah Pajak Pendapatan 1908. Dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1908 diatur bahwa subjek pajak terdiri dari orang-orang Eropa yang berdomisili di The Netherland Indies (sekarang Indonesia) dan orang-orang Eropa yang tidak berdomisili di The Netherland Indies, tetapi ia berhak untuk memperoleh penghasilan yang berasal dari perusahaan atau entitas lainnya yang berkebangsaan The Netherland Indies atau subjek pajak luar negeri.

Terdapat delapan jenis penghasilan yang dikenakan kepada subjek pajak luar negeri, yaitu penghasilan yang bersumber dari: (i) harta yang tidak bergerak, (ii) harta yang bergerak, (iii) bisnis atau profesi, (iv) jasa personal atau jasa yang diberikan oleh  pegawai yang bekerja secara resmi, (v) penghasilan pasif, (vi) pensiun, (vii) tunjangan hidup, dan (viii) pembayaran lainnya yang dilakukan secara berkala.

Tarif Pajak Pendapatan 1908 yang dikenakan bersifat progresif, baik bagi orang pribadi dan perusahaan. Bagi orang pribadi, pajak akan dikenakan sebesar 1,50 guilder untuk penghasilan 900 guilder dan sebesar 444,75 guilder untuk penghasilan 1.200 guilder. Sementara itu, perusahaan akan dikenakan tarif pajak sebesar 3%, kecuali perusahaan berkedudukan di The Netherland Indies. Selanjutnya, wajib pajak akan dikenakan tarif pajak yang bervariatif tergantung pada jenis penghasilan yang diterimanya.

Terkait dengan penghitungan pajak terutang, Pajak Pendapatan 1908 memberikan ketentuan-ketentuan yang meringankan wajib pajak. Wajib pajak dapat memperhitungkan depresiasi aset yang digunakan untuk bisnis dan penghapusan piutang yang tak tertagih (write-off of bad debts) sebagai biaya yang dapat dikurangkan. Selain itu, tarif pajak juga akan dikurangi sebesar 3% bagi setiap wajib pajak orang pribadi yang memiliki tanggungan, yang ketentuannya diatur sesuai dengan ketentuan hukum yang menganut sistem kodifikasi (Civil Code).

Selanjutnya, terdapat beberapa kategori dasar pengenaan Pajak Pendapatan 1908 terkait dengan sumber penghasilan yang diterima wajib pajak. Kategori tersebut dapat dijelaskan sebagai berikut.

1. Dasar pengenaan Pajak Pendapatan 1908 atas penghasilan yang bersumber dari gaji atau penghasilan lainnya yang sejenis, yaitu jumlah penghasilan bersih yang diperoleh selama satu tahun yang dihitung sejak awal tahun. Selain itu, pajak juga dapat dikenakan atas penghasilan yang diperkirakan akan diperoleh wajib pajak orang pribadi dan perhitungannya dimulai sejak awal bisnis dilakukan oleh wajib pajak.
2. Dasar pengenaan Pajak Pendapatan 1908 atas penghasilan yang bersumber dari harta, baik harta yang tidak bergerak maupun harta yang bergerak, yaitu jumlah penghasilan bersih yang diperoleh selama tahun pajak terakhir setelah dikurangkan dengan keadaan-keadaan tertentu.
3. Dasar pengenaan Pajak Pendapatan 1908 atas penghasilan yang bersumber dari bisnis atau profesi memiliki kesamaan dasar pengenaan pajak paten. Penghasilan yang dikenakan pajak merupakan rata-rata penghasilan yang diperoleh selama tiga tahun terakhir. Jika wajib pajak melakukan usaha kegiatan kurang dari tiga tahun, penghasilan dalam jangka waktu tersebut yang akan dijadikan dasar pengenaan pajak paten.

Selain itu, subjek Pajak Pendapatan 1908 juga dapat berupa subjek pajak badan. Adapun jenis-jenis subjek pajak badan, yaitu korporasi, partnership yang bersifat terbatas, asosiasi, atau yayasan yang melakukan bisnis. Pajak Pendapatan 1908 dikenakan atas setiap penghasilan subjek pajak badan dengan tidak memperhatikan kewarganegaraan dari pemegang saham atau anggota yang berada dalam subjek pajak badan tersebut.

Subjek pajak badan yang berupa korporasi dan entitas lainnya termasuk korporasi yang berkedudukan di luar The Netherland Indies (korporasi asing) akan dikenai pajak terhadap penghasilan bersih yang diperolehnya dan excess profits. Kedua penghasilan tersebut diperoleh subjek pajak badan selama setahun. Adapun pengertian excess profit, yaitu seluruh jenis keuntungan atau laba dalam bentuk apa pun yang dikategorikan sebagai penghasilan biasa maupun penghasilan yang luar biasa.

Selanjutnya, besarnya tarif Pajak Pendapatan 1908 yang berlaku atas penghasilan bersih yang diperoleh subjek pajak badan selama setahun adalah 3%. Sementara itu, besarnya tarif pajak yang berlaku atas excess profits yang diperoleh selama setahun adalah sebesar 5%. Tarif pajak sebesar 5% tersebut akan dikenakan atas penghasilan yang berasal dari penjualan saham korporasi di pasar utama yang dibeli secara langsung oleh investor (paid-up capital) dan keuntungan yang didistribusikan kepada pemilik, pemegang konsesi, pemegang saham yang diutamakan (preferen) dan pemegang saham biasa, dan pihak lainnya yang berhak atas keuntungan tersebut, kecuali pemerintah The Netherland Indies.

D.1.8 Tahun 1916

Pada tahun 1916, diterapkan pajak atas keuntungan perang (war profit tax). War profit tax adalah pajak yang dikenakan atas suatu industri tertentu yang bekerja dengan baik serta memperoleh penghasilan besar selama masa perang. Pada saat itu, pajak ini dikenakan atas penghasilan yang dihasilkan oleh industri gula.

Cara penghitungan pajak atas gula adalah dengan menjumlahkan penghasilan kotor yang diperoleh oleh industri gula serta dikurangi dengan biaya-biaya teratur yang ditanggung oleh pemerintah untuk setiap berat gula yang diproduksi. Selanjutnya, tarif pajak yang dikenakan adalah sebesar 30% dan bersifat progresif. Namun, perlu diperhatikan bahwa war profit tax yang dikenakan atas penghasilan industri gula hanya dikenakan atas penghasilan yang melebihi 3.000 guilder. Pemberlakuan war profit tax hanya berlangsung sebentar, yaitu selama tiga tahun karena pada tahun 1919 pengenaan pajak ini resmi dihapus.

D.2 Periode Tahun 1920

Pada periode tahun 1920, perkembangan penerapan PPh di Indonesia dapat dijelaskan dalam enam periode waktu sebagai berikut.

D.2.1 Tahun 1920

Tahun 1920 dianggap sebagai tahun unifikasi jenis dan tarif pajak dengan diperkenalkannya General Income Tax, yaitu ordonansi pajak pendapatan yang diperbaharui melalui reformasi pajak tahun 1920. Dengan kata lain, reformasi pajak pendapatan terjadi pada tahun 1920.

Keadaan tersebut dipengaruhi oleh pecahnya Perang Dunia ke-1 (1914-1918) yang menyebabkan Hindia-Belanda terlepas dari kuasa Belanda. Selanjutnya, untuk menggalang rasa persatuan, Hindia-Belanda merasa perlu menerapkan asas “unifikasi”. Adapun definisi asas unifikasi adalah asas yang mengatur bahwa semua golongan penduduk memiliki kedudukan yang sama di hadapan hukum.

Terkait dengan konteks pajak, asas “unifikasi” telah menyebabkan dualistik yang selama ini ada dihilangkan dengan diperkenalkannya General Income Tax, yaitu Ordonansi Pajak Pendapatan yang Dibaharui Tahun 1920 (Ordonantie op de Herziene Inkomstenbelasting 1920, Staatsblad 1920 1921, No.312 atau Ordonansi Pajak Pendapatan 1920) yang berlaku baik bagi penduduk pribumi, orang Asia, maupun orang Eropa. Terdapat tujuh karakteristik Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 terkait dengan asas “unifikasi”, yaitu sebagai berikut.

1. Seluruh wajib pajak mendapatkan perlakuan yang sama dan tidak memperhatikan nasionalitas (lands-aard). Pajak dikenakan tidak hanya atas golongan tertentu, yaitu orang-orang Eropa. Akan tetapi, Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 juga diterapkan kepada seluruh golongan, yaitu Eropa, orang pribumi Indonesia, dan orang-orang asing yang berasal dari Asia.
2. Pajak diterapkan kepada semua jenis subjek pajak, yaitu subjek pajak orang pribadi dan subjek pajak badan. Jenis-jenis subjek pajak badan mencakup korporasi (limited liability companies), partnership yang terdiri dari saham, dan entitas lainnya.
3. Terkait sistem pemungutan pajak, Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 menyatakan bahwa pajak akan dikenakan atas seluruh penghasilan yang diterima oleh subjek pajak yang berdomisili di The Netherland Indies (subjek pajak dalam negeri). Dengan kata lain, sistem pemungutan pajak yang diterapkan kepada subjek pajak dalam negeri, yaitu sistem worldwide income. Sementara itu, pajak hanya akan dikenakan atas penghasilan yang hanya berasal dari The Netherland Indies bagi subjek pajak yang tidak berdomisili di The Netherland Indies (subjek pajak luar negeri). Dengan kata lain, sistem pemungutan pajak yang diterapkan kepada subjek pajak luar negeri, yaitu sistem territorial income.
4. Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 menyatakan bahwa definisi dari penghasilan, yaitu jumlah uang atau nilai uang yang diperoleh dari pekerjaan atau bisnis baik dilakukan secara sewaktu-waktu atau terus menerus dan manfaat dari sejumlah uang tersebut diterima secara periodik.
5. Tarif pajak yang diterapkan bersifat progresif. Penghasilan wajib pajak akan dikenakan tarif 1% untuk penghasilan yang berjumlah minimum 120 guilder dan 25% untuk penghasilan lebih dari 180.000 guilder. Sementara itu, tarif pajak untuk badan adalah tarif proporsional sebesar 6%.
6. Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 mengadopsi sistem estimasi untuk menetapkan penghasilan kena pajak. Sistem estimasi merupakan sistem yang menggunakan asumsi bahwa jumlah penghasilan yang sebenarnya diperoleh di tahun yang akan datang diperkirakan dapat diperoleh sejak tanggal 1 Januari pada tahun yang sedang berjalan. Dengan demikian, penghitungan pajak dapat dimulai sejak penghasilan diterima pada tanggal 1 Januari pada tahun berjalan.
7. Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 menyatakan bahwa ruang lingkup keuntungan yang berlebihan hanya berasal dari paid-up capital dan tarif yang dikenakan sebesar 8% sampai 10%.

D.2.2 Tahun 1925

Tingginya arus penanaman modal yang berasal dari luar negeri untuk melakukan investasi di Indonesia pada tahun 1920 memengaruhi perlunya ketentuan-ketentuan tersendiri untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang diperoleh badan-badan usaha. Oleh karena itu, semua ketentuan yang menyangkut pengenaan pajak badan usaha yang ada pada Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 dikeluarkan dari Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 dan disusun kembali dalam Ordonansi Pajak Perseroan 1925.

Ordonansi Pajak Perseroan 1925 merupakan suatu ordonansi yang mengatur mengenai materi pengenaan dan tata cara pengenaan pajak atas penghasilan badan. Selanjutnya, Ordonansi Pajak Perseroan 1925 memuat tiga ketentuan: (i) apakah perlu ada pemisahan pajak atas penghasilan yang diperoleh perusahaan, (ii) apakah dasar pengenaan pajak atas badan berupa keuntungan yang didistribusikan kepada pemegang saham atau keuntungan yang diperoleh badan itu sendiri, dan (iii) apakah tarif pajak harus proporsional atau progresif.

Komite pembuat Ordonansi Pajak Perseroan 1925 menyatakan bahwa pajak akan dikenakan atas keuntungan atau laba bersih perusahaan dan menganut stelsel riil. Artinya, pajak akan dikenakan pada jumlah laba yang secara riil diperoleh perseroan pada akhir tahun buku atau tahun takwim. Terkait dengan keuntungan atau laba bersih, tarif pajak yang diterapkan adalah sebesar 10% dan bersifat proporsional. Bahkan, ada kemungkinan untuk diterapkan surtax atas keuntungan bersih badan untuk kondisi tertentu.

Selain itu, terdapat dua ciri yang melekat pada pajak perseroan yang diatur dalam Ordonansi Pajak Perseroan 1925. Pertama, pajak perseroan merupakan pajak langsung, baik dari segi fiskal administratif atau teknis maupun segi ekonomis. Terkait dengan fiskal, pemungutan pajak perseroan dilakukan secara berkala dengan menggunakan kohir. Adapun pengertian kohir, yaitu dokumen yang memuat daftar piutang pajak yang dimiliki oleh fiskus. Sementara itu, terkait dengan ekonomis, pajak perseroan dibebankan secara langsung kepada perseroan sebagai wajib pajak.

Kedua, pajak perseroan merupakan pajak objektif. Penyebabnya, unsur utama pengenaan pajak akan diterapkan kepada objek perseroan, yaitu laba atau keuntungan. Oleh karena sifat pajak perseroan adalah objektif, pajak perseroan juga disebut pajak kebendaan. Pengenaan pajak dilekatkan pada suatu benda atau objek dari perseroan, yaitu laba atau keuntungan.

D.2.3 Tahun 1932

Ide untuk mengubah Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 telah muncul sejak diterbitkannya Ordonansi Pajak Pendapatan 1920. Adapun penyebab dari perubahan Ordonansi Pajak Pendapatan 1920 adalah adanya perbedaan terminologi dan ketentuan yang berlaku di the Netherlands dan the Netherlands Indies terkait dengan pajak pendapatan. Oleh karena itu, pemerintah Belanda mengundangkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 (Inkomsten belasting 1932).

Terdapat tiga ketentuan perubahan yang ditemukan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1932. Pertama, adanya aturan mengenai time test (tes waktu) untuk penentuan subjek pajak orang pribadi dikategorikan sebagai subjek  pajak dalam negeri atau tidak. Selanjutnya, Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 menyatakan bahwa subjek pajak orang pribadi yang berdomisili atau berkedudukan di luar The Netherlands Indies kurang dari satu tahun akan tetap dipertimbangkan sebagai subjek pajak dalam negeri.

Kedua, Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 menganut asas sumber. Artinya, pajak akan dikenakan kepada penghasilan yang didasarkan pada tempat penghasilan berada. Adapun definisi sumber penghasilan, yaitu sesuatu yang menghasilkan sejumlah uang, barang, atau jasa yang bernilai secara periodik kepada wajib pajak. Selanjutnya, indikator untuk menentukan keberadaan sumber penghasilan, yaitu adanya sarana permanen yang menjalankan suatu proses secara terus menerus.

Ketiga, adanya penyederhanaan jenis-jenis penghasilan yang dikenakan pajak. Definisi penghasilan, yaitu jumlah uang atau nilai uang yang diperoleh subjek pajak orang pribadi selama tahun pajak di mana penghasilan tersebut berasal dari: jasa orang pribadi dan jasa bisnis, harta tidak bergerak, harta bergerak, atau hak untuk memperoleh pembayaran secara periodik (anuitas).

Terlepas dari ketiga perubahan tersebut, ada dua ketentuan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 yang memiliki kesamaan dengan ketentuan yang diatur dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1920. Pertama, Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 mengadopsi sistem pemungutan pajak yang berupa worldwide income terhadap subjek pajak dalam negeri dan sistem pemungutan pajak yang berupa territorial income terhadap subjek pajak luar negeri.

Kedua, Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 tetap mempertahankan sistem estimasi. Secara prinsip, sistem estimasi merupakan sistem yang menggunakan asumsi bahwa penghasilan yang sebenarnya diperoleh pada tahun yang akan datang dapat diperkirakan untuk diperoleh pada tanggal 1 Januari pada tahun yang sedang berjalan. Dengan demikian, wajib pajak memiliki uang untuk membayar pajak sehingga tingkat penghindaran pajak dapat dicegah.

D.2.4 Tahun 1935

Pada tahun 1935, sistem Pay-As-You-Earn (PAYE) diperkenalkan di Indonesia melalui penerbitan Ordonansi Pajak Upah 1935 (The Wages Tax Ordinance 1935). Melalui ordonansi ini, majikan atau pemberi kerja bertugas sebagai pemotong pajak atas upah atau gaji pekerja atau pegawai. Tarif pajak yang diterapkan atas upah atau gaji pekerja atau pegawai adalah tarif progresif sebesar 0% sampai 15%. Selanjutnya, seluruh pajak yang telah dipotong oleh pemotong, akan diserahkan ke bendahara negara (treasury).

Terdapat kelemahan yang ditemukan dalam sistem PAYE. Kelemahan tersebut berupa kurangnya verifikasi data upah para pekerja. Penyebabnya, kantor otoritas pajak memiliki keterbatasan pegawai yang bertugas untuk memverifikasi data upah para pekerja. Dengan demikian, pajak yang dikenakan oleh otoritas pajak dalam sistem PAYE digabungkan dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944.

D.2.5 Tahun 1935

Konsep dari Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 diciptakan oleh Pemerintah Kolonial Belanda di Australia pada tahun 1943. Tujuannya adalah untuk menggantikan penerapan Ordonansi Pajak Pendapatan 1932 yang selama ini berlaku di Indonesia. Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 merupakan ordonansi yang mengatur mengenai pengenaan dan tata cara pengenaan pajak atas penghasilan dari orang-orang pribadi. Selain itu, ordonansi ini juga mengatur pemotongan pajak oleh pemberi kerja atas penghasilan dari pegawai atau karyawan dari pemberi kerja tersebut.

Ketentuan yang diatur dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 memiliki dua ketentuan yang sama dengan ketentuan yang diatur dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1932. Pertama, Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 menganut asas sumber. Definisi dari asas sumber adalah pajak akan dikenakan kepada penghasilan yang didasarkan pada tempat penghasilan berada.

Kedua, Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 mengatur jenis-jenis penghasilan yang dapat dikenakan pajak. Adapun jenis-jenis penghasilan tersebut, yaitu penghasilan yang berasal dari jasa bisnis dan jasa profesi, penghasilan harta bergerak dan harta tidak bergerak, dan penghasilan yang berasal dari hak untuk memperoleh pembayaran periodik. Meski demikian, ada tambahan satu jenis penghasilan kena pajak yang berlaku pada Ordonansi Pajak Pendapatan 1944, yaitu penghasilan yang berasal dari modal dan tenaga kerja.

Terlepas dari dua jenis kesamaan yang dipaparkan di atas, terdapat perbedaan sistem pemungutan pajak yang diatur dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 dengan Ordonansi Pajak Pendapatan 1932. Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 tidak mempertahankan sistem estimasi terkait dengan penghitungan pajak. Akan tetapi, ordonansi ini menerapkan sistem aktual. Dengan demikian, penghitungan akhir terkait dengan jumlah pajak yang harus dibayar oleh wajib pajak hanya dapat dilakukan setelah tahun pajak yang bersangkutan berakhir.

Selain itu, Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 juga mengadopsi stelsel riil. Maksud dari stelsel riil, yaitu sistem pemungutan pajak yang didasarkan atas pendapatan riil yang diperoleh wajib pajak dalam tahun pajak. Selanjutnya, pemerintah membuat institut ketetapan sementara. Institut tersebut dilihat sebagai suatu cara untuk melakukan penagihan pajak dari otoritas pajak kepada wajib pajak.

Terkait dengan tarif, Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 menerapkan adanya perbedaan jenis tarif sesuai dengan sistem schedular (scheduler tax). Artinya, penghasilan-penghasilan tertentu dikenakan tarif berbeda berdasarkan ketentuan yang berlaku. Oleh karena itu, ada jenis penghasilan yang dikenakan pajak dengan tarif tertentu atau ada pula jenis penghasilan yang dikenakan pajak dengan tarif 0%.

Terdapat beberapa contoh pengenaan tarif pajak yang diterapkan dengan sistem schedular. Penghasilan yang berasal dari sewa dan honorarium dikenakan tarif proporsional sebesar 10%. Sementara itu, pembebasan pajak dikenakan atas penghasilan yang diterima oleh lembaga pemerintah, penghasilan yang diperoleh dari meningkatnya nilai saham akibat adanya revaluasi aset usaha, keuntungan modal (capital gain) untuk jangka panjang, hadiah lotre, dan dividen yang berasal dari perusahaan yang diatur dalam Undang-Undang tentang Penanaman Modal Dalam Negeri dan Asing dan perusahaan yang sahamnya telah terdaftar di bursa efek (go public).

D.2.6 Tahun 1945-1983

Setelah Indonesia merdeka, Pemerintah Indonesia mengundangkan Undang-Undang Dasar 1945 (UUD 1945). Pasal II tentang ketentuan peralihan yang diatur dalam UUD 1945 menyatakan bahwa seluruh aturan hukum yang telah ada tetap berlaku sampai aturan tersebut diubah sesuai dengan UUD 1945. Oleh karena itu, aturan-aturan hukum yang masih berlaku setelah Indonesia merdeka, yaitu Ordonansi Pajak Perseroan 1925, Ordonansi Pajak Pendapatan 1932, dan Ordonansi Pajak Upah 1935.

Ada beberapa perubahan yang terjadi dalam perkembangan PPh. Pertama, tahun 1950. Pemerintah Indonesia menerbitkan Undang-Undang Darurat Nomor 36 Tahun 1950 tentang berlakunya ordonansi mengenai masalah-masalah pajak yang dikeluarkan sebelum terbentuknya Negara Kesatuan Republik Indonesia (NKRI) disahkan menjadi Undang-Undang Nomor 4 Tahun 1952 (UU Nomor 4 Tahun 1952).

Terdapat beberapa jenis pajak dan ketentuan yang diatur dalam UU Nomor 4 Tahun 1952, yaitu Undang-Undang Pajak Radio, Undang-Undang Pajak Pembangunan, Undang-Undang Darurat tentang Pajak Peredaran, Ordonansi Pajak Pendapatan 1944, Ordonansi Pajak Upah 1935, Ordonansi Pajak Rumah Tangga 1908, Ordonansi Pajak Kendaraan Bermotor 1934, Ordonansi Bea Balik Nama, Ordonansi Pajak Potong 1936, Aturan Bea Meterai 1921, Ordonansi Successie 1901, dan Ordonansi Pajak Kekayaan 1932.

Selain itu, jenis-jenis pajak yang diatur dalam UU Nomor 4 Tahun 1952 ditetapkan berdasarkan official assessment system. Penyebabnya, bangsa Indonesia masih banyak yang buta huruf sehingga kurang mampu mempelajari undang-undang termasuk undang-undang tentang pajak. Berdasarkan sistem tersebut, kewajiban pajak bagi wajib pajak baru timbul setelah ia menerima Surat Ketetapan Pajak (SKP) dari otoritas pajak.

Kedua, tahun 1951. Pajak tanah yang telah berlaku di beberapa wilayah di Indonesia menyatu dengan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Ketiga, tahun 1959. Adanya pengenalan sistem PPh yang dipungut oleh pihak ketiga. Pemerintah menerbitkan Undang-Undang Dividen 1959 (UU 1959) yang diubah menjadi Undang-Undang Pajak atas Bunga, Dividen, dan Royalti 1970 yang memuat materi pengenaan dan tata cara pengenaan PPh atas bunga, dividen, dan royalti yang wajib dipotong oleh orang-orang atau badan-badan yang membayarkan penghasilan tersebut.

Keempat, tahun 1961. Ordonansi Pajak Upah 1935 juga menyatu dengan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Oleh karena Ordonansi Pajak Upah melebur ke dalam Ordonansi Pajak Pendapatan 1944, ketentuan hukum yang mengatur tentang pajak atas penghasilan yang berlaku saat itu ada dua, yaitu Ordonansi Pajak Perseroan 1925 yang berlaku atas penghasilan yang diperoleh perusahaan dan entitas lainnya dan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944 yang berlaku atas penghasilan yang diperoleh orang pribadi.

Kelima, tahun 1967. Pemerintah menerbitkan Undang-Undang Nomor 8 Tahun 1967 juncto. Peraturan Pemerintah Nomor 11 Tahun 1967 mengenai Perubahan dan Penyempurnaan Tata Cara Pemungutan Pajak Pendapatan Tahun 1944, Pajak Kekayaan 1932, dan Pajak Perseroan 1925. Ketiga jenis pajak ini secara umum dikenal sebagai pemungutan oleh pihak lain (MPO) dan pembayaran oleh wajib pajak sendiri (MPS). Wajib pajak yang dimaksud terdiri dari wajib pajak yang membayar pajaknya sendiri dalam tahun berjalan (MPS Masa) dan perhitungan pada akhir tahun (MPS-Akhir).

Konsep MPS dan MPO yang tercantum dalam Undang-Undang Nomor 8 Tahun 1967 (UU No.8/1967) dan Peraturan Pemerintah Nomor 11 Tahun 1967 di atas merupakan pembaharuan sistem pemungutan pajak. Dalam sistem MPS dan MPO ini, wajib pajak ditempatkan sebagai peran utama dalam penghitungan dan pembayaran pajak. Tujuannya tidak lain agar pemungutan bisa berjalan secara intensif dan efektif.

MPS, yang merupakan singkatan dari Menghitung Pajak Sendiri, merupakan suatu sistem yang mewajibkan setiap orang atau badan yang dikenakan pajak pendapatan, pajak perseroan, dan pajak kekayaan menghitung, menyetor, dan melaporkan sendiri pajak yang terutang. Dengan demikian, MPS merupakan wujud dari sistem yang saat ini dikenal dengan istilah self-assessment system.

Tarif pajak yang dikenakan kepada wajib pajak yang menggunakan MPS adalah umumnya 1% atau 2%, tergantung dari jenis usaha yang dilakukan oleh wajib pajak. Sementara, bagi usaha jasa, berlaku tarif 10%.

Selanjutnya, dasar pengenaan pajak yang ditetapkan adalah penghasilan kotor atau penjualan kotor yang diperoleh dalam jangka waktu tertentu yang ditetapkan oleh otoritas pajak. Selanjutnya, pajak yang dibayar oleh wajib pajak harus disetor kepada kantor keuangan.

Di sisi lainnya, definisi MPO adalah sistem yang melibatkan pihak ketiga sebagai pihak yang memungut pajak. Saat ini, sistem ini dikenal dengan withholding system. Pihak ketiga yang dapat menjadi pemotong pajak adalah perusahaan tertentu dan lembaga pemerintah yang ditunjuk. Selanjutnya, tarif pajak yang dikenakan adalah sebesar 2% dengan dasar pengenaan pajak berupa penghasilan yang berasal dari pembayaran dari transaksi-transaksi bisnis yang wajib pajak lakukan. Sebagai contoh, importir hanya diwajibkan untuk membayar pajak yang dipungut oleh otoritas bea cukai.

Pada saat itu, sistem MPS dan MPO merupakan sistem yang lazim diterapkan di suatu negara. Sistem MPS dan MPO telah diterapkan di AS, Jepang, dan negara lain. Berdasarkan sistem ini, wajib pajak diberikan kewajiban untuk: (i) menghitung sendiri besarnya pendapatan, kekayaan, atau laba dan (ii) menghitung sendiri besarnya pajak pendapatan, kekayaan, perseroan yang terutang dan menyerahkannya kepada kas negara.

D.3 Periode Tahun 1984

Reformasi menyeluruh terhadap aturan sistem pajak di Indonesia dilakukan pada tahun 1984. Salah satu alasan pelaksanaan reformasi ini adalah undang-undang yang berlaku pada saat itu dianggap menggunakan bahasa hukum yang sulit dimengerti oleh wajib pajak. Selain itu, pembangunan membutuhkan banyak uang dan pembiayaan pembangunan harus berasal dari penerimaan dalam negeri guna menegakkan kemandirian dalam pembangunan nasional.

Reformasi pajak juga dilakukan oleh pemerintah karena pajak yang diterapkan sebelum tahun 1984 ditujukan untuk memenuhi kebutuhan penjajah. Sementara itu, Indonesia merupakan negara yang merdeka dan berdaulat penuh. Oleh karena itu, sistem pajak yang ada sebelum tahun 1984 dianggap sudah tidak sesuai dengan dasar negara Indonesia, yaitu Pancasila dan UUD 1945. Bahkan, sistem pajak yang ada juga tidak sesuai dengan perekonomian Indonesia dan sulit dipahami oleh pemungut pajak dan wajib pajak.

Berdasarkan latar belakang pentingnya reformasi pajak yang dipaparkan di atas, pemerintah Indonesia menerbitkan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.7/1983). Dengan demikian, istilah yang digunakan untuk pengenaan pajak atas penghasilan secara resmi dinamakan PPh.

Dalam UU No.7/1983, pemerintah melakukan penyederhanaan sistem pajak yang meliputi tiga hal, yaitu jumlah dan jenis pajak, tarif pajak, dan tata cara pemungutan pajak. Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai penyederhanaan sistem pajak berdasarkan UU No.7/1983.

D.3.1 Penyederhanaan Jumlah dan Jenis Pajak

UU No.7/1983 menghapuskan tiga ketentuan yang sebelumnya mengatur pengenaan pajak atas penghasilan. Adapun ketiga ketentuan tersebut adalah Ordonansi Pajak Pendapatan 1944, Ordonansi Pajak Perseroan 1925, dan Undang-Undang Pajak atas Bunga, Dividen, dan Royalti 1970. Terbitnya UU No.7/1983 juga menyebabkan UU No.8/1967 mengenai cara pemungutan pajak yang menggunakan sistem MPS-MPO dan Keputusan Penghapusan Pajak Perseroan 1953 dinyatakan tidak berlaku.

Ketentuan hukum yang dihapus dan dinyatakan tidak berlaku sebagaimana dijelaskan di atas kemudian dimasukkan ke dalam UU No.7/1983. Oleh karena itu, dalam UU No.7/1983 penghasilan yang diterima oleh wajib pajak orang pribadi dengan wajib pajak perseroan ditempatkan dalam satu “wadah” ketentuan.

UU No.7/1983 menerapkan sistem yang menggabungkan penghasilan yang diterima oleh orang pribadi dan diterima oleh perseroan. Selanjutnya, seluruh penghasilan tersebut dikonsolidasi dan dikenakan tarif PPh yang seragam sebelum dilaporkan di Surat Pemberitahuan (SPT).

Dengan dimasukkannya beberapa ketentuan dalam satu undang-undang pajak memang nyata terjadi penyederhanaan, baik dalam jumlah maupun dalam jenis pajak. Penyederhanaan ini dimaksudkan agar masyarakat lebih mudah dalam memahami ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan serta agar pelaksanaan pemungutan pajak menjadi lebih mudah.

D.3.2 Penyederhanaan Tarif Pajak

UU No.7/1983 telah menyederhanakan tarif pajak yang pada awalnya berjumlah 58 tarif pajak menjadi tiga jenis tarif pajak. Adapun ketiga jenis tarif pajak tersebut, yaitu 15%, 25%, dan 35%. Selanjutnya, tidak ada pengenaan tarif yang berbeda atas penghasilan yang diperoleh perusahaan dan yang diperoleh orang pribadi. Dengan kata lain, hanya ada satu jenis tarif pajak yang dikenakan atas penghasilan, baik yang diperoleh orang pribadi maupun perusahaan.

Selain itu, UU No.7/1983 juga menghapuskan tarif khusus yang diperuntukkan perusahaan-perusahaan tertentu, seperti koperasi, perusahaan yang menggunakan jasa akuntan, perseroan yang sudah “go public”, dan keuntungan yang diperoleh karena pembubaran perusahaan atau pengalihan alat-alat perusahaan. Dengan kata lain, tidak ada jenis tarif khusus yang diberikan sebagai insentif kepada wajib pajak.

Terlepas dari adanya penyederhanaan tarif pajak sebagaimana dipaparkan di atas, pemerintah Indonesia mempertimbangkan bahwa UU No.7/1983 harus bersifat progresif dibandingkan Ordonansi Pajak Pendapatan 1944. Penerapan pajak progresif terlihat dari beberapa ketentuan sebagai berikut:

1. Tarif PPh atas penghasilan sewa diubah dari 10% menjadi 15%. Bahkan, untuk beberapa kasus, tarif PPh atas penghasilan sewa bernilai 25% atau 35%.
2. Tidak ada pembebasan PPh atas penghasilan yang berasal dari capital gain dan hadiah lotre.
3. Adanya pengenaan PPh atas seluruh penghasilan yang diperoleh wajib pajak yang berprofesi sebagai pegawai negeri sipil akibat adanya kewajiban untuk menggabungkan seluruh penghasilan untuk dilaporkan ke dalam Surat Pemberitahuan (SPT). Selanjutnya, penghasilan tersebut terdiri dari gaji dan penghasilan lainnya di mana penghasilan lainnya akan dikenakan tarif pajak marginal (marginal tax rate).
4. Mengefektifkan pengecualian pengurangan biaya terhadap penghasilan kena pajak yang dimiliki oleh pemberi kerja terkait dengan pemberian natura.

D.3.3 Penyederhanaan Tata Cara Pembayaran Pajak

UU No.7/1983 mengatur dua ketentuan yang menyederhanakan prosedur pembayaran pajak. Adapun kedua ketentuan tersebut dijelaskan lebih lanjut sebagai berikut.

1. Ketentuan mengenai SPT

SPT tidak akan dikirimkan kepada wajib pajak. Akan tetapi, wajib pajak diwajibkan untuk mengambil SPT sendiri di berbagai tempat yang telah disediakan oleh pemerintah. Selanjutnya, wajib pajak juga diwajibkan untuk mengembalikan SPT dalam jangka waktu tertentu setelah diisi jenis-jenis penghasilan yang diperolehnya secara lengkap. Jika wajib pajak telah melakukan kewajiban-kewajiban pajaknya sebagaimana yang diatur dalam UU No.7/1983 maka ia tidak akan diberikan Surat Ketetapan Pajak (SKP).

Terkait dengan jumlah penghasilan yang diperoleh wajib pajak, wajib pajak khusus yang memiliki omzet kurang dari Rp60.000.000 setahun maka ia diperkenankan untuk memilih satu dari cara perhitungan PPh yang dilaporkan dalam SPT. Adapun cara yang dapat dipilih oleh wajib pajak, yaitu penerapan Norma Perhitungan atau mengadakan pembukuan. Meskipun demikian, ada ketentuan yang wajib dipenuhi oleh wajib pajak. Ketika wajib pajak memilih untuk menggunakan satu cara, ia harus konsisten untuk menggunakan cara tersebut ketika melaporkan SPT di tahun-tahun pajak berikutnya.

2. Pemungutan Pajak Dilakukan oleh Pihak Ketiga (Withholding Tax System)

Withholding tax system hanya dikenakan pada wajib pajak dan keluarganya yang hanya menerima penghasilan dari satu pemberi kerja. Sistem ini mengakibatkan wajib pajak menanggung PPh final. Definisi withholding tax system, yaitu PPh yang langsung dipungut dan dibayarkan oleh pemberi kerja atas penghasilan yang diperoleh wajib pajak. Dengan demikian, wajib pajak memperoleh kemudahan ketika mengisi jumlah PPh yang ada dalam SPT.

Ada dua contoh tentang withholding tax system yang diatur dalam UU No.7/1983. Pertama, withholding tax system yang diterapkan atas penghasilan berupa dividen, bunga utang, royalti atau sewa yang berhubungan dengan penggunaan harta, dan imbalan lainnya untuk jasa teknik dan jasa manajemen yang dilakukan di Indonesia.

Terkait dengan penghasilan yang dipaparkan di atas, pemerintah atau badan usaha milik negara atau daerah atau perusahaan yang berkedudukan di Indonesia dapat memungut dan menyetorkan PPh wajib pajak dalam negeri dengan tarif 15% dari penghasilannya. Dengan kata lain, wajib pajak dalam negeri menanggung tarif PPh final sebesar 15%.

Kedua, withholding tax system yang diterapkan atas pembagian atau pembayaran keuntungan yang dilakukan oleh suatu Bentuk Usaha Tetap (BUT) di Indonesia kepada wajib pajak yang berkedudukan atau berdomisili di luar Indonesia (wajib pajak luar negeri). Tarif PPh final yang ditanggung oleh wajib pajak luar negeri adalah sebesar 20% dari jumlah penghasilan bruto yang diperoleh wajib pajak. Selanjutnya, jumlah PPh tersebut merupakan jumlah final yang tidak dapat dikreditkan terhadap PPh lainnya.

Selain dua ketentuan di atas, UU No.7/1983 juga memuat perubahan beberapa ketentuan khusus, yaitu mengenai definisi tentang subjek pajak dalam negeri dan asas sumber serta transaksi yang menggunakan perusahaan afiliasi.

Berdasarkan UU No.7/1983, definisi dari subjek pajak dalam negeri adalah setiap orang yang berada di Indonesia lebih dari 183 hari dalam jangka waktu 12 bulan, atau orang yang berada di Indonesia selama satu tahun pajak dan berniat untuk tinggal di Indonesia. Selanjutnya, subjek pajak dalam negeri juga berupa badan yang didirikan di Indonesia dan BUT (permanent establishment) yang melaksanakan kegiatan bisnis di Indonesia.

Selain itu, UU No.7/1983 juga mengatur tentang prinsip umum dan ketentuan khusus yang menentukan apakah suatu penghasilan dapat dikategorikan sebagai penghasilan yang berasal dari Indonesia atau tidak. Sebagai contohnya, asas sumber penghasilan bunga utang dapat ditentukan dari lokasi pembayar bunga utang berdomisili, sumber penghasilan atas properti dapat ditentukan dari lokasi di mana properti tersebut berada, dan sumber penghasilan atas kompensasi sebuah jasa dapat ditentukan dari lokasi jasa tersebut dilaksanakan.

UU No.7/1983 juga mengatur ketentuan tentang kredit pajak luar negeri (foreign tax credit) bagi subjek pajak dalam negeri yang memperoleh penghasilan dari luar negeri. Adapun definisi dari foreign tax credit adalah sistem yang memperhitungkan pajak-pajak yang telah dibayar di muka atau pajak yang telah dibayar atau terhutang di luar negeri oleh wajib pajak.

Sementara itu, terkait transaksi yang menggunakan perusahaan afiliasi, UU No.7/1983 memberikan kewenangan kepada otoritas pajak untuk menghitung kembali penghasilan yang diperoleh antarperusahaan afiliasi guna menemukan jumlah penghasilan yang sebenarnya. Ketentuan ini didesain untuk mengontrol praktik umum tentang “harga transfer” (transfer pricing) atas suatu barang dan jasa yang diperjualbelikan antarperusahaan afiliasi. Tujuan dari praktik transfer pricing adalah untuk meminimalisir seluruh jumlah PPh terutang yang ditanggung oleh seluruh perusahaan afiliasi.

Ketentuan yang diatur dalam UU No.7/1983 menyatakan bahwa subjek pajak perusahaan harus mengikuti prinsip kewajaran dan kelaziman usaha (arms’ length principles) dalam menentukan harga transfer barang atau jasa di antara perusahaan afiliasi. Bahkan, undang-undang juga memiliki ketentuan yang berfungsi sebagai pengawas terhadap praktik pemisahan perusahaan yang memiliki peranan besar menjadi perusahaan yang memiliki peranan kecil dan memindahkan proporsi penghasilan perusahaan yang jumlahnya besar ke negara yang menerapkan tarif PPh rendah.

D.4 Periode Tahun 1994 hingga Tahun 2008

UU No.7/1983 telah memberikan dampak yang besar bagi wajib pajak di Indonesia. Ini tidak terlepas dari adanya penyederhanaan struktur sistem pajak yang mencakup jumlah dan jenis pajak, tata cara pemungutan, dan tarif pajak serta penerapan self-assessment system terkait penghitungan PPh yang dilakukan oleh wajib pajak. Selain itu, adanya penyederhanaan struktur pajak, wajib pajak dapat mempelajari, memahami, dan mematuhi UU No.7/1983.

Terlepas dari adanya keunggulan yang dimiliki oleh UU No.7/1983, ada dua kekurangan yang ditemukan dalam undang-undang tersebut. Pertama, penghitungan PPh yang terutang bagi wajib pajak perorangan dan wajib pajak perseroan menjadi rancu. Penyebabnya, ketentuan mengenai kedua sistem pajak tersebut digabungkan. Padahal, keduanya memiliki sifat yang berbeda, khususnya mengenai sifat jenis penghasilan. Bahkan, undang-undang tidak menjelaskan bagaimana teknik atau cara perhitungannya.

Berdasarkan paparan di atas, penggunaan penghasilan bagi orang pribadi bersifat bebas karena menurut kehendaknya. Sementara itu, sifat penghasilan yang diterima oleh perseroan bersifat tidak bebas karena akan diinvestasikan kembali sebagai pembayaran dividen pada pemegang saham. Dengan demikian, ciri wajib pajak orang pribadi jauh berbeda dengan wajib pajak perseroan terbatas.

Kedua, UU No.7/1983 juga dianggap memberikan ketidakpastian hukum kepada wajib pajak. Alasannya, pemerintah memiliki kewenangan yang luas untuk merumuskan ketentuan yang menjelaskan aturan undang-undang yang sifatnya mengikat masyarakat sebagaimana tercantum dalam Pasal 35 yang berbunyi: “hal-hal yang belum cukup diatur dalam undang-undang ini diatur lebih lanjut dengan Peraturan Pemerintah.” Sementara itu, ketentuan yang dibuat oleh pemerintah belum tentu memiliki dasar pertimbangan yang jelas.

Berdasarkan pertimbangan di atas dan sebagai bentuk penyempurnaan UU No.7/1983, pemerintah kemudian menerbitkan beberapa kali perubahan terkait dengan aturan hukum tentang PPh. Perubahan pertama terjadi pada tahun 1991 dengan diterbitkannya Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1991 tentang Perubahan atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan.

Selanjutnya, perubahan kedua terjadi pada tahun 1994. Reformasi pajak yang dilakukan oleh pemerintah disebabkan pesatnya perkembangan sosial ekonomi dan globalisasi di berbagai bidang. Keadaan tersebut mengakibatkan pemerintah ingin meningkatkan kemandirian bangsa dalam pembiayaan pembangunan nasional. Selain itu, pemerintah juga ingin menutup celah-celah yang dapat dimanfaatkan oleh wajib pajak karena aspek pajak dalam praktik penyelenggaraan kegiatan usaha tersebut belum cukup diatur dalam UU No.7/1983.

Implementasi dari keinginan pemerintah yang dipaparkan di atas diwujudkan dengan menerbitkan Undang-Undang Nomor 10 Tahun 1994 tentang Perubahan atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah diubah dengan Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1991 (UU No.10/1994). Selanjutnya, pemerintah menerapkan beberapa ketentuan yang dapat menunjang kegiatan ekstensi dan intensifikasi pengenaan pajak.

Sebagaimana dipaparkan di atas, ketentuan yang dilakukan perubahan agar menunjang kegiatan intensifikasi pengenaan pajak, yaitu rumusan definisi subjek pajak dan objek pajak, tarif pajak, biaya-biaya yang dapat atau tidak dapat dikurangkan, serta pemberian fasilitas pajak. Selain itu, pemerintah juga menerapkan aturan-aturan khusus lainnya, seperti pencegahan penghindaran pajak dan perbaikan sistem pemungutan pajak yang menganut self-assessment system.

Perubahan ketiga terjadi pada tahun 2000. Pemerintah menerbitkan Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 17 Tahun 2000 tentang Perubahan Ketiga atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.17/2000). Tujuan diterbitkannya undang-undang ini adalah untuk lebih meningkatkan keadilan pengenaan pajak, lebih memberikan kemudahan bagi wajib pajak, dan menunjang kebijaksanaan pemerintah dalam rangka meningkatkan investasi langsung di Indonesia, baik berasal dari dalam negeri maupun luar negeri di bidang usaha tertentu dan daerah tertentu.

Melalui UU No.17/2000, terdapat beberapa ketentuan yang dilakukan perubahan oleh pemerintah, yaitu perluasan dan penegasan mengenai subjek pajak dan objek pajak, penyederhanaan dan modernisasi sistem administrasi perpajakan, perubahan struktur tarif PPh dan mempertegas jenis-jenis pajak dan retribusi yang menjadi kewenangan Pemerintah Daerah Tingkat I dan II. Selain itu, adanya pengaturan kembali mengenai pembebasan pajak sebagai bentuk upaya mendorong investasi langsung di Indonesia yang sesuai dengan kesepakatan ASEAN.

Kemudian, perubahan keempat dilakukan pada tahun 2008. Reformasi pajak pada masa ini dilatarbelakangi oleh adanya tuntutan untuk mewujudkan perencanaan penerimaan yang efisien, berkeadilan, dan berdaya saing bagi penanaman modal asing. Selain itu, pemerintah juga ingin meningkatkan pertumbuhan ekonomi bisnis dalam skala mikro, kecil, dan menengah, dan mempertahankan wajib pajak khusus dan wajib pajak yang berpenghasilan besar.

Dalam rangka mewujudkan tuntutan di atas, pemerintah melakukan reformasi dalam aspek kebijakan administrasi pajak (tax policy reform) dan aspek peraturan hukum pajak (tax regulation reform). Oleh karena itu, pemerintah melakukan perubahan terhadap tiga ketentuan sebagaimana diatur dalam Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.36/2008).

Sebagaimana dipaparkan di atas, ketiga ketentuan yang diubah oleh pemerintah, yaitu (i) perluasan ruang lingkup subjek pajak dan objek pajak dalam hal-hal tertentu dan pembatasan pengecualian atau pembebasan pajak, (ii) penerapan tarif yang mengedepankan prinsip keadilan dan netralitas bagi tiap-tiap golongan wajib pajak, dan (iii) memperbaiki dan mempertahankan self-assessment system khususnya sistem pelaporan dan tata cara pembayaran pajak dalam tahun berjalan agar tidak mengganggu kegiatan usaha wajib pajak.

A. Pendahuluan

Kompetisi pajak antarnegara yang kian intens serta masifnya praktik penghindaran pajak yang mendunia, mendorong berlangsungnya reformasi pajak di berbagai belahan dunia. Hal ini nampak dari derap langkah yang muncul dari pemerintah di berbagai negara dan organisasi internasional yang kini berada dalam proses “memilih” desain pajak seperti apa yang paling sesuai dengan kondisi di negaranya masing-masing. Salah satunya sebagaimana yang baru-baru ini dilakukan oleh Amerika Serikat (AS). Langkah AS untuk mereformasi sistem pajaknya melalui pengesahan undang-undang baru yang disebut Tax Cuts and Jobs Act (TCJA) dapat menjadi salah satu bukti bahwa proses pemilihan dan perombakan ulang desain pajak sedang menjadi perhatian serius pemerintah di berbagai belahan dunia.

Pemilihan desain pajak ini pun semakin krusial tatkala negara tersebut mempunyai tujuan utama untuk memajukan perekonomian internasionalnya melalui pengembangan di bidang investasi lintas negara. Bukan tanpa alasan, dengan semakin berkembangnya investasi lintas negara, besarnya beban pajak yang akhirnya ditanggung oleh investor menjadi kian berpengaruh terhadap volume investasi. Dalam konteks ini, beban pajak diartikan sebagai total pajak yang dibayar oleh investor, baik kepada negara sumber penghasilan maupun kepada negara domisili.

Lebih lanjut, terdapat dua aspek yang memengaruhi besarnya beban pajak yang ditanggung oleh investor yang melakukan investasi lintas negara. Pertama, sistem pajak internasional yang dianut oleh negara-negara yang berinteraksi. Kedua, bagaimana negara-negara tersebut berkoordinasi untuk menyepakati pembagian hak alokasi pemajakan. Pembahasan dalam bab ini akan difokuskan terhadap aspek yang pertama.

Pada dasarnya, sistem pajak internasional suatu negara mengatur dua hal sebagai berikut: (i) mengatur tentang pemajakan atas subjek pajak dalam negeri (SPDN) suatu negara yang menerima penghasilan dari sumber di luar negaranya dan (ii) mengatur pemajakan atas subjek pajak luar negeri (SPLN) yang menerima penghasilan dari sumber di dalam daerah teritorial suatu negara.

Adanya aspek internasional ini menyebabkan beban pajak investor yang melakukan investasi lintas negara tidak semata-mata ditentukan oleh sistem pajak internasional satu pihak negara saja. Namun, perlu dicermati pula sistem pajak dari negara lawan transaksi dan bagaimana sistem pajak tersebut saling berinteraksi. Penerapan sistem pajak internasional yang sesuai tentunya berpotensi menciptakan iklim investasi yang baik. Oleh karena itu, tidak mengherankan apabila banyak negara berusaha keras untuk menciptakan sistem pajak yang kompetitif sebagai upaya memajukan investasi lintas batas negaranya.

Setiap negara bebas untuk merancang dan menerapkan sistem pajak internasionalnya sendiri. Namun, pada umumnya, sistem pajak internasional dirancang berdasarkan dua prinsip perpajakan dasar, yaitu prinsip domisili (the residence principle) dan prinsip sumber (the territoriality principle). Sistem pajak yang dirancang berdasarkan prinsip domisili dikenal dengan istilah sistem pajak worldwide. Sementara itu, sistem pajak berdasarkan prinsip sumber disebut dengan sistem pajak territorial.

Gambar 3.1 Sistem Pajak Internasional

Bagi suatu negara, penerapan sistem pajak internasional yang efektif merupakan salah satu “bekal” dalam memenangkan kompetisi pajak global. Itulah sebabnya mengapa pemilihan sistem pajak seringkali menjadi fokus dan topik utama dalam pajak internasional. Bahkan, banyak ahli pajak internasional yang berusaha merumuskan implikasi dari kedua sistem pajak tersebut.

Pada praktiknya, tren yang terjadi saat ini adalah adanya kecenderungan negara-negara untuk beralih dari sistem pajak worldwide menjadi sistem pajak territorial. Dimulai dari United Kingdom (UK) dan Jepang yang mengubah sistem pajak internasionalnya dari sistem pajak worldwide ke territorial. Kemudian, mengikuti jejak Jepang dan UK yang terlebih dahulu “hijrah”, AS pun memasukkan perubahan sistem pajak dari worldwide menjadi territorial sebagai salah satu poin reformasi pajak yang dilakukannya.

Mullins dalam tulisannya yang berjudul “Moving to Territoriality? Implications for the United States and the Rest of The World” mencoba menganalisis apa yang menjadi alasan utama adanya tren suatu negara untuk mengubah sistem pajaknya dari worldwide ke territorial. Berdasarkan analisisnya tersebut, Mullins memaparkan beberapa alasan di antaranya adalah sistem pajak territorial dianggap mampu mengurangi kompleksitas yang terjadi dari penerapan sistem worldwide, meningkatkan daya saing ekonomi suatu negara, mencegah terjadinya penguncian modal di luar negeri (lock-out capital), serta mengeliminasi berbagai loophole dari penerapan sistem pajak worldwide yang dapat merugikan negara.

Terlepas dari alasan yang dikemukakan oleh Mullins di atas, pemahaman mengenai konsep sistem pajak internasional worldwide dan territorial sangat penting untuk dimiliki. Terutama bagi negara yang sedang dalam proses “memilih” desain pajak atau sedang mempertimbangkan untuk mengubah sistem pajak yang selama ini diterapkan. Konsep, implikasi dari masing-masing sistem pajak, serta bagaimana interaksi dari sistem pajak suatu negara dengan sistem pajak negara lainnya juga perlu ditelaah lebih lanjut. Dengan demikian, suatu negara dapat menghasilkan desain pajak yang sesuai dengan tujuan dan sasaran yang hendak dicapai.

B. Konsep Sistem Pajak Territorial dan Worldwide

Secara umum, negara tempat penghasilan diperoleh (negara sumber) memiliki hak pemajakan pertama atas suatu penghasilan. Sementara itu, negara tempat wajib pajak bertempat tinggal atau berkedudukan (negara domisili) memiliki dua alternatif untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri yang diterima oleh subjek pajaknya, yaitu berdasarkan sistem pajak territorial atau worldwide. Dengan kata lain, dalam konteks pajak internasional, sistem pajak territorial dan worldwide merupakan alternatif utama yang digunakan negara domisili untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang diterima dari luar negeri.

Berikut penjelasan dari masing-masing sistem pajak di atas.

B.1 Sistem Pajak Territorial

Negara dengan sistem pajak territorial hanya mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber atau dianggap bersumber dari negara/yurisdiksinya. Sementara itu, penghasilan yang bersumber dari luar negara tersebut (foreign income), tidak dikenakan pajak. Oleh Rohatgi, sistem ini disebut juga dengan istilah full territoriality. Berikut pendapat Rohatgi mengenai sistem pajak ini.

“Full territoriality: The countries, which follow the full territorial tax regime, tax their residents only on the taxable objects sourced or deemed sourced in their jurisdiction.”

(dengan penambahan penekanan)

Sesuai dengan pendapat yang dikemukakan oleh Avi-Yonah, Sartori, dan Amrian, negara yang menganut sistem pajak territorial akan mengenakan pajak terhadap semua persons (baik berstatus wajib pajak dalam negeri (WPDN) maupun wajib pajak luar negeri (WPLN)). Namun, pengenaan pajak tersebut dibatasi hanya atas penghasilan yang bersumber dari negara tersebut. Artinya, dalam sistem pajak territorial, hanya penghasilan yang bersumber dari dalam negeri yang dikenai pajak secara efektif.

Berdasarkan penjelasan di atas, dapat disimpulkan bahwa bagi negara yang menerapkan sistem pajak territorial berlaku ketentuan sebagai berikut:

1. setiap penghasilan yang bersumber dari negara tersebut, akan dikenakan pajak tanpa memperhatikan apakah pihak yang menerima penghasilan merupakan WPDN atau WPLN; dan
2. semua penghasilan yang bersumber dari luar negeri dikecualikan dari pengenaan pajak di negara tersebut.

Penjelasan mengenai sistem pajak territorial di atas dapat digambarkan dengan jelas melalui Tabel 3.1 berikut.

Tabel 3.1 Sistem Pajak Territorial

Sementara itu, ilustrasi penerapan sistem pajak territorial dapat dilihat melalui Gambar 3.2 berikut.

Gambar 3.2 Ilustrasi Penerapan Sistem Pajak Territorial

B.1.1 Filosofi dan Dasar Terbentuknya Sistem Pajak Territorial

Berdasarkan filosofinya, sistem pajak territorial merupakan sistem pajak yang didasari pada adanya manfaat yang diterima oleh wajib pajak dari suatu negara sehingga negara tersebut “merasa” berhak untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang diterima wajib pajak tersebut. Misalnya, wajib pajak A menerima penghasilan yang berasal dari aktivitas ekonomi yang dilakukannya di Negara B. Dalam kasus ini, Negara B “merasa” berhak untuk mengenakan pajak atas penghasilan yang diterima oleh wajib pajak A karena aktivitas ekonomi yang dilakukan untuk memperoleh penghasilan tersebut terjadi di Negara B. Tanpa adanya aktivitas ekonomi di Negara B, mustahil wajib pajak A dapat memperoleh penghasilan tersebut. Dengan demikian, Negara B berpendapat bahwa wajib pajak A telah menerima manfaat dari territorial atau wilayahnya.

Selain tempat aktivitas ekonomi, hubungan tersebut juga bisa didasarkan pada manfaat lainnya, seperti tempat suatu harta, tempat aktivitas pemberian jasa, tempat kontrak ditandatangani, tempat pembayar penghasilan berdomisili, atau tempat pembebanan biaya. Oleh karena penekanannya adalah keterhubungan antara wajib pajak dengan manfaat yang diterimanya dari negara tempat penghasilan diperoleh, sistem ini disebut juga dengan sistem berdasarkan prinsip manfaat (benefit principle).

Lebih lanjut, Mullins menjelaskan bahwa penerapan sistem pajak territorial tidak dapat dilepaskan dari konsep capital import neutrality, yaitu netralitas yang terwujud apabila semua investor di suatu negara dikenakan tarif pajak yang sama, terlepas dari besarnya tarif pajak di negara domisili mereka. Oleh karena itu, dengan diterapkannya sistem pajak territorial, investor asing dan lokal di suatu negara dapat bersaing dengan basis pajak yang sama. Inilah alasan mengapa penerapan sistem territorial dapat mendorong terjadinya investasi ke luar negeri (outbound investment).

Sistem pajak territorial yang memenuhi konsep capital import neutrality juga dikemukakan oleh Gravele sebagai berikut:

“in territorial or source-based tax systems, income is taxed only by the country in which it is earned. It meets the standards of capital import neutrality in that each firm in a location faces the same tax rate.”

(dengan penambahan penekanan)

Sistem pajak territorial yang mengecualikan pengenaan pajak atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri ini juga biasa disebut dengan sistem pembebasan. Dari perspektif pajak berganda, pemajakan yang didasarkan pada sistem pajak territorial dikenal dengan istilah limited tax liability. Alasannya, sistem ini menyebabkan hak pemajakan suatu negara dibatasi hanya atas penghasilan yang bersumber dari negara tersebut.

Adapun Lang berpendapat bahwa secara umum pemajakan dengan sistem pajak territoral tidak menyebabkan pajak berganda karena negara-negara yang saling bertransaksi hanya akan mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber dari masing-masing negara tersebut. Bahkan, dalam beberapa literatur disebutkan bahwa salah satu cara terbaik untuk memecahkan isu pajak berganda internasional adalah dengan menerapkan sistem pajak territorial.

B.1.2 Dampak Positif dan Hambatan dari Penerapan Sistem Pajak Territorial

Selama lebih dari tiga dekade, sebagian besar negara anggota OECD telah “meninggalkan” sistem pajak worldwide dan beralih ke sistem pajak territorial. Bukan tanpa alasan, semakin banyak negara anggota OECD yang menilai bahwa sistem pajak territorial mempunyai kelebihan yang tidak dimiliki oleh sistem pajak worldwide. Selain itu, negara-negara tersebut juga menganggap penerapan sistem pajak territorial mampu mewujudkan tujuan utama yang hendak dicapai oleh OECD, yaitu mengurangi hambatan arus modal internasional serta meningkatkan daya saing perusahaan multinasional dalam negeri.

Dalam laporan yang disusun oleh Pomerleau dan Jahnsen dari Tax Foundation, disebutkan bahwa sistem pajak territorial yang dirancang dengan baik dinilai mampu memperbaiki dan mengatasi berbagai masalah sistem pajak internasional, antara lain:

1. mencegah terjadinya company inversion karena pengenaan pajak tidak lagi didasarkan pada status SPDN dari wajib pajak yang menerima penghasilan;
2. dengan dikecualikannya pengenaan pajak atas penghasilan dari luar negeri, sistem ini mendorong perusahaan multinasional dalam negeri untuk melakukan investasi internasional serta memperluas kegiatan operasional perusahaan di seluruh dunia;
3. menghilangkan efek penguncian modal atau dana di luar negeri (lock-out capital) sehingga modal atau dana tersebut dapat mengalir kembali secara lebih bebas ke negara domisili.

Meskipun demikian, dalam praktiknya, terdapat beberapa tantangan dalam penerapan sistem pajak territorial. Sebagaimana diketahui, sasaran utama dari sistem pajak territorial adalah membebankan pajak atas penghasilan yang diterima oleh WPDN di negara tempat WPDN melakukan kegiatan usaha. Penetapan lokasi usaha sebagai tempat dibebankannya pajak tidak terlepas dari asumsi bahwa lokasi usaha mencerminkan tempat penghasilan bersumber. Namun, dalam era globalisasi saat ini, menentukan lokasi usaha dari suatu perusahaan merupakan sesuatu yang sangat kompleks. Salah satu alasannya, seringkali kegiatan usaha dilakukan di lebih dari satu yurisdiksi atau negara sehingga akan sangat sulit menentukan tempat pengenaan pajak.

Penentuan lokasi usaha sebagai tempat dikenakannya pajak bukanlah satu-satu tantangan dalam penerapan sistem pajak territorial. Tantangan selanjutnya yang harus dihadapi setelah mengetahui tempat lokasi usaha adalah menentukan dengan pasti berapa banyak pajak yang harus dikenakan di lokasi tersebut.

Isu lainnya dalam penerapan sistem pajak territorial, yaitu mengenai potensi terjadinya penggerusan terhadap basis pajak di negara domisili. Fakta bahwa lokasi usaha dapat menjangkau beberapa yurisdiksi pajak menyisakan ruang bagi perusahaan untuk mengambil keuntungan dengan pengaturan alokasi penghasilan dan biaya di luar negeri sehingga dapat membatasi kewajiban pajak mereka di negara domisili. Selain itu, oleh karena perusahaan tidak lagi dikenakan pajak tambahan atas penghasilan luar negeri yang direpatriasi ke negara asal, perusahaan multinasional akan memiliki insentif lebih besar untuk menghindari pajak di negara domisili.

Adanya isu ini menyebabkan negara dengan sistem pajak territorial menetapkan beberapa aturan untuk mencegah terjadinya penggerusan basis pajak dan pergeseran laba atau yang disebut juga dengan istilah anti-base erosion rules. Penetapan aturan ini tidak terlepas dari tiga tujuan utama penerapan sistem pajak territorial yang hendak dicapai, yaitu menghapus pengenaan pajak atas penghasilan luar negeri, melindungi basis pajak, dan menciptakan administrasi pajak sesederhana mungkin.

B.1.3 Pro dan Kontra Penerapan Sistem Pajak Territorial

Berikut kelebihan dan kekurangan sistem pajak territorial menurut Hastings:

Tabel 3.2 Kelebihan dan Kekurangan Sistem Pajak Territorial

B.2 Sistem Pajak Worldwide

Sistem pajak worldwide sering disebut-sebut sebagai sistem pajak internasional yang diterapkan oleh banyak negara, termasuk negara-negara yang mempunyai skala ekonomi terbesar di dunia. Bahkan, Hwa See menyatakan bahwa sistem pajak worldwide merupakan sistem yang paling umum digunakan.

Negara yang menganut sistem pajak worldwide akan mengenakan pajak atas seluruh penghasilan yang diterima atau diperoleh WPDN negara tersebut, tanpa memperhatikan apakah penghasilan tersebut bersumber dari dalam negeri maupun dari luar negeri. Dengan kata lain, apabila suatu badan merupakan WPDN dari negara yang menganut sistem pajak worldwide, badan tersebut akan dikenai pajak terlepas dari sumber penerimaan yang dihasilkan oleh badan tersebut.

Selain mengenakan pajak atas seluruh penghasilan yang diterima oleh WPDN, negara yang menganut sistem pajak worldwide juga mengenakan pajak atas penghasilan yang diterima oleh WPLN yang bersumber dari negaranya. Ketentuan ini memberikan kesimpulan bahwa pada dasarnya dalam sistem pajak worldwide terdapat dua prinsip yang mendasari sistem ini. Prinsip pertama adalah prinsip domisili yang digunakan untuk memajaki penghasilan WPDN. Prinsip kedua adalah prinsip sumber yang digunakan untuk memajaki penghasilan WPLN. Penjelasan ini sebagaimana pendapat Jane G. Gravelle dalam Avi-Yonah dan Satori yang menyebutkan bahwa:

“A worldwide system, … imposes taxes on both residents (on their worldwide income, …) and foreigners (on their source income)…”

Sesuai dengan penjelasan di atas, penerapan dari sistem pajak worldwide dapat digambarkan dengan jelas melalui Tabel 3.3 berikut.

Tabel 3.3 Sistem Pajak Worldwide

Sumber: diolah oleh Penulis

Sementara itu, ilustrasi penerapan sistem pajak worldwide dapat dilihat melalui Gambar 3.3 berikut.

Berdasarkan penjelasan di atas, dapat disimpulkan bahwa bagi negara yang menerapkan sistem pajak worldwide berlaku ketentuan sebagai berikut:

1. seluruh penghasilan yang diterima oleh WPDN akan dikenakan pajak tanpa memperhatikan dari mana asal penghasilan, apakah dari dalam negeri ataupun dari luar negeri; dan
2. setiap penghasilan yang diterima oleh WPLN yang bersumber dari negara tersebut juga akan dikenakan pajak di negara yang bersangkutan.

Salah satu konsekuensi dari penerapan sistem pajak worldwide adalah penghasilan yang bersumber dari luar negeri yang diperoleh oleh WPDN akan dikenakan pajak di negara domisili ketika penghasilan tersebut diterima oleh WPDN tersebut. Kemudian, apabila atas penghasilan yang sama dikenakan pajak di negara sumber, terlepas negara sumber tersebut menerapkan sistem pajak territorial atau sistem pajak worldwide, terjadilah pajak berganda yuridis. Artinya, satu penghasilan yang sama dikenai pajak lebih dari satu kali di negara yang berbeda.

Gambar 3.3 Ilustrasi Penerapan Sistem Pajak Worldwide (hal. 93)

Untuk meringankan beban pajak berganda yang disebabkan oleh adanya pemajakan di negara domisili dan negara sumber, negara domisili dari WPDN yang menerima penghasilan umumnya memberikan kredit pajak atas penghasilan yang telah dibayarkan di negara sumber. Dengan demikian, pajak di negara sumber dapat menjadi pengurang dalam menghitung besarnya pajak yang harus dibayar di negara domisili. Inilah yang kita kenal dengan istilah kredit pajak luar negeri (KPLN). Adapun mekanisme dan persyaratan pemberian kredit pajak ini diatur dalam ketentuan domestik negara domisili.

Untuk lebih jelas memahami penjelasan mengenai KPLN, dapat disimak contoh sebagai berikut.

Pada tahun 2017, WPDN Negara A memperoleh penghasilan di Negara A (negara domisili) sebesar Rp20 juta. Selain itu, WPDN Negara A juga memperoleh penghasilan dari Negara B (negara sumber) senilai Rp10 juta. Tarif PPh untuk masing-masing negara adalah sebagai berikut:

1. Negara A mengenakan tarif flat sebesar 30%; dan
2. Negara B mengenakan tarif flat sebesar 25%.

Negara A sebagai negara domisili menggunakan sistem pajak worldwide atas WPDN-nya. Jadi, WPDN Negara A akan dikenakan pajak di Negara A atas penghasilan yang bersumber di dalam negeri (Negara A) maupun atas penghasilan yang bersumber di luar negeri (Negara B). Sementara itu, terlepas apakah Negara B menerapkan sistem pajak territorial atau worldwide, penghasilan WPDN Negara A yang bersumber di Negara B juga akan dikenakan pajak di Negara B.

Dalam kasus ini, terjadi beban pajak berganda yang harus ditanggung oleh WPDN Negara A. Oleh karena itu, Negara A sebagai negara domisili akan memberikan KPLN dengan perhitungan sebagaimana dapat dilihat pada Tabel 3.4 berikut.

Tabel 3.4 Penerapan KPLN atas Penghasilan yang Diterima oleh  WPDN Negara A

Dalam praktiknya, bisa saja pajak atas penghasilan luar negeri yang dikenakan di negara sumber lebih besar dibandingkan dengan yang dikenakan di negara domisili. Lantas, apakah seluruh pajak yang dibayarkan di negara sumber tersebut dapat dijadikan KPLN di negara domisili?

Pertanyaan ini dijawab oleh Gustafson, Peroni, dan Pugh yang menjelaskan bahwa untuk mencegah terjadinya “pengikisan” basis pajak di negara domisili karena pemberian KPLN yang melebihi besarnya pajak di negara domisili, biasanya ditetapkan  batasan bahwa KPLN yang dapat diberikan oleh negara domisili adalah sebesar maksimal pajak yang dikenakan di negara domisili atas penghasilan dari luar negeri tersebut. Metode ini disebut dengan istilah metode kredit dengan pembatasan (ordinary credit method) dan merupakan metode kredit yang lazim digunakan di banyak negara.

Untuk memahami penjelasan mengenai metode kredit dengan pembatasan, dapat digunakan contoh sebagaimana terdapat dalam Tabel 3.4. Namun, diasumsikan tarif pajak di Negara B lebih besar dibandingkan tarif pajak di Negara A, yaitu sebesar 35%. Dengan demikian, besarnya KPLN yang dapat diberikan oleh Negara A dapat dihitung melalui Tabel 3.5 berikut.

Tabel 3.5 Penerapan KPLN atas Penghasilan yang Diterima oleh WPDN Negara A

Sebaliknya, apabila negara sumber penghasilan ternyata merupakan yurisdiksi yang menerapkan tarif pajak rendah (low tax jurisdiction) dibandingkan dengan negara domisili, penerapan sistem pajak worldwide menyebabkan negara domisili hanya memperoleh residual taxing right. Artinya, klaim hak pemajakan negara domisili bergantung pada seberapa besar klaim hak pemajakan yang dilakukan negara sumber. Semakin kecil jumlah pajak yang diklaim oleh negara sumber, semakin besar klaim hak pemajakan negara domisili. Demikian juga sebaliknya, jika negara sumber menambah klaim hak pemajakannya, semakin kecil klaim hak pemajakan yang didapatkan negara domisili. Gambar 3.4 berikut adalah contoh perhitungan yang menunjukkan efek residual yang dihasilkan oleh penerapan KPLN.

Gambar 3.4 Efek Residual Penerapan KPLN

B.2.1 Filosofi dan Dasar Terbentuknya Sistem Pajak Worldwide

(dengan penambahan penekanan)

Berkebalikan dengan sistem pajak territorial, penerapan sistem pajak worldwide erat kaitannya dengan konsep capital export neutrality, yaitu netralitas yang terwujud ketika wajib pajak suatu negara membayar beban pajak yang sama terlepas dari sumber penghasilan mereka. Alasannya, negara akan mengenakan pajak dengan beban pajak yang sama terhadap WPDN yang melakukan investasi di negaranya sendiri (domestic investment) maupun ketika WPDN tersebut melakukan investasi di negara lain (foreign investment).

Dengan kata lain, dalam capital export neutrality, WPDN tidak diperlakukan berbeda jika melakukan aktivitas investasi di dalam maupun di luar negeri.  Oleh karena itu, dengan diterapkannya sistem pajak worldwide, tidak terjadi distorsi yang dapat mempengaruhi keputusan WPDN untuk melakukan investasi di luar negeri atau di dalam negeri.

Tercapainya capital export neutrality dalam penerapan sistem pajak worldwide juga dikemukakan oleh Gravele sebagai berikut:

“A worldwide system, which imposes taxes on both residents (on their worldwide income, with an unlimited foreign tax credit) and foreigners (on their source income), would also achieve capital export neutrality, even though “the distribution of taxes is different, with more tax collected by net capital importers than in a straightforward residence system.”.”

(dengan penambahan penekanan)

B.2.2 Isu-Isu dalam Penerapan Sistem Pajak Worldwide

Sistem pajak worldwide merupakan sistem pajak yang mempunyai cakupan luas. Sifat luas ini dikarenakan pengenaan pajak berdasarkan sistem pajak worldwide meliputi seluruh penghasilan WPDN, baik yang berasal dari dalam maupun dari luar negeri.

Dalam praktiknya, pengenaan pajak atas penghasilan WPDN yang bersumber dari dalam negeri bukanlah suatu masalah karena subjek dan objek pajak dapat diidentifikasi dengan lebih mudah. Namun, masalah ditemui ketika mengenakan pajak atas penghasilan WPDN yang berasal dari luar negeri. Beberapa pertanyaan, seperti bagaimana cara mengidentifikasi adanya penghasilan luar negeri yang diterima WPDN, bagaimana cara pengawasan pengenaan pajak atas penghasilan luar negeri, serta bagaimana cara menghindari terjadinya kebocoran dalam pengenaan pajak atas penghasilan luar negeri, menjadi topik utama ketika membahas praktik penerapan sistem pajak worldwide.

Terkait dengan masalah di atas, banyak negara kemudian menciptakan berbagai “instrumen” agar penerapan sistem pajak worldwide dapat dilakukan secara efektif. Umumnya, dua “instrumen” dasar yang harus dimiliki suatu negara ketika menerapkan sistem pajak worldwide, yaitu.

1. Control Foreign Company Rules

Ketentuan CFC (CFC rules) digunakan untuk mencegah terjadinya salah satu bentuk penghindaran pajak dengan cara menggunakan perusahaan anak yang didirikan di negara lainnya (foreign subsidiary) yang dapat dikendalikan oleh pemegang sahamnya. Dalam literatur pajak, perusahaan anak tersebut dinamakan sebagai controlled foreign companies (atau sering disingkat dengan nama “CFC”).

Melalui skema CFC, WPDN di negara yang menganut sistem pajak worldwide dapat menunda pengakuan penghasilan yang bersumber dari luar negeri untuk dikenai pajak di dalam negeri. Misal, CFC digunakan oleh WPDN untuk menunda pembayaran dividen dari luar negeri sehingga menunda pula pemajakan atas penghasilan dividen tersebut. Kondisi ini semakin menguntungkan apabila CFC didirikan di negara-negara yang dikategorikan sebagai negara tax haven. Hal ini disebabkan karena penghasilan tersebut akan dikenai pajak dengan tarif yang lebih rendah atau bahkan tidak dikenakan pajak sama sekali di negara tax haven tersebut.

Praktik penghindaran pajak dengan skema CFC ini dianggap dapat menggerus basis pajak negara domisili yang menganut sistem pajak worldwide. Praktik ini juga menyebabkan sistem pajak berjalan dengan tidak efektif karena negara domisili tidak dapat melaksanakan “haknya” untuk mengenakan pajak atas penghasilan dari luar negeri. Oleh karenanya, CFC rules yang kuat diperlukan oleh negara yang menerapkan sistem pajak worldwide.

Penting untuk diperhatikan bahwa memang pada umumnya, negara dengan sistem pajak territorial tidak memerlukan penerapan CFC rules karena penghasilan dari luar negeri tidak menjadi fokus penerapannya. Namun, praktik ini hanya berlaku apabila sistem pajak yang diterapkan adalah sistem territorial yang murni. Bagi negara yang menerapkan sistem pajak territorial dengan berbagai modifikasi sebagaimana yang akan dijelaskan dalam poin C, keberadaan CFC rules juga penting untuk mencegah terjadinya praktik penghindaran pajak.

2. Pertukaran Informasi untuk Tujuan Pajak

Era globalisasi menyebabkan persaingan usaha di pasar global semakin meningkat. Dengan meningkatnya persaingan tersebut, di satu sisi memang membawa dampak positif bagi perekonomian negara. Akan tetapi, di sisi lainnya dapat mengakibatkan semakin meningkatnya penggunaan negara-negara tax haven yang seringkali digunakan untuk tujuan aggressive tax planning. Hal ini dapat berakibat pada terjadinya pengikisan dasar pengenaan pajak (erotion tax base), terutama bagi negara-negara yang basis pengenaan pajaknya menerapkan sistem pajak worldwide.

Penggunaan negara tax haven dalam praktik aggressive tax planning didukung pula oleh ketatnya akses data perbankan yang melindungi kerahasiaan informasi nasabah. Kerahasiaan bank dapat didefinisikan sebagai sebuah prinsip perbankan untuk melindungi informasi pribadi nasabah. Akibatnya, otoritas pajak di negara domisili mengalami kesulitan untuk mendeteksi kekayaan wajib pajaknya.

Permasalahan di atas dapat diatasi jika terdapat sarana untuk meningkatkan transparansi informasi yang berkaitan dengan perpajakan. Peningkatan transparansi memungkinkan otoritas pajak untuk memeriksa informasi keuangan wajib pajaknya serta menilai kepatuhan pembayaran pajak. Namun, sarana untuk meningkatkan transparansi harus dilengkapi dengan persetujuan berbagai negara untuk saling bertukar informasi terkait aktivitas wajib pajaknya di negara lain.

Terdapat tiga jenis metode pertukaran informasi antara lain: (i) pertukaran informasi dengan permintaan; (ii) pertukaran informasi secara spontan; dan (iii) pertukaran informasi secara otomatis. Skema pertukaran informasi yang dirancang oleh OECD diharapkan mampu untuk mengatasi praktik penggelapan pajak. Hanya saja, kesuksesan pertukaran informasi yang dilakukan suatu negara sangat bergantung pada kemampuan negara tersebut untuk mendapatkan dan mengirimkan informasi kepada negara mitra. Selain itu, suatu negara juga diharapkan dapat mengolah dan menggunakan informasi yang telah diperoleh dari negara mitra.

B.2.3 Pro dan Kontra Penerapan Sistem Pajak Worldwide

Berikut kelebihan dan kekurangan sistem pajak worldwide menurut Hastings:

Tabel 3.6 Kelebihan dan Kekurangan Sistem Pajak Worldwide

C. Implementasi Penerapan Sistem Pajak Territorial dan Worldwide

Perbedaan mendasar antara sistem pajak territorial dan sistem pajak worldwide terletak pada perlakuan atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri. Sistem pajak worldwide mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri, sedangkan sistem pajak territorial tidak. Namun, dalam praktiknya, mayoritas negara tidak ada yang menganut satu sistem pajak secara menyeluruh, melainkan hanya memiliki kecenderungan terhadap salah satunya saja.

Negara yang cenderung menganut sistem pajak worldwide biasanya juga tetap memiliki elemen dari sistem pajak territorial. Misalnya, dengan menerapkan mekanisme penangguhan pajak atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri tertentu hingga penghasilan tersebut direpatriasi ke negara domisili. Sebaliknya, negara yang cenderung menganut sistem pajak territorial juga sering kali memiliki elemen dari sistem pajak worldwide. Contohnya, dengan menerapkan batasan terhadap penghasilan luar negeri yang dikecualikan dari pengenaan pajak di negara domisili. Pendapat ini sebagaimana diutarakan oleh Mullins berikut:

“In practice, no country has a pure worldwide system or a pure territorial system. Countries with a worldwide tax system often have elements of a territorial system—for example, deferral of tax on certain foreign source income until it is repatriated to the country of residence. Countries with a territorial system often impose limitations on access to the exemption so that foreign source income falling outside those limitations is taxed in the country of residence. For example, to prevent tax avoidance, the exemption usually does not apply to passive income.

(dengan penambahan penekanan)

Selain itu, adanya praktik ini menyebabkan timbulnya istilah sistem pajak hybrid, yaitu sistem pajak yang mempunyai elemen worldwide sekaligus elemen territorial. Bahkan, dalam beberapa tahun terakhir telah terjadi gerakan menuju sistem pajak hybrid di banyak negara. Adapun saat ini hampir separuh negara anggota OECD telah menerapkan sistem pajak ini.

Lebih lanjut, berdasarkan tingkat kecenderungannya, sistem pajak hybrid dapat diklasifikasikan ke dalam dua kelompok besar. Pertama, sistem pajak hybrid yang cenderung worldwide atau disebut sistem pajak hybrid worldwide. Biasanya sistem ini mengacu pada sistem pajak worldwide yang disertai dengan mekanisme penangguhan pajak (worldwide with defferal). Kedua, sistem pajak hybrid yang cenderung territorial atau sistem pajak hybrid territorial. Misalnya, sistem territorial yang tidak menerapkan pembebasan kepada semua penghasilan luar negeri, melainkan memberikan batasan berdasarkan jenis penghasilan atau wajib pajak yang menerima penghasilan.

Gambar 3.5 Ilustrasi Sistem Pajak Hybrid

Sehubungan dengan sistem pajak hybrid ini, Fleming, Peroni, dan Shay menyimpulkan bahwa ketika suatu negara disebut sebagai negara yang menerapkan sistem pajak territorial atau sistem pajak worldwide, tidak dapat diartikan bahwa negara tersebut adalah negara yang telah mengadopsi bentuk murni atau ideal dari sistem pajak territorial atau worldwide. Namun, harus dipahami bahwa penyebutan tersebut mengacu pada karakteristik dominan dari sistem pajak internasional yang diterapkan oleh masing-masing negara tersebut.

Lebih lanjut, sistem hybrid juga dapat tercipta dari adanya kebijakan suatu negara yang memilih untuk menggunakan sistem pajak internasional yang berbeda terhadap jenis wajib pajak yang berbeda. Misalnya, sistem pajak territorial diterapkan untuk wajib pajak individu, sedangkan sistem pajak worldwide diterapkan untuk wajib pajak badan. Selain dari jenis wajib pajak, penerapan dua sistem pajak yang berbeda juga dapat dilihat dari jenis penghasilan. Sebagai contoh, untuk penghasilan pasif, pemajakannya mengikuti sistem pajak worldwide. Sementara itu, pemajakan atas penghasilan aktif dilakukan berdasarkan sistem pajak territorial.

Dengan mempertimbangkan adanya sistem pajak hybrid, Wei Hwa See dalam The Territoriality Principle in the World of the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Initiative: The Cases of Hong Kong and Singapore – Part I kemudian mencoba menyusun beberapa kategori dari setiap sistem pajak. Penyusunan ini dilakukan berdasarkan praktik implementasi penerapan sistem pajak di berbagai negara. Hasilnya, secara umum sistem pajak territorial dan sistem pajak worldwide dapat dikelompokkan ke dalam tiga kategori yang terpisah. Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai hal ini.

C.1 Sistem Pajak Territorial

Terdapat ketentuan khusus yang berlaku dalam penerapan sistem pajak territorial di masing-masing negara sehingga menjadikan setiap sistem memiliki keunikan tersendiri. Namun, berdasarkan praktik penerapannya, sistem pajak territorial ini dapat diklasifikasikan ke dalam tiga kategori terpisah sebagai berikut

C.1.1 Kategori Pertama: Sistem Pajak yang Lebih Dominan Territoral (Predominantly Territorial Tax Systems)

Negara yang menerapkan sistem pajak dominasi territorial ini hanya mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber atau dianggap bersumber di negara tersebut tanpa memperhatikan status subjek pajak dari person yang menerima penghasilan tersebut (WPDN atau WPLN). Sebaliknya, penghasilan yang bersumber dari luar negeri umumnya tidak dikenai pajak. Contoh negara atau yurisdiksi yang menerapkan sistem territorial kategori pertama ini adalah Botswana, Kosta Rika, Hong Kong, Kenya, Namibia, Panama, Paraguay, Swaziland, Uni Emirat Arab (UAE), Uruguay, dan Zimbabwe.

Selain negara-negara di atas, Equatorial Guinea juga dapat dianggap mengadopsi sistem pajak territorial berdasarkan kategori ini. Berdasarkan ketentuan domestik di negara ini, perusahaan, baik berstatus WPDN maupun WPLN, dikenai PPh badan hanya atas penghasilan yang bersumber dari dalam negeri. Namun, menariknya penghasilan luar negeri dianggap sebagai penghasilan yang bersumber dari dalam negeri jika:

1. wajib pajak yang menerima penghasilan tidak dapat menunjukkan bahwa penghasilan tersebut telah dikenakan pajak di negara lain;
2. tidak terdapat perlakuan timbal balik ketika penghasilan tersebut diterima oleh WPDN badan Equatorial Guinea yang berada di luar negeri; atau
3. tarif pajak luar negeri yang diterapkan pada penghasilan tersebut lebih rendah daripada tarif PPh badan di Equatorial Guinea.

Meskipun pada prinsipnya sistem pajak di Equatorial Guinea adalah sistem pajak territorial, penerapan tiga ketentuan di atas berpotensi menyebabkan pergeseran sistem pajak menjadi sistem pajak worldwide. Alasannya, tarif PPh badan di Equatorial Guinea saat ini adalah sebesar 35% sehingga secara efektif membuat syarat poin (iii) sulit untuk dipenuhi sehingga penulis memperkirakan kewajiban pajak worldwide akan muncul di sebagian besar keadaan.

C.1.2 Kategori Kedua: Sistem Pajak Territorial untuk Penghasilan Aktif (Territorial Tax Systems for Active Income)

Dalam sistem territorial kategori kedua ini, prinsip sumber hanya berlaku atas penghasilan aktif. Sementara itu, untuk pemajakan atas penghasilan yang bersifat pasif diberlakukan sistem pajak worldwide. Pemberlakuan sistem pajak ini menyebabkan penghasilan pasif, meskipun bersumber dari luar negeri, tetap dikenai pajak di negara domisili. Negara-negara yang mengadopsi sistem pajak territorial kategori ini adalah Prancis, Tunisia, dan Zambia.

C.1.3 Kategori Ketiga: Sistem Pajak Territorial Berbasis Remittance (Territorial plus Remittance based Tax systems)

Secara umum, negara yang menganut sistem pajak kategori ketiga ini hanya mengenakan pajak atas penghasilan yang bersumber dari dalam negeri dan mengecualikan pengenaan pajak atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri. Namun, pengecualian pengenaan pajak atas penghasilan yang bersumber dari luar negeri ini tidak berlaku ketika penghasilan tersebut “diterima” (remitted) di negara tersebut. Negara-negara yang termasuk dalam kategori ini adalah Brunei Darussalam, Malaysia, dan Singapura.

Penting untuk dicatat bahwa dalam sistem pajak territorial berbasis remittance ini, penghasilan aktif dan pasif dari WPDN berpotensi dikenai pajak di negara domisili atas dasar sistem pajak worldwide apabila persyaratan untuk pengecualian penghasilan yang bersumber dari luar negeri tidak terpenuhi.

Penjelasan mengenai ketiga kategori sistem pajak territorial di atas dapat dirangkum melalui Gambar 3.6.

Gambar 3.6 Kategori Sistem Pajak Territorial

C.2 Sistem Pajak Worldwide

Sama halnya dengan sistem pajak territorial. Pada praktiknya, penerapan sistem pajak worldwide di tiap negara memiliki keunikan tersendiri. Adapun keunikan ini tercipta karena adanya aturan khusus yang diberlakukan masing-masing negara ketika menerapkan sistem pajaknya. Akibatnya, keunikan tersebut menyebabkan sistem pajak worldwide dapat diklasifikasikan ke dalam tiga kategori berbeda sebagai berikut.

C.2.1. Kategori Pertama: Sistem Pajak yang Lebih Dominan Worldwide (Predominantly Worldwide Tax Systems)

Dalam sistem pajak worldwide kategori pertama ini, semua penghasilan, baik yang bersumber dari dalam negeri maupun dari luar negeri, dikenai pajak di negara domisili. Pengenaan pajak ini juga meliputi penghasilan aktif luar negeri yang diperoleh melalui BUT luar negeri dan penghasilan dividen yang bersumber dari luar negeri. Umumnya, negara yang menganut sistem pajak ini memiliki CFC rules yang digunakan sebagai anti-penyalahgunaan pajak di negara tersebut. Contoh negara yang menganut sistem pajak worldwide berdasarkan kategori ini antara lain Brasil, Chili, China, India, Indonesia, Irlandia, Republik Korea, dan Mauritius.

C.2.2. Kategori Kedua: Sistem Pajak Worldwide dengan Pengecualian Dividen Luar Negeri (Worldwide Tax Systems with an Exclusion Regime for Foreign Dividends)

Dalam sistem pajak worldwide kategori kedua ini, semua penghasilan yang diterima oleh WPDN badan akan dikenakan pajak di negara domisili dari WPDN tersebut, kecuali penghasilan berupa dividen yang bersumber dari luar negeri. Lazimnya, pengecualian ini diterapkan dalam bentuk pengurangan dividen yang diterima atau berupa participation exemption. Negara-negara yang menerapkan sistem ini adalah Kanada, Islandia, Jepang, Selandia Baru, Rusia, dan Thailand. Adanya pengecualian terhadap jenis penghasilan tertentu menyebabkan sistem ini disebut pula dengan residence-based territorial.

C.2.3. Kategori Ketiga: Sistem Pajak Worldwide dengan Pengecualian Dividen Luar Negeri dan Laba BUT di Luar Negeri (Worldwide Tax Systems with an Exclusion Regime for Foreign Dividends and Foreign PE Profits)

Berdasarkan kategori ketiga ini, sistem pajak worldwide diterapkan terhadap seluruh jenis penghasilan, kecuali penghasilan berupa dividen luar negeri dan laba dari BUT yang berada di luar negeri. Pengecualian penerapan sistem pajak worldwide terhadap dua jenis penghasilan ini biasanya berbentuk participation exemption. Dengan demikian, negara yang menganut sistem pajak worldwide kategori ini, akan memberikan pembebasan pajak atas penghasilan berupa dividen luar negeri atau laba BUT luar negeri yang diterima oleh WPDN badan-nya. Negara yang menerapkan sistem pajak ini adalah Australia, Italia, Luksemburg, Malta, Belanda, Swiss, dan UK. Sama halnya dengan sistem pajak worldwide dengan pengecualian dividen luar negeri, sistem ini dapat disebut pula dengan residence-based territorial.

Penjelasan mengenai ketiga kategori sistem pajak territorial di atas dapat dirangkum melalui Gambar 3.7 berikut ini.

Gambar 3.7 Kategori Sistem Pajak Worldwide

D. Studi Komparasi Sistem Pajak Internasional di Beberapa Negara

D.1 Sistem Pajak di United Kingdom

Sebelum dilakukannya reformasi pajak internasional pada tahun 2009, UK merupakan salah satu negara yang menerapkan sistem pajak worldwide. Dengan menerapkan sistem pajak ini, seluruh penghasilan yang diterima oleh WPDN, baik yang bersumber dari dalam negeri maupun dari luar negeri, akan dikenakan pajak di UK. Namun, khusus untuk penghasilan yang bersumber dari luar negeri, pemajakan atas penghasilan tersebut baru dapat dilakukan ketika penghasilan “direpatriasi” ke UK. Mekanisme ini dikenal sebagai “penangguhan” karena PPh yang terutang dapat ditangguhkan hingga ketika penghasilan direpatriasi.

Berdasarkan penjelasan di atas, dapat disimpulkan bahwa sistem pajak worldwide yang diadopsi oleh UK bukanlah sistem pajak worldwide murni, melainkan sistem pajak hybrid worldwide. Kemudian, apabila dikategorikan lebih lanjut berdasarkan penjelasan pada poin C2, sistem pajak UK masuk ke dalam kategori pertama, yaitu sistem pajak yang lebih dominan ke worldwide.  

Lebih lanjut, untuk mengeliminasi atau meminimalisir beban pajak berganda yang terjadi akibat penerapan sistem pajak worldwide atas penghasilan dari luar negeri, WPDN dapat mengklaim kredit atas pajak yang telah dibayarkan di negara sumber. Namun, kredit pajak tersebut dibatasi sebesar maksimal pajak yang dikenakan di negara domisili atas penghasilan dari luar negeri tersebut. Akibat dari mekanisme kredit dengan pembatasan ini, repatriasi penghasilan dari negara-negara dengan tarif pajak (statutory tax rate) yang lebih rendah dibanding UK, akan dikenakan pajak tambahan di UK. Sebaliknya, tidak ada pajak tambahan di UK apabila repatriasi penghasilan berasal dari negara dengan tarif pajak (statutory tax rate) yang lebih tinggi dibanding UK. Adapun alasan dibalik penerapan mekanisme ini dijelaskan oleh Li Liu sebagai berikut:

“The total tax on foreign earnings is capped at the UK rate so that the amount of corporation taxes on foreign earnings are the same they would be if the profits were earned in the UK. Therefore, there are no additional taxes on repatriated earnings from countries with statutory tax rates higher than the UK’s.”

(dengan penambahan penekanan)

Sebagai contoh, WPDN UK melakukan investasi di Irlandia. Diketahui tarif PPh badan di Irlandia adalah sebesar 12,5%, sedangkan tarif PPh badan di UK adalah sebesar 28%. Oleh karena itu, ketika WPDN UK menerima penghasilan dari kegiatan investasinya di Irlandia, penghasilan tersebut akan dikenai pajak di Irlandia sebesar 12,5%. Lebih lanjut, ketika penghasilan dari investasi tersebut direpatriasi ke UK dalam bentuk dividen, UK akan mengenakan pajak sebesar selisih antara besarnya pajak di Irlandia dengan pajak di UK, yaitu sebesar 15,5%. Pajak sebesar 15,5% inilah yang dianggap sebagai pajak tambahan yang dikenakan di UK.

Selain melakukan investasi di Irlandia, WPDN UK tersebut ternyata juga menanamkan modalnya di Prancis. Diketahui bahwa tarif PPh badan yang berlaku di Prancis lebih tinggi dibandingkan di UK, yaitu sebesar 35%. Akibatnya, ketika penghasilan dari investasi di Prancis tersebut direpatriasi ke UK, penghasilan tersebut tidak akan dikenai pajak di UK. Dengan kata lain, tidak terdapat pajak tambahan yang harus dibayarkan WPDN atas repatriasi penghasilan yang dilakukannya ke UK.

Untuk memperkuat penerapan sistem pajak worldwide di negaranya, UK “membekali” ketentuan pajaknya dengan CFC rules. Secara umum, tujuan utama dari CFC rules ini adalah untuk melindungi basis pajak UK dari adanya praktik penghindaran pajak yang dilakukan oleh WPDN UK melalui pembentukan CFC di negara yang memiliki tarif pajak rendah atau negara tax haven. Praktik tersebut antara lain dilakukan dengan mengalihkan penghasilan atau laba luar negeri kepada CFC sehingga penghasilan atau laba tersebut tidak dikenai pajak di UK. Akan tetapi, dengan adanya CFC rules ini, praktik tersebut dapat dicegah karena setiap laba atau penghasilan WPDN UK yang secara artifisial dialihkan dari UK ke CFC akan tetap dikenai pajak di UK. Namun, perlu diingat bahwa tidak semua jenis laba atau penghasilan termasuk dalam ruang lingkup CFC rules UK.

Beberapa jenis penghasilan, bahkan jenis WPDN tertentu, dikecualikan dari CFC rules. Untuk jenis penghasilan yang dikecualikan dari penerapan CFC rules UK, misalnya capital gain atau laba usaha di bidang properti. Selain itu, CFC rules UK juga tidak berlaku apabila CFC menjalankan kegiatan usaha yang signifikan (kecuali yang berkenaan dengan penghasilan di bidang finansial).

Rencana UK untuk mengubah sistem pajaknya dari worldwide ke territorial mulai muncul pada abad ke-21. Faktor utama yang menyebabkan timbulnya rencana ini adalah masalah kompetisi pajak antara UK dengan negara Uni Eropa lainnya (Irlandia, Benelux, dan Swiss).

Pada saat itu, penerapan sistem pajak worldwide dianggap menempatkan UK pada posisi yang tidak menguntungkan dalam kompetisi pajak. Bukan tanpa alasan, adanya pajak tambahan yang dikenakan di UK atas penghasilan yang diterima dari luar negeri menyebabkan beban pajak yang harus ditanggung oleh WPDN UK menjadi lebih besar dibandingkan beban pajak yang ditanggung WPDN di negara yang mengecualikan pengenaan pajak atas penghasilan dari luar negeri. Pada akhirnya, pertimbangan ini mendorong pemerintah UK untuk mengeluarkan dokumen diskusi pada Juni 2007 yang mengusulkan agar UK mengubah sistem pajaknya menjadi territorial. Selain masalah kompetisi pajak, terjadinya krisis keuangan global pada tahun 2008 juga turut memengaruhi pertimbangan UK untuk mengubah sistem pajaknya.

Berbeda dengan Jepang dan AS, keputusan UK untuk mengubah sistem pajaknya menjadi territorial tidak dipengaruhi dengan adanya isu lock-out capital. Alasannya, isu lock-out capital yang dikarenakan adanya masalah dalam repatriasi penghasilan luar negeri ke UK bukanlah isu yang signifikan di negara ini.

Setelah melalui diskusi yang panjang dan intens antara anggota parlemen dan para pelaku usaha di UK mengenai daya saing sistem pajak UK, akhirnya pada tahun 2009, UK memutuskan untuk melakukan reformasi pajak. Adapun reformasi ini meliputi perubahan tarif PPh badan menjadi lebih rendah, pengurangan tarif pajak pemegang saham, serta penetapan sistem pajak territorial sebagai sistem pajak internasional UK. Sistem pajak territorial ini sendiri mulai diberlakukan sejak tanggal 1 Juli 2009.

Sistem pajak territorial yang diterapkan oleh UK saat ini adalah sistem pajak yang mengecualikan pengenaan pajak atas pembayaran dividen yang berasal dari luar negeri (foreign dividend exemption) serta pembebasan laba yang dihasilkan oleh cabang perusahaan di luar negeri (elective branch exemption). Dengan kata lain, sehubungan dengan dividen, pajak hanya dikenakan atas dividen yang berasal dari dalam negeri, sedangkan dividen dari luar negeri tidak dipajaki di UK. Sementara itu, untuk laba yang dihasilkan cabang perusahaan di luar negeri juga dikecualikan dari pengenaan pajak di negara ini.

Berdasarkan pada pengelompokkan sistem pajak internasional oleh Hwa See, sistem pajak UK saat ini masuk ke dalam sistem worldwide kategori ketiga, yaitu sistem pajak worldwide dengan pengecualian dividen luar negeri dan laba BUT di luar negeri (worldwide tax systems with an exclusion regime for foreign dividends and foreign pe profits).

Berdasarkan penelitian yang dilakukan oleh Li Liu, dampak dari perubahan sistem pajak UK dari worldwide ke territorial dapat dilihat dari dua sisi, yaitu dari sisi investasi dalam negeri dan luar negeri. Berikut penjelasannya.

1. Dampak terhadap investasi dalam negeri. Secara teori, perubahan sistem pajak ke territorial yang mengecualikan pengenaan pajak atas dividen luar negeri akan memiliki dampak positif terhadap repatriasi dividen dan investasi dalam negeri. Namun, pada praktiknya, perubahan sistem ini ternyata tidak secara sistematis mempengaruhi investasi domestik UK. Temuan ini konsisten dengan hasil penelitian yang dilakukan oleh Dharmapala, Foley, dan Forbes yang menunjukkan bahwa repatriasi yang dilakukan setelah diterapkannya tax holiday 2004 tidak meningkatkan investasi dalam negeri UK.
    
2. Dampak terhadap investasi luar negeri (outbond investment). Berubahnya sistem pajak dari worldwide ke territorial tidak hanya memberikan dampak positif terhadap investasi luar negeri UK, tetapi juga dampak negatif. Dampak positif tercermin dari adanya peningkatan investasi UK ke negara-negara yang memiliki tarif pajak lebih rendah dibanding UK. Ini dibuktikan dengan adanya kenaikan investasi UK di negara dengan tarif pajak yang lebih rendah dari 15% sejak dilakukannya reformasi sistem pajak. Alasannya, penerapan sistem pajak territorial yang mengecualikan pengenaan pajak atas penghasilan luar negeri, dapat mengurangi tarif pajak efektif atas repatriasi dividen dan biaya modal dari investasi yang dilakukan di negara dengan tarif pajak rendah.
   
   Sebaliknya, dampak negatif perubahan sistem pajak ini dirasakan dengan adanya penurunan investasi UK ke negara-negara dengan tarif pajak yang lebih tinggi dibandingkan UK. Terjadinya penurunan ini tidak terlepas dari adanya kecenderungan investor untuk berinvestasi di negara dengan tarif pajak yang lebih rendah sehingga beban pajak yang ditanggung juga akan semakin rendah. Dengan kata lain, perubahan sistem pajak di UK menyebabkan terjadinya realokasi investasi dari negara dengan tarif pajak tinggi ke negara dengan tarif pajak rendah. Berdasarkan penjelasan di atas, dapat disimpulkan bahwa perubahan sistem pajak ke territorial memberikan pengaruh kepada investor dalam menentukan lokasi investasi.  

E. Prospek Perubahan Sistem Pajak Internasional di Indonesia

E.1 Sistem Pajak Internasional yang Berlaku Saat Ini

Sistem pajak internasional di Indonesia menganut sistem pajak worldwide atau global taxation. Ini dapat terlihat dari rumusan Pasal 4 UU PPh yang menyebutkan bahwa:

“Yang menjadi objek pajak adalah penghasilan, yaitu setiap tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh wajib pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia…”,

(dengan penambahan penekanan)

Berdasarkan sistem pajak ini, Indonesia akan mengenakan pajak atas seluruh penghasilan yang diterima oleh WPDN, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia. Khusus untuk dividen dari luar negeri, Indonesia baru berhak memajaki apabila dividen tersebut telah benar-benar dibagikan. Apabila dividen tersebut masih ditunda atau ditangguhkan pembagiannya, Indonesia tidak akan memiliki hak untuk memajaki. Namun, dengan adanya CFC rules yang berlaku di Indonesia, mekanisme penangguhan ini dapat dibatasi. Melalui ketentuan ini, meskipun secara nyata dividen yang bersumber dari luar negeri belum dibayar dan belum masuk ke Indonesia, tetapi dividen tersebut ditetapkan telah diterima atau diperoleh WPDN di Indonesia (deemed dividend).

Adanya mekanisme ini menunjukkan bahwa sistem pajak di Indonesia mengacu pada sistem pajak worldwide yang disertai dengan mekanisme penangguhan pajak (worldwide with defferal). Sesuai dengan pendapat Hwa See, sistem pajak worldwide yang disertai dengan mekanisme penangguhan bukanlah sistem pajak worldwide yang murni, melainkan sistem pajak hybrid.

Lebih lanjut, terdapat dua aturan yang tidak dapat dilepaskan dari penerapan sistem pajak worldwide di Indonesia, yaitu aturan mengenai kredit pajak luar negeri (KPLN) dan aturan CFC. Hubungan antara sistem pajak worldwide dengan kedua aturan di atas dapat dijelaskan sebagai berikut

1. Sistem pajak worldwide dan aturan mengenai kredit pajak luar negeri (KPLN). Untuk menghindari pajak berganda akibat diterapkannya sistem pajak worldwide terhadap pemajakan penghasilan dari luar negeri, WPDN diberikan hak untuk mengkreditkan pajak atas penghasilan dari luar negeri yang telah dibayarkan di negara sumber penghasilan. Ketentuan mengenai KPLN di Indonesia diatur dalam Pasal 24 Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 (UU PPh).

Sesuai dengan ketentuan Pasal 24 UU PPh, metode kredit yang digunakan adalah metode kredit terbatas (ordinary/normal tax credit method), yaitu metode kredit pajak yang memberikan keringanan pajak berganda internasional dengan aturan jumlah pajak yang dibayar atau terutang di luar negeri dapat dikreditkan dengan pajak yang terutang dalam tahun pajak yang sama di Indonesia, tetapi tidak boleh melebihi jumlah pengurangan pajak yang dihitung berdasarkan UU PPh.

Adapun batas maksimum KPLN diambil yang terendah dari ketiga unsur berikut:

1. jumlah pajak yang dibayar atau terutang di luar negeri;
2. (Penghasilan Luar Negeri/Penghasilan Kena Pajak) x PPh terutang;
3. Jumlah PPh terutang untuk seluruh penghasilan kena pajak, dalam hal penghasilan kena pajak lebih kecil dari penghasilan luar negeri.

Mekanisme pengkreditan PPh yang dibayar di luar negeri dijelaskan lebih lanjut dalam Peraturan Menteri Keuangan Nomor 192/PMK.03/2018 tentang Pelaksanaan Pengkreditan Pajak atas Penghasilan dari Luar Negeri (PMK 192/2018). Berikut proses pengkreditan pajak luar negeri yang diatur dalam PMK 192/2018.

1. PPh Pasal 24 dapat dikreditkan dengan PPh yang terutang di Indonesia.
2. PPh Pasal 24 dilakukan dalam tahun pajak digabungkannya penghasilan dari luar negeri tersebut dengan penghasilan di Indonesia.
3. Besarnya PPh Luar Negeri yang dapat dikreditkan ditentukan berdasarkan jumlah yang paling sedikit di antara:
   1. jumlah PPh yang seharusnya terutang, dibayar, atau dipotong di luar negeri dengan memperhatikan ketentuan dalam P3B, dalam hal terdapat P3B yang telah berlaku efektif;
   2. jumlah PPh luar negeri; dan
   3. jumlah tertentu yang dihitung menurut perbandingan antara penghasilan yang diterima atau diperoleh dari sumber penghasilan di luar negeri terhadap penghasilan kena pajak dikalikan dengan PPh yang terutang atas penghasilan kena pajak, paling tinggi sebesar PPh yang terutang tersebut.
4. Dalam hal jumlah PPh luar negeri melebihi besarnya PPh luar negeri yang dapat dikreditkan, kelebihan tersebut:
   1. tidak dapat diperhitungkan dengan PPh yang terutang;
   2. tidak boleh dibebankan sebagai biaya atau pengurang penghasilan; dan
   3. tidak dapat dimintakan restitusi.

Dalam kasus terjadi pengurangan atau pengembalian pajak atas penghasilan yang dibayar di luar negeri sehingga besarnya pajak yang dapat dikreditkan di Indonesia menjadi lebih kecil daripada kredit pajak luar negeri semula, selisihnya ditambahkan pada PPh yang terutang atas seluruh penghasilan wajib pajak dalam negeri pada tahun terjadinya pengurangan atau pengembalian tersebut.

2. Sistem pajak worldwide dan CFC rules. CFC rules digunakan untuk mencegah terjadinya penghindaran pajak dengan menggunakan skema CFC. Umumnya, WPDN yang memiliki kontrol terhadap perusahaan di luar negeri dengan persentase kepemilikan saham lebih atau sama dengan 50% dapat memanfaatkan metode CFC dengan menahan dividen yang dimilikinya di luar negeri sehingga dividen yang didapatkan oleh WPDN tidak dikenakan pajak di Indonesia.

Setiap negara memiliki CFC rules masing-masing, termasuk Indonesia. Di Indonesia, ketentuan anti-tax avoidance atas CFC diatur dalam Pasal 18 ayat (2) UU PPh yang menyatakan bahwa Menteri Keuangan berwenang menetapkan saat diperolehnya dividen oleh WPDN atas penyertaan modal pada badan usaha di luar negeri selain badan usaha yang menjual sahamnya di bursa efek dengan syarat besarnya penyertaan modal WPDN tersebut paling rendah 50% dari jumlah saham yang disetor atau secara bersama-sama dengan WPDN lainnya memiliki penyertaan modal paling rendah 50% dari jumlah saham.

Sebagai peraturan pelaksana, pada tahun 2017, Menteri Keuangan menerbitkan Peraturan Menteri Keuangan Nomor 107/PMK.03/2017 tentang Penetapan Saat Diperolehnya Dividen dan Dasar Penghitungannya oleh Wajib Pajak Dalam Negeri atas Penyertaan Modal pada Badan Usaha di Luar Negeri Selain Badan Usaha yang Menjual Sahamnya di Bursa Efek (PMK 107/2017). Diterbitkannya PMK 107/2017 ini mencabut dan menggantikan Peraturan Menteri Keuangan Nomor 256/PMK.03/2008 yang sebelumnya berlaku.

Melalui PMK 107/2017 tersebut, penyertaan modal yang dilakukan melalui trust atau entitas sejenis lainnya dapat dianggap sebagai penyertaan modal atas CFC jika saham yang dimiliki sebesar 50% atau lebih. Selain itu, Direktorat Jenderal Pajak (DJP) dapat mengidentifikasi entitas luar negeri yang dimiliki secara langsung (direct ownership) maupun tidak langsung (indirect ownership) sebagai CFC sehingga DJP dapat menetapkan dividen yang diperoleh (deemed dividend) atas perusahaan dalam negeri.

Kemudian, pada Juni 2019, Menteri Keuangan kembali mengubah ketentuan mengenai CFC rules yang berlaku di Indonesia. Perubahan ketentuan itu diatur dalam Peraturan Menteri Keuangan Nomor 93/PMK.03/2019 (PMK 93/2019). Beleid ini sekaligus merevisi PMK 107/2017.

Terdapat dua faktor yang menjadi dasar direvisinya PMK 107/2017 ini. Pertama, masukan dunia usaha terkait penerapan PMK 107/2017 yang dinilai menghambat pelaku usaha dalam melakukan ekspansi ke luar negeri.

Kedua, pengamatan terhadap negara atau yurisdiksi lain dalam menerapkan CFC rules. Empat negara menjadi rujukan utama DJP dalam menyusun revisi PMK 107/2017, yakni Australia, Argentina, Kanada, dan Amerika Serikat.

Berlakunya PMK 93/2019 membawa perubahan fundamental, terutama terkait dengan skema deemed dividend yang diatur dalam Pasal 2. Dalam beleid terdahulu, perhitungan deemed dividend berdasarkan atas laba setelah pajak. Dengan demikian, tidak ada pembedaan penghasilan yang bersifat aktif maupun pasif. Sekarang, dalam beleid terbaru, perhitungan berdasarkan penghasilan neto setelah pajak atas penghasilan tertentu yang diperoleh dari penghasilan pasif.

Adapun penghasilan pasif itu mencakup dividen, bunga, sewa dalam pengertian sewa yang diperoleh dari BULN nonbursa terkendali terkait penggunaan tanah atau bangunan maupun sewa selain properti yang berasal dari transaksi dengan pihak yang memiliki hubungan istimewa, royalti, dan keuntungan atas penjualan.

Dengan kata lain, PMK 93/2019 lebih ditargetkan kepada jenis penghasilan yang memang umumnya dikelola oleh CFC yang sengaja memarkir dana dan penghasilannya di luar negeri (targeted income) untuk menghindari pajak di Indonesia yang menganut sistem pajak worldwide. Model deemed dividend dengan targeted income juga sesuai rekomendasi dari BEPS Action 3 serta sudah menjadi praktik yang lazim di dunia international.

Selanjutnya, meskipun CFC rules di Indonesia telah dirancang sedemikian rupa, ketentuan ini ternyata masih menyisakan loophole bagi WPDN untuk melakukan praktik penghindaran pajak. Loophole tersebut tercipta karena aplikasi CFC rules di Indonesia bersifat terbatas, yaitu hanya diterapkan atas penghasilan dari penyertaan modal WPDN pada badan usaha di luar negeri selain badan usaha yang menjual sahamnya di bursa efek (BULN nonbursa). Artinya, apabila penghasilan dari penyertaan modal tersebut berasal dari badan usaha di luar negeri yang berstatus terbuka atau terdaftar di bursa efek (BULN bursa), CFC rules tidak dapat diberlakukan.

Konsekuensinya, WPDN dapat menggunakan skema penghindaran pajak dengan mendirikan BULN bursa di negara lain yang memiliki tarif pajak rendah atau negara tax haven. Dengan menggunakan BULN bursa inilah, WPDN dapat menghindari pengenaan pajak di negara domisili dengan cara “memarkir” penghasilan luar negerinya melalui BULN bursa tanpa “terjerat” CFC rules yang berlaku di Indonesia.

Sebagaimana penerapan di negara lainnya, sistem pajak worldwide yang diterapkan di Indonesia juga memiliki beberapa kekurangan. Umumnya, kekurangan tersebut terletak pada sistem perpajakannya yang rumit dan tidak adanya insentif untuk mengembalikan dana dari luar negeri ke negara asalnya. Konsekuensinya, negara dengan sistem pajak worldwide akan cenderung menerapkan tarif PPh yang tinggi. Bagi perusahaan multinasional, tarif PPh yang tinggi di dalam negeri ini sebagai argumentasi untuk tetap mempertahankan penghasilannya berada di luar negeri. Bahkan, mendorong perusahaan multinasional untuk menempatkan kantor pusatnya di negara yang pengenaan tarif PPh-nya lebih rendah dari negara asal.

Adanya kekurangan inilah yang menyebabkan beberapa negara memutuskan atau berencana untuk mengubah sistem pajak worldwide yang selama ini diterapkan. Tidak terkecuali Indonesia. Pada dokumen Peraturan Presiden Nomor 32 tahun 2011 tentang Masterplan Percepatan dan Perluasan Pembangunan Ekonomi Indonesia (MP3EI) 2011-2025 pernah diusulkan perubahan sistem pajak dari worldwide ke territorial. Dalam dokumen tersebut dijelaskan bahwa diperlukan reformasi dengan cara pandang dan pendekatan sistem perpajakan mengenai pajak dikenakan terhadap objek pajak di Indonesia dan bukan terhadap subjek pajak Indonesia (perubahan konsep dari Nasional menjadi Domestik atau dari konsep GNP menjadi GDP).

Lantas, apakah usulan perubahan sistem pajak dari worldwide ke territorial ini perlu dilakukan oleh Indonesia?

E.2 Analisis untuk Indonesia: Haruskah Indonesia Beralih ke Sistem Pajak Territorial?

Pemilihan sistem pajak, baik worldwide, territorial, maupun hybrid haruslah ditinjau secara hati-hati dan akan sangat tergantung dari tujuan yang hendak ingin dicapai oleh Indonesia. Pro-kontra, kelebihan dan kekurangan dari masing-masing sistem, serta pengalaman empiris di berbagai negara hendaknya menjadi pertimbangan yang disesuaikan dengan konteks Indonesia. Berikut beberapa hal yang perlu untuk dikaji secara mendalam.

E.2.1 Prinsip-Prinsip dan Kepentingan Nasional Indonesia

Pemilihan sistem yang ideal untuk Indonesia harus melihat filosofi dari tiap sistem dan sejauh mana relevansinya dengan daya saing yang sesuai dengan kepentingan nasional. Terdapat empat prinsip yang hendak diulas dari tiap sistem: prinsip ability to pay, fairness, kesederhanaan dalam sistem pajak, serta neutrality.

Pertama, prinsip ability to pay. Penting untuk dicatat bahwa salah satu prinsip dasar dari PPh adalah teori daya pikul (ability to pay). Berdasarkan prinsip tersebut, PPh harus dikenakan terhadap pihak yang memiliki kemampuan untuk membayar pajak selaras dengan horizontal dan vertical equity. Artinya, terdapat beban pajak yang sama bagi wajib pajak dengan penghasilan yang sama. Dalam hal ini, sistem pajak worldwide bisa dianggap konsisten dengan prinsip ability to pay. Tidak adanya perlakuan pajak yang berbeda atas sumber penghasilan dari dalam maupun dari luar negeri akan menjamin setiap wajib pajak membayar sesuai dengan kemampuan dan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang pajak.

Kedua, prinsip keadilan atau fairness. Prinsip ability to pay pada dasarnya merupakan salah satu komponen dari keadilan. Sistem pajak territorial pada dasarnya bersifat tidak adil karena memberikan perlakuan berbeda (diskriminasi) bagi wajib pajak tergantung dari sumber penghasilannya. Sistem ini menciptakan keuntungan bagi wajib pajak yang memiliki akses sumber penghasilan dari luar negeri dan memberikan disinsentif bagi wajib pajak yang penghasilannya hanya bersumber dari dalam negeri.

Lebih lanjut lagi, prinsip keadilan pajak atas setiap warga negara merupakan domain dari setiap negara. Jadi, persoalan pemilihan sistem pajak, baik worldwide maupun territorial, akan bergantung pada bagaimana suatu negara menetapkan parameter atas sistem pajak yang dianggap adil.

Ketiga, kesederhanaan dalam sistem pajak. Bagi banyak akademisi, sistem pajak territorial dianggap lebih mudah untuk diimplementasikan karena adanya mekanisme pembebasan (exemption) atas penghasilan dari luar negeri. Selain itu, berbeda dengan sistem pajak worldwide, sistem pajak territorial tidak menghiraukan adanya mekanisme kredit pajak luar negeri yang sering berkaitan dengan persoalan pembuktian, penentuan negara sumber, hingga tidak adanya klausul carry-over untuk kredit pajak luar negeri di tahun yang berbeda. Oleh karena itu, tidak mengherankan jika transisi ke arah territorial dipercaya akan mengurangi kompleksitas dalam sistem pajak. Pengalaman dari Jepang juga memperlihatkan bahwa salah satu alasan diadopsinya metode pembebasan karena lebih mudah untuk diadministrasikan jika dibandingkan dengan model kredit pajak luar negeri (foreign tax credit).

Transisi ke sistem territorial bukan berarti sederhana untuk dilakukan. Belajar dari pengalaman di negara lain, transisi ke arah territorial umumnya diikuti oleh berbagai kebijakan lainnya seperti penurunan tarif PPh badan, pembenahan ketentuan anti-penghindaran pajak, dan sebagainya. Perubahan kebijakan tersebut dilakukan karena terdapat kekhawatiran adanya risiko outbound investment dan risiko pengalihan laba yang semakin besar. Sayangnya, seluruh perubahan-perubahan tersebut justru berpotensi menciptakan sistem pajak yang semakin kompleks. Dengan demikian, walau sistem pajak territorial memberikan kemudahan dan kesederhanaan dalam implementasinya, tetapi sistem ini berpotensi meningkatkan kerumitan dalam penerapannya.

Keempat, prinsip netralitas. Prinsip netralitas dalam hal ini mengacu pada tidak adanya distorsi atas keputusan ekonomi yang didorong oleh faktor pajak. Kedua sistem pajak, baik territorial maupun worldwide, sebenarnya sama-sama mendukung adanya prinsip netralitas. Dalam sistem worldwide, seluruh WPDN harus membayar beban pajak yang sama dari manapun penghasilan tersebut berasal. Sementara itu, dalam sistem territorial, seluruh negara memiliki hak eksklusif untuk memajaki segala penghasilan yang bersumber dari yurisdiksinya.

Terakhir, bagaimana sistem tersebut diletakkan pada kepentingan nasional Indonesia yang ditinjau dari sisi daya saing? Sebelumnya, perlu untuk digarisbawahi bahwa daya saing adalah konsep yang sering disebutkan, tetapi kadang tidak terlalu jelas didefinisikan. Jika daya saing yang dimaksud adalah total output yang dihasilkan oleh perusahaan Indonesia di mana pun berada, ini mengacu pada prinsip capital import neutrality yang tercermin dalam sistem territorial. Dalam rangka menjamin daya saing dalam konteks tersebut, sistem pajak territorial akan mendorong daya saing perusahaan (entitas) Indonesia untuk berkompetisi dengan perusahaan dari negara lain di tingkat global.

Sistem pajak territorial juga tidak menciptakan distorsi atas kepemilikan ataupun identitas dari pemilik modal. Oleh karena itu, sistem ini juga erat kaitannya dengan capital ownership neutrality. Sayangnya, sistem ini akan mengurangi kapabilitas suatu negara untuk menarik investasi. 

Di sisi lain, jika daya saing yang dimaksud adalah kemampuan untuk menghasilkan total output ekonomi Indonesia oleh siapapun yang berdomisili di Indonesia, baik perusahaan domestik maupun asing, akan lebih cocok untuk mengadopsi capital export neutrality yang tercermin dalam sistem worldwide.

Sebagai penutup, pilihan untuk mengadopsi sistem yang baru ataupun mempertahankan yang ada sangat dipengaruhi oleh prinsip ability to pay, fairness, kemudahan, dan neutrality. Selain itu, tinjauan atas konsep daya saing tersebut perlu terlebih dahulu dipetakan sebelum memilih sistem yang cocok bagi Indonesia.

Perlu diperhatikan bahwa perdebatan mengenai arah reformasi pajak hendaknya tidak disederhanakan sebagai alat untuk menciptakan daya saing. Sebaliknya, reformasi pajak perlu mempertimbangkan prinsip netralitas mana yang akan dipergunakan serta dampaknya bagi perubahan perilaku wajib pajak.

A. Pendahuluan

Secara teori, sistem pengenaan PPh dapat didasarkan pada dua model, yaitu global income tax system (global taxation) dan schedular income tax system (schedular taxation). Sistem pengenaan PPh berdasarkan global taxation adalah sistem yang mengenakan pajak atas seluruh jenis penghasilan tanpa memperhatikan karakteristik, sumber, dan jenis penghasilan yang diperoleh wajib pajak.

Berdasarkan sumbernya, penghasilan dapat digolongkan menjadi penghasilan yang diterima oleh penyedia sumber daya alam, penghasilan dari tenaga kerja, dan capital. Termasuk juga aliran uang kas yang diterima oleh wajib pajak orang pribadi yang berupa gaji, bunga, dividen, dan penghasilan sewa dari bangunan yang dimilikinya.

Singkatnya, dalam sistem global taxation, seluruh penghasilan, dari mana pun asalnya, akan digabungkan menjadi satu dengan berbagai pengurangan dan pembebasan hingga menghasilkan jumlah penghasilan kena pajak (PKP) secara keseluruhan. Selanjutnya, untuk menentukan jumlah PPh yang terutang, tarif pajak dengan formula tertentu akan diterapkan terhadap jumlah PKP tersebut. Tarif yang dimaksud dapat berupa tarif tunggal atau tarif yang bersifat progresif. Penjelasan ini sejalan dengan pendapat Goode mengenai global taxation sebagai berikut:

“A global income tax combines incomes from all sources into single aggregate measure of income, adjust this aggregate measure for such items as personal exemptions, and then applies a single rate or graduated rate structure to determine the tax liability.”

Sebaliknya, dalam sistem pengenaan PPh berdasarkan schedular taxation, penghasilan akan dikategorikan berdasarkan sumber atau jenis penghasilannya. Kemudian, tiap kategori penghasilan tersebut akan dikenai pajak secara terpisah. Oleh karenanya, dalam sistem ini, masing-masing kategori penghasilan dikenai pajak tersendiri dengan tarif pajak yang dapat berbeda meskipun diterima oleh wajib pajak yang sama. Penjelasan mengenai schedular taxation ini sesuai dengan yang diutarakan oleh Plasschaert sebagai berikut:

“In schedular income tax system, each of the the various categories of income, or (partial) incomes, such as salaries, devidends or businnes profits, flowing to the same taxpayer, is subjected to a separate tax rate. In other words, his overall net income is taxed in a compartemntalized way. The schedular system of income taxation ideally consist of a coordinated set of separate taxes on various types of income.”

Sebagaimana dijelaskan oleh Ault dan Arnold, penghitungan dasar pengenaan pajak (DPP) dalam schedular taxation dilakukan dengan cara menjumlahkan penghasilan dan biaya yang diperbolehkan dari setiap kategori secara terpisah. Namun, untuk beberapa kategori penghasilan, seperti penghasilan dari investasi, biaya yang berkaitan dengan penghasilan (deductible expenses) dibatasi atau bahkan tidak dapat dijadikan pengurang dalam menghitung besarnya DPP. Ault dan Arnold juga menekankan bahwa apabila terdapat penghasilan yang tidak masuk dalam kategori penghasilan maka penghasilan tersebut tidak dikenai pajak (non-taxable).

Berdasarkan penjelasan di atas, berikut tabel yang memperlihatkan perbedaan antara sistem pengenaan pajak berdasarkan global taxation dan schedular taxation.

Sistem global taxation umumnya digunakan oleh negara-negara maju, sedangkan sistem pengenaan pajak berdasarkan schedular taxation banyak digunakan pada negara-negara berkembang. Namun, pada praktiknya, kedua sistem tersebut diterapkan secara bersama-sama oleh banyak negara, termasuk Indonesia. Sistem inilah yang disebut dengan a dualistic or composite system.

A dualistic or composite system merupakan sistem pengenaan PPh yang mengkombinasikan antara pure global taxation dan pure scheduler taxation. Dalam sistem ini, tidak semua penghasilan digabung untuk dikenai pajak secara global. Namun, terdapat penghasilan-penghasilan yang dikenai pajak secara terpisah meskipun keduanya diterima oleh wajib pajak yang sama. Oleh karena itu, pada saat perhitungan harus dipisahkan terlebih dahulu penghasilan yang dikenai pajak berdasarkan schedular taxation dengan penghasilan yang dikenai pajak berdasarkan global taxation. Pemisahan ini juga termasuk pemisahan biaya yang berkaitan dengan penghasilan yang dikenai pajak secara terpisah. 

Penjelasan mengenai sistem pengenaan PPh dualistic or composite di atas sejalan dengan pendapat Plasschaert sebagai berikut:

“A dualistic or composite system result from the superposition of a global type tax on overall net income on a set of schedular taxes. Both tiers apply independently to the same income.”

Penjelasan lebih lanjut mengenai karakteristik serta kekurangan dan kelebihan dari masing-masing sistem pengenaan PPh di atas, dijelaskan pada poin berikutnya. Namun, untuk kepentingan buku ini, pembahasan difokuskan hanya atas dua sistem, yaitu global taxation dan schedular taxation.

B. Karakteristik Sistem Global Taxation

Berdasarkan penjelasan di atas, sistem global taxation merupakan sistem yang tidak menekankan pada pengelompokkan jenis penghasilan. Oleh karenanya, sistem global taxation merupakan sistem pengenaan PPh yang mengenakan penghasilan berdasarkan accretion concept, yaitu konsep yang menjumlahkan seluruh jenis penghasilan tanpa memandang sumbernya. Accretion concept seringkali merujuk pada konsep penghasilan yang dicetuskan oleh Haig-Simons.

Jika merujuk pada konsep penghasilan yang didefinisikan Haig-Simons, sistem global taxation merupakan sistem yang mengenakan PPh dengan tiga ketentuan. Pertama, pada praktiknya, sistem global taxation merupakan sistem yang mengenakan PPh atas penghasilan yang sudah benar-benar diterima (realized income).

Terkait dengan capital gain, sistem global taxation hanya akan mengenakan PPh atas capital gain yang sudah benar-benar diterima, bukan ketika nilai capital gain bertambah. Dengan kata lain, menurut sistem global taxation, PPh hanya akan dikenakan atas capital gain yang diterima dalam bentuk uang atau cash.

Kedua, dalam sistem global taxation, PPh akan dikenakan atas seluruh jumlah penghasilan atau harta kekayaan yang disimpan oleh wajib pajak dalam jangka waktu satu tahun dengan nilai yang tetap. Dengan demikian, sistem global taxation tidak mengenakan PPh atas penghasilan yang telah dihabiskan (actual consumption), tetapi penghasilan yang dapat dihabiskan (potential consumption) oleh wajib pajak. Berikut contoh yang dapat digunakan untuk memahami penjelasan ini.

Seorang wajib pajak memperoleh penghasilan dari surat obligasi sejumlah US$100,000 berupa bunga sebesar US$5,000. Selain itu, wajib pajak juga memperoleh penghasilan dari gaji sebesar US$50,000 selama satu tahun. Selama satu tahun, wajib pajak melakukan konsumsi atas penghasilannya sebesar US$35,000. 

Jika merujuk pada penjelasan di atas, jumlah penghasilan yang dapat dihabiskan oleh wajib pajak adalah sebesar US$55,000. Namun, dari jumlah tersebut, wajib pajak hanya menghabiskan sebesar US$35,000. Dengan demikian, dari contoh di atas, jumlah penghasilan yang akan dikenai PPh berdasarkan sistem global taxation bukanlah penghasilan yang dikonsumsi wajib pajak senilai US$35,000 setahun tersebut, melainkan penghasilan wajib pajak yang berjumlah US$55,000. Selanjutnya, rincian penghasilan tersebut terdiri dari gaji sebesar US$50,000 dan penghasilan bunga sebesar US$5,000.

Ketiga, sistem global taxation tidak selalu menggunakan tarif PPh yang bersifat progresif. Beberapa negara yang menerapkan sistem ini, memberlakukan tarif pajak efektif (effective tax rate) atas penghasilan sewa bangunan yang dimiliki oleh wajib pajak. Besar dari tarif pajak efektif ini lebih rendah dibandingkan tarif PPh atas capital gain lainnya.

Selain itu, pengenaan tarif pajak efektif juga berlaku atas penghasilan yang diperoleh pegawai dalam bentuk fringe benefits. Definisi fringe benefits itu sendiri adalah kompensasi tambahan yang diberikan oleh perusahaan kepada pegawai di luar pemberian gaji atau upah. Tarif pajak efektif yang berlaku atas fringe benefits ini juga memiliki besaran yang lebih rendah dibandingkan tarif pajak atas penghasilan dari gaji atau upah.

C. Karakteristik Sistem Schedular Taxation

Adanya kategorisasi sumber penghasilan dalam sistem schedular taxation menyebabkan sistem ini juga dikenal dengan istilah konsep sumber (source concept). Berdasarkan source concept, penghasilan hanya akan dikenai PPh ketika berasal dari sumber jenis penghasilan tertentu yang merupakan satu kesatuan ekonomi. Dengan demikian, apabila suatu penghasilan tidak dapat dikategorikan jenisnya, penghasilan tersebut tidak dapat dikenai PPh.

Sejalan dengan adanya pemisahan sumber penghasilan, sistem schedular taxation juga mengenal adanya pemisahan biaya yang dapat dikurangkan. Biaya yang dikurangkan ini akan ditetapkan berdasarkan setiap jenis penghasilan. Bahkan, dalam beberapa kasus, biaya yang dapat menjadi pengurang ditetapkan secara terbatas atau tidak diperbolehkan sama sekali.

Selain itu, terdapat pembatasan yang berlaku terkait dengan penghitungan kerugian. Kerugian yang ditanggung oleh jenis penghasilan tertentu tidak dapat dialihkan (carry over) terhadap jenis penghasilan lainnya. Pengalihan atas kerugian ini dapat dialihkan kepada jenis penghasilan lainnya sepanjang diatur dalam ketentuan hukum.

Pemisahan sumber penghasilan dalam sistem schedular taxation dapat menyebabkan adanya prosedur dan tata cara penghitungan, pelaporan, dan pemungutan pajak yang berbeda untuk tiap kategori penghasilan. Misalnya, untuk beberapa kategori penghasilan berlaku withholding tax system sebagai tata cara pemungutan pajaknya. Sementara itu, untuk kategori penghasilan lainnya cukup mengisi dan melaporkan Surat Pemberitahuan Pajak (SPT) berdasarkan self-assessment system.

Sistem schedular taxation juga diatur dalam OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (OECD Model). Alasannya, secara prinsip, ketika suatu negara melakukan Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B) dengan negara lain yang merujuk pada OECD Model, masing-masing negara akan mengelompokkan jenis-jenis penghasilan yang berasal dari negaranya dan merumuskannya ke dalam P3B tersebut.

Menurut Klaus Vogel, klasifikasi berbagai jenis penghasilan dapat dibagi menjadi dua bentuk, yaitu penghasilan yang berasal dari kegiatan bisnis dan penghasilan yang berasal dari investasi. Selanjutnya, klasifikasi berbagai penghasilan tersebut terdaftar dalam specific distributive rules, general distributive rules, dan residual distributive rules. Lebih lanjut, Van Raad mengelompokkan penghasilan berdasarkan ketentuan distributif tersebut dalam beberapa kategori.

Pertama, jenis penghasilan yang diatur dalam specific distributive rules mencakup penghasilan yang bersifat khusus, yaitu penghasilan dalam Pasal 6, Pasal 8, Pasal 10, Pasal 11, Pasal 12, Pasal 16, Pasal 17, Pasal 18, atau Pasal 19. Kedua, jenis penghasilan yang diatur berdasarkan general distributive rules mencakup penghasilan yang bersifat umum, yaitu penghasilan dalam Pasal 7, Pasal 13, atau Pasal 15. Ketiga, penghasilan yang diatur berdasarkan residual distributive rules mencakup penghasilan selain penghasilan yang telah masuk dalam specific distributive rules dan general distributive rules, yaitu penghasilan dalam Pasal 21 atau Pasal 22. Gambar 4.1 menggambarkan pengelompokkan penghasilan dalam P3B yang merujuk pada OECD Model.

Penerapan sistem schedular taxation diterapkan dalam P3B berkaitan dengan alokasi hak pemajakan atas suatu penghasilan. Penyebabnya, sistem schedular taxation mengenai penghasilan yang diperoleh wajib pajak dari negara di luar negara domisili wajib pajak. Dengan demikian, P3B menjadi instrumen yang mengatur alokasi hak pemajakan di suatu negara agar tidak terjadi pengenaan pajak berganda.

D. Global vs Schedular Taxation

Penerapan sistem global atau schedular taxation di suatu negara dilatarbelakangi oleh adanya keyakinan bahwa masing-masing sistem pengenaan PPh tersebut memiliki kelebihan dan kekurangan. Berikut penjelasan mengenai kelebihan dan kekurangan dari sistem global taxation dan schedular taxation.

D.1 Kelebihan dan Kekurangan Sistem Global Taxation System

Burns dan Krever menyebutkan bahwa banyak ahli kebijakan pajak yang menganggap sistem global taxation lebih unggul dibandingkan dengan sistem schedular taxation. Keunggulan tersebut tidak terlepas dari beberapa kelebihan yang dimiliki sistem ini.

Pertama, sistem global taxation menjadi sistem yang dianggap mencerminkan ability to pay wajib pajak. Alasannya, sistem ini hanya menerapkan tarif PPh tunggal dan bersifat progresif atas keseluruhan penghasilan yang diterima wajib pajak. Oleh karena itu, sistem global taxation dapat menciptakan horizontal equity dan vertical equity bagi wajib pajak.

Horizontal equity dapat tercipta karena dalam sistem ini wajib pajak dengan jumlah penghasilan dan kondisi yang sama akan dikenai pajak dengan tarif dan beban PPh yang sama pula. Prinsip ini sebagaimana dijelaskan oleh Elkins sebagai berikut:

“The principle of horizontal equity demands that similarly situated individuals face similar tax burdens.”

Terciptanya horizontal equity dalam sistem global taxation tidak terlepas dari salah satu karakteristik sistem ini yang tidak membeda-bedakan pengenaan PPh atas suatu penghasilan, baik berdasarkan jenisnya maupun sumbernya.

Di sisi lainnya, vertical equity juga dapat tercipta karena dalam sistem global taxation, wajib pajak yang memiliki jumlah penghasilan yang tinggi akan membayar PPh dalam jumlah yang tinggi pula dan sebaliknya. Prinsip ini dapat terwujud karena sistem global taxation menerapkan tarif PPh yang bersifat progresif. Sebagaimana diketahui, dalam penerapan tarif progresif, PPh akan dikenakan secara bertingkat bergantung pada besarnya penghasilan wajib pajak.

Kedua, sistem global taxation menyederhanakan struktur penghasilan yang akan dikenai PPh. Alasannya, sistem ini menghapuskan perbedaan pengenaan tarif PPh antara penghasilan normal (ordinary income) dan capital gain.

Ketiga, penerapan sistem global taxation memberikan kemudahan kepada wajib pajak dari segi administratif. Dengan sistem ini, wajib pajak hanya memiliki kewajiban untuk melaporkan satu Surat Pemberitahuan Pajak (SPT). Kemudahan ini tentunya dapat mengurangi kewajiban administratif bagi wajib pajak yang memiliki penghasilan dari beberapa sumber penghasilan.

Terlepas dari penjelasan di atas, penerapan sistem global taxation bukan tanpa cela. Faktanya, sistem ini memiliki dua kekurangan yang berdampak pada penerapannya.

Pertama, sistem global taxation dianggap sulit untuk dipraktikkan karena menimbulkan masalah terkait dengan penentuan jumlah aset dan penghasilan yang dimiliki oleh wajib pajak. Wajib pajak akan kesulitan untuk menentukan sendiri jumlah kekayaannya, seperti rumah, barang konsumsi yang dapat bertahan lama, polis asuransi dan penghasilan bersih yang diterima dari investasi bisnis, hadiah, warisan, atau capital gain dari instrumen keuangan.

Kedua, sistem global taxation dapat mendistorsi pilihan wajib pajak untuk melakukan pekerjaan yang memberikan penghasilan. Penyebabnya, penerapan tarif PPh progresif dalam sistem global taxation dapat mendiskriminasi variabel penghasilan wajib pajak yang menerima perlakuan horizontal equity. Sebagai contoh, penerapan tarif PPh progresif akan menghalangi wajib pajak untuk melakukan pekerjaan yang dapat memberikan penghasilan yang besar kepada wajib pajak. Dengan cara ini, wajib pajak akan terhindar dari beban pajak yang tinggi.

D.2 Kelebihan dan Kekurangan Sistem Schedular Taxation

Meskipun disebut tidak lebih unggul dari sistem global taxation, sistem schedular taxation juga memiliki kelebihan. Kelebihan inilah yang menjadi alasan beberapa negara memilih untuk menerapkan sistem ini sebagai sistem pengenaan PPh.

Janet Stotsky, dalam tulisannya yang berjudul “The Base of the Personal Income Tax”, menyebutkan beberapa kelebihan yang dimiliki sistem schedular taxation. Pertama, sistem schecular taxation dianggap lebih mudah diterapkan bagi negara yang belum memiliki sistem administrasi yang canggih. Ini tidak terlepas dari digunakannya sistem withholding tax dalam penerapan schedular taxation sehingga PPh dipungut oleh pemberi penghasilan. Bahkan, kelebihan dari sistem ini akan semakin terasa terutama bagi wajib pajak yang memperoleh penghasilan dari beberapa sumber karena akan mengurangi beban administratif.

Kedua, apabila suatu negara ingin memajaki penghasilan dari tenaga kerja, penghasilan dari modal, atau jenis penghasilan dari modal lainnya dengan lebih ringan, sistem schedular taxation dianggap lebih pas untuk diterapkan karena sistem ini menerapkan perlakuan yang berbeda untuk setiap jenis penghasilan yang berbeda.

Selain kelebihan di atas, berikut kelebihan lainnya yang dimiliki sistem schedular taxation.

1. Sistem schedular taxation dapat menjaga jumlah penerimaan negara. Penyebabnya, pengawasan atas penerimaan PPh akan lebih mudah dilakukan mengingat setiap jenis penghasilan telah dikelompokkan sesuai dengan sumber penghasilannya. Terlebih lagi, jika sistem administrasi pajak di negara tersebut masih belum terlalu baik dan memadai.
2. Sistem schedular taxation dapat meningkatkan jumlah penerimaan negara. Penyebabnya tidak lain karena dalam sistem ini terdapat perlakuan tarif PPh yang berbeda untuk setiap jenis penghasilan. Sebagai contohnya, pengenaan tarif PPh atas penghasilan yang diperoleh wajib pajak akan berbeda dengan tarif PPh atas penghasilan yang berasal dari modal.

Sistem schedular taxation bukanlah sistem yang sempurna karena sistem ini juga memiliki beberapa kekurangan. Pertama, pengelompokkan penghasilan berdasarkan sumbernya dalam sistem ini dapat menyulitkan penerapan tarif PPh yang bersifat progresif. Padahal, sebagaimana diketahui, penerapan tarif progresif dianggap sebagai cara yang efektif untuk mengenakan pajak berdasarkan prinsip ability to pay.

Sementara itu, pada sistem schedular taxation, tarif PPh progresif hanya dapat berlaku bagi jenis penghasilan tertentu. Perlakuan ini tentunya dapat menyebabkan ketidakadilan di antara wajib pajak, terutama bagi wajib pajak yang memiliki berbagai jenis penghasilan.

Kedua, pengelompokkan penghasilan berdasarkan sumber penghasilannya akan menimbulkan beban administrasi bagi otoritas pajak. Terlebih lagi, jika otoritas pajak mengalami kekurangan sumber daya manusia. Dampak yang ditimbulkan adalah otoritas pajak menghabiskan waktu untuk membedakan karakteristik penghasilan yang satu dengan yang lainnya. Ini sejalan dengan pendapat Burns dan Krever sebagai berikut:

“The schedular system is potentially more difficult to administer. Scarce administrative resources may be wasted on classification issues arising at the borders between the various schedules.”

Contoh yang dapat diambil berdasarkan penjelasan di atas adalah pemajakan atas penghasilan yang berasal dari gaji dan kegiatan usaha. Ketika kedua penghasilan tersebut dikelompokkan, penting bagi otoritas pajak untuk menentukan sifat atau karakteristik dari masing-masing penghasilan tersebut. Pada umumnya, batasan antara penghasilan yang berupa gaji (pemberi kerja kepada pegawai) dan penghasilan yang berasal dari kegiatan usaha (konsumen kepada konsultan) sulit untuk diidentifikasi.

Ketiga, adanya pembedaan pengenaan tarif PPh berdasarkan sumber penghasilan dapat digunakan oleh wajib pajak sebagai celah untuk melakukan perencanaan pajak (tax planning). Selain itu, wajib pajak juga dapat melakukan restrukturisasi usaha bisnisnya agar dapat memperoleh keuntungan pajak. Dengan demikian, schedular income tax system dapat menciptakan inefisiensi ekonomi.

E. Sistem Pengenaan Pajak Penghasilan di Beberapa Negara

Setiap negara berhak untuk menentukan sistem pengenaan mana yang akan diterapkan, apakah sistem global taxation, schedular taxation, atau campuran dari kedua sistem tersebut. Sebagai contoh, Amerika Serikat (AS) dan Brazil menerapkan sistem global taxation. Sementara itu, beberapa negara di Eropa, seperti Italia, Prancis, Jerman, Spanyol, dan UK menerapkan sistem schedular taxation. Berikut penjelasan lebih lanjut mengenai struktur dasar sistem pengenaan PPh di beberapa negara.

E.1 Sistem Pengenaan Pajak Penghasilan di Amerika Serikat

Sistem pengenaan PPh di AS menganut sistem global taxation. Dengan sistem ini, penghasilan warga negara AS dan subjek pajak dalam negeri AS dikenai PPh tanpa membedakan sumber geografis atau karakter dari penghasilan yang diterima atau diperoleh.

Titik awal untuk menghitung PPh di negara ini adalah dengan menggabungkan seluruh penghasilan kotor. Berdasarkan ketentuan PPh di AS, istilah “penghasilan kotor” didefinisikan secara luas mencakup semua kekayaan atau penghasilan yang diperoleh, tidak termasuk beberapa pengecualian yang telah diatur dan didefinisikan. Beberapa pengecualian tersebut, antara lain hadiah, warisan, dan hasil dari polis asuransi jiwa.

Beasiswa yang dibayarkan kepada siswa juga tidak termasuk dalam penghasilan jika beasiswa tersebut untuk biaya sekolah atau biaya buku. Berbagai fringe benefits juga dikecualikan dari penghasilan, misal asuransi kesehatan yang diberikan pemberi kerja dan kontribusi pemberi kerja untuk program pensiun.

Penghasilan dari pembatalan utang dikecualikan dari penghasilan hanya dalam situasi tertentu, seperti ketika wajib pajak tidak sanggup membayar atau dalam proses kepailitan. Sementara itu, windfalls dan kemenangan judi termasuk dalam penghasilan.

Setelah menghitung penghasilan kotor, wajib pajak dapat mengurangkan jumlah penghasilan kotor dengan biaya-biaya yang menurut undang-undang dapat menjadi pengurang penghasilan. Biaya-biaya yang dimaksud adalah biaya yang dikeluarkan oleh wajib pajak untuk memperoleh penghasilan dalam kegiatan usaha (deductible expenses). Namun, terjadi penilaian yang sulit apabila biaya yang dikeluarkan dalam pelaksanaan kegiatan usaha ternyata juga melibatkan aspek konsumsi pribadi.

Di AS, beberapa biaya yang melibatkan aspek gabungan dari upaya memperoleh penghasilan dan konsumsi pribadi tidak selalu dapat dikurangkan sepenuhnya, terlepas dari fakta apakah biaya tersebut lebih banyak digunakan untuk memperoleh penghasilan dibandingkan untuk konsumsi pribadi. Sebagai contoh, biaya perjalanan dari tempat tinggal wajib pajak ke tempat usahanya tidak dapat menjadi pengurang penghasilan. Biaya lain yang terkait dengan kegiatan usaha, seperti makanan dan hiburan, dapat dikurangkan sebagian berdasarkan undang-undang, yaitu hanya sebesar 50% dari total biaya tersebut.

Biaya usaha yang dapat dikurangi terbatas hanya atas biaya yang tidak memiliki masa manfaat yang melampaui tahun pajak saat ini. Adapun biaya yang memiliki masa manfaat melampaui tahun berjalan harus dikapitalisasi. Biaya yang dikapitalisasi ini dapat diamortisasi atau didepresiasi sesuai dengan ketentuan yang ditetapkan. Secara umum, periode depresiasi atau amortisasi ditentukan oleh undang-undang. Misal, periode depresiasi untuk properti riil secara garis besar sesuai dengan umur ekonomis dari properti tersebut.

Selain biaya usaha, terdapat pula biaya lainnya yang dapat dikurangkan dari penghasilan kotor untuk menentukan besarnya jumlah penghasilan kena pajak. Biaya lain tersebut disebut dengan istilah itemized deduction. Namun, perlu diperhatikan bahwa penghitungan itemized deduction bersifat terbatas. Sebagai contoh, pengurangan berupa sumbangan amal dalam bentuk properti umumnya terbatas hingga 30% dari penghasilan bruto yang disesuaikan. Biaya pengobatan hanya dapat dikurangkan jika melebihi 7,5% dari penghasilan bruto yang disesuaikan.

Sebagai pengganti itemized deduction, wajib pajak dapat memotong apa yang disebut dengan biaya pengurang standar atau standard deduction. Biasanya, wajib pajak akan mengurangi penghasilan kotor dengan biaya pengurang standar jika biaya tersebut melebihi jumlah total dari itemized deduction mereka yang diperbolehkan. Tujuan utama dari penerapan biaya pengurang standar adalah untuk mengurangi kebutuhan pencatatan biaya dan juga berfungsi untuk mengecualikan pengenaan pajak atas sejumlah penghasilan tertentu bagi wajib pajak tertentu, terutama wajib pajak yang penghasilannya berada pada bracket rendah dan tidak memiliki itemized deduction semacam itu.

Besarnya biaya pengurang standar disesuaikan setiap tahun untuk mencerminkan inflasi. Misal, untuk tahun pajak 2009, biaya pengurang standar yang ditetapkan adalah sebesar US$5.700 untuk wajib pajak yang belum menikah, US$8.350 untuk kepala rumah tangga, US$5.700 untuk wajib pajak yang menikah dan mengajukan SPT secara terpisah, serta US$11.400 untuk pasangan yang mengajukan SPT gabungan. Untuk tahun 2019, besarnya biaya pengurang standar yang berlaku bagi wajib pajak individu AS, dapat dilihat pada Tabel 4.2 berikut.

F. Struktur Dasar Sistem Pengenaan Pajak Penghasilan di Indonesia

Indonesia sendiri menggunakan metode campuran dalam pengenaan pajaknya. Penerapan global taxation tercermin dari pengenaan pajak atas penghasilan dengan cara menjumlahkan semua jenis tambahan kemampuan ekonomis di manapun didapat, di Indonesia dan di luar negeri. Lalu, atas seluruh penghasilan tersebut diterapkan suatu struktur tarif tertentu yang berlaku atas semua wajib pajak dalam negeri. Untuk wajib pajak orang pribadi, tarif yang berlaku adalah tarif progresif sebagaimana diatur dalam Pasal 17 ayat (1) huruf ‘a’ Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No. 36/2008). Sementara itu, untuk wajib pajak badan, tarif yang berlaku adalah tarif tetap sebesar 25%.

Penerapan sistem pengenaan PPh berdasarkan sistem global taxation di Indonesia tercermin dalam rumusan Pasal 4 ayat (1) UU No. 36/2008 yang berbunyi sebagai berikut:

“Yang menjadi objek pajak adalah penghasilan, yaitu setiap tambahan kemampuan ekonomis yang diterima atau diperoleh Wajib Pajak, baik yang berasal dari Indonesia maupun dari luar Indonesia, yang dapat dipakai untuk konsumsi atau untuk menambah kekayaan Wajib Pajak yang bersangkutan, dengan nama dan dalam bentuk apa pun…”

Sementara itu, penerapan sistem schedular taxation menyebabkan pengenaan PPh atas beberapa penghasilan tertentu menggunakan tarif PPh yang berbeda antara satu jenis penghasilan dengan penghasilan lainnya berdasarkan aturan yang berlaku. Pada umumnya, penghasilan yang dikenakan berdasarkan sistem schedular taxation bersifat final.

Sifat final ini berarti penghasilan tersebut tidak perlu dihitung lagi pajaknya dalam SPT PPh Tahunan wajib pajak. Alasannya, PPh final yang dipotong pihak lain maupun yang disetor sendiri bukan merupakan pembayaran di muka atas PPh terutang, melainkan merupakan pelunasan PPh terutang atas penghasilan tersebut sehingga wajib pajak dianggap telah melakukan pelunasan terhadap kewajiban pajaknya.

Adanya sifat final ini juga menyebabkan pajak yang sudah dipotong oleh pihak ketiga tidak dapat dijadikan sebagai kredit pajak. Selain itu, biaya-biaya untuk mendapatkan, menagih, dan memelihara penghasilan tidak dapat dikurangkan sebagai biaya. Pada PPh final, penghasilan tidak digabungkan dengan penghasilan lain yang dikenai tarif umum dalam SPT Tahunan PPh badan atau orang pribadi.

Di Indonesia, dasar hukum pemberlakuan PPh final diatur dalam beberapa pasal, misalnya Pasal 4 ayat (2), Pasal 15, dan Pasal 17 ayat (2c) UU No. 36/2008. Tabel 4.7 berikut menjabarkan apa saja yang menjadi objek PPh final berdasarkan ketentuan peraturan perundang-undangan pajak yang berlaku di Indonesia beserta dengan tarif yang berlaku.

Tabel 4.7 Objek PPh Final Beserta Tarifnya Berdasarkan Ketentuan Peraturan Perundang-undangan Pajak di Indonesia

A. Pendahuluan

Orang pribadi (individual) dan badan (corporation) merupakan dua subjek pajak yang berbeda. Oleh karena itu, atas penghasilan yang diterima atau diperoleh dari orang pribadi (individual income) dan perseroan (corporation income) tersebut dikenai pajak secara terpisah.

Di Indonesia, pajak atas penghasilan perseroan (badan) mempunyai peranan yang sangat signifikan bagi penerimaan pajak. Sebaliknya, di negara-negara yang tergabung dalam OECD, jumlah penerimaan pajak atas penghasilan perseroan lebih kecil daripada pajak atas penghasilan orang pribadi.

Berdasarkan data statistik yang dikutip dari OECD Revenue Statistics 2017, dapat dilihat bahwa PPh orang pribadi menjadi penyumbang utama dari total penerimaan pajak di negara-negara anggota OECD. Rata-rata total penerimaan pajak yang berasal dari PPh orang pribadi mengalami peningkatan, yaitu dari yang semula 24,1% pada tahun 2014 menjadi 24,4% pada tahun 2015. Di sisi lain, penerimaan pajak yang berasal dari PPh badan terus mengalami penurunan secara signifikan sejak terjadinya krisis keuangan global. Tercatat, pada tahun 2015, PPh badan hanya menyumbang sebesar 8,9% dari total penerimaan pajak di negara-negara OECD.

Pada dasarnya, pajak yang dikenakan pada tingkat perseroan juga menjadi beban pajak bagi pemilik perseroan karena beban pajak tersebut akan mengurangi kemampuan ekonomis pemilik perseroan. Dengan demikian, pajak yang dikenakan di tingkat perseroan tersebut dipikul dan dirasakan juga oleh orang pribadi sebagai pemilik perseroan. Akan tetapi, karena perseroan merupakan entitas yang terpisah dengan pemiliknya dan menjadi subjek pajak tersendiri maka atas penghasilan yang diterima atau diperoleh oleh perseroan dapat dikenai pajak.

Dilihat dari legal perspective, pemajakan terhadap perseroan dan pemegang sahamnya secara terpisah tersebut dapat dibenarkan karena secara hukum kedudukan perseroan dan pemegang saham adalah berbeda. Sebagai suatu entitas yang terpisah dengan pemegang saham atau pemiliknya (separate legal entity), perseroan seperti layaknya manusia mempunyai hak untuk melakukan kontrak, menguasai dan menjual harta, dan dapat menuntut dan dituntut di depan pengadilan serta secara legal mempunyai umur yang tidak terbatas (immortal).

Alasan pembenaran yang dipakai untuk mengenakan pajak atas penghasilan perseroan menurut Ken C. Messere, seperti yang ditulis oleh Mansury, adalah karena perseroan itu mempunyai status badan hukum dengan hak-hak dan kewajiban sendiri sehingga seperti halnya orang pribadi harus juga dikenakan pajak atas penghasilannya. Alasan pembenaran lainnya, menurut Nightingale, salah satunya adalah karena perseroan tersebut memiliki hak istimewa, yaitu berupa tanggung jawab yang terbatas (limited liability) sehingga dengan hak istimewa yang dimiliki tersebut maka wajar kalau perseroan harus membayar pajak.

Sebagai suatu pajak atas penghasilan dari ekuitas (return on equity), pajak atas perseroan (corporation income tax) berkaitan dengan pajak atas penghasilan orang pribadi (individual income tax) sebagai pemegang saham perseroan tersebut. Hal ini disebabkan karena penghasilan perseroan akan menjadi penghasilan (dalam bentuk dividen) bagi pemegang sahamnya. Dengan kata lain, penghasilan perseroan merupakan salah satu dari sumber penghasilan bagi pemegang sahamnya (disamping sumber penghasilan lainnya, seperti penghasilan bunga dan sewa). Oleh karena itu, pemajakan atas penghasilan dari perseroan tidak dibedakan dengan penghasilan lainnya (misal, bunga). Menurut economic perspective, kedudukan pemegang saham sama dengan kedudukan investor, yaitu sama-sama sebagai lender. Dengan demikian, perlakuan pajak atas penghasilan yang diperoleh oleh pemegang saham dan investor harus sama.

Apabila suatu penghasilan telah dikenakan pajak di tingkat perseroan dan pada saat penghasilan tersebut dibagikan sebagai dividen kepada pemegang sahamnya, atas penghasilan yang sama tersebut akan dikenakan pajak lagi (economic double taxation) di tingkat pemegang saham. Pemajakan atas penghasilan yang sama tersebut tentunya akan menimbulkan beban pajak yang berlebihan (overtaxation) bagi pemegang sahamnya. Oleh karena itu, diperlukan suatu sistem pemajakan yang dapat mengeliminasi atau paling tidak mengurangi dampak beban pajak yang berlebihan tersebut.

B. Sistem Pemajakan atas Perseroan dengan Orang Pribadi sebagai Pemegang Sahamnya

Berbagai bentuk pemajakan atas perseroan dapat dibedakan antara yang satu dengan yang lainnya, tergantung seberapa luas bentuk-bentuk pemajakan atas perseroan tersebut berintegrasi dengan PPh orang pribadi sebagai pemilik dari perseroan tersebut. Sistem pemajakan atas perseroan dapat dilihat dari dua sudut pandang berikut:

1. perseroan dipandang sebagai entitas yang terpisah dengan pemiliknya sehingga penghasilan perseroan dikenakan pajak tersendiri dan terpisah dari pemegang sahamnya (classical system);
2. perseroan dipandang sebagai sarana untuk mendapatkan penghasilan oleh orang pribadi sebagai pemiliknya sehingga penghasilan yang didapat atau diperoleh, baik dibagikan sebagai dividen maupun tidak dibagikan sebagai dividen, harus dikenai pajak kepada orang pribadi sebagai pemilik perseroan tersebut (pass-through atau full integration/conduit system).

Selain dua sistem pemajakan di atas, terdapat bentuk lain sistem pemajakan atas perseroan yang disebut dengan integration of distributed profit, yaitu sistem yang mengintegrasi pajak perseroan dengan PPh pemegang sahamnya. Dalam praktiknya, integrasi tersebut terbatas terhadap laba yang dibagikan (dividend). Bentuk tersebut disebut sebagai partial integration atau sering disebut sebagai keringanan dividen (dividend relief). Sistem ini lahir dari adanya pandangan perlunya pemberian keringanan pajak atas timbulnya pajak berganda ekonomis (economic double taxation) dalam pemajakan penghasilan perseroan. Integrasi atas keringanan dividen tersebut dapat dilakukan pada:

1. Tingkat Perseroan (Corporate Level)

Keringanan dividen pada tingkat perseroan dilakukan dengan cara mengurangkan dividen terhadap penghasilan kena pajak perseroan. Jadi, perlakuannya sama dengan perlakuan bunga (sebagai pengurang penghasilan kena pajak). Sistem tersebut disebut dengan dividend-deduction system.

Pendekatan lainnya disebut dengan split-rate system. Berdasarkan pendekatan ini, dividen dikenakan pajak berdasarkan tarif yang lebih rendah daripada tarif untuk laba yang tidak dibagi (retained earning). Selain itu, pendekatan yang juga dapat digunakan terkait dengan keringanan dividen pada tingkat perseroan adalah corporation tax credit system. Berdasarkan sistem ini, perusahaan menerima kredit pajak yang dihitung dengan mengacu pada dividen yang didistribusikan.

2. Tingkat Pemegang Saham (Shareholder Level)

Keringanan dividen di tingkat pemegang saham dapat dilakukan secara sistematis berdasarkan sistem imputasi (imputation system). Berdasarkan sistem ini, seluruh atau sebagian pajak perseroan ditambahkan sebagai penghasilan dividen bruto bagi pemegang saham. Selanjutnya, atas pajak perseroan tersebut diperlakukan sebagai kredit pajak terhadap pajak yang terutang dari pemegang saham tersebut. Oleh karenanya, sistem imputasi dikenal juga dengan istilah sistem kredit pajak. Penjelasan mengenai sistem imputasi sebagaimana dijabarkan oleh RR Officer sebagai berikut:

“Under an imputation tax system, credit is given to shareholders for the company tax implicitly levied on their dividend receipts, i.e. dividends are paid after company tax has been levied which implies that the dividends have been taxed at the company level.”

(dengan penambahan penekanan)

Sistem imputasi dapat dilakukan dengan cara sepenuhnya (full imputation) atau dengan cara sebagian (partial imputation).

Alternatif lainnya, keringanan dividen dapat diberikan dengan cara mengecualikan dividen sebagai penghasilan kena pajak pemegang saham. Cara ini disebut sebagai dividend exclusion system.

Selain sistem imputasi dan dividend exclusion system, dalam perkembangannya, berdasarkan tulisan dari Sijbren Cnossen yang berjudul “What Kind of Corporation Tax” dalam Cendric Sandford, Key Issues in Tax Reform, terdapat sistem pengenaan pajak yang berdasarkan schedular treatment.

Secara rinci, skema hubungan antara pemajakan atas perseroan dengan orang pribadi sebagai pemegang sahamnya dapat digambarkan melalui Gambar 5.1 berikut ini.

Gambar 5.1 Hubungan antara Pemajakan atas Perseroan dengan Orang Pribadi sebagai Pemegang Sahamnya

Sumber: diolah dari Sijbren Cnossen, “What Kind of Corporation Tax Regime?,” Cesifo Working Paper No. 5108, Desember 2014, 6 dan Peter Harris, Structure, Policy and Practice (Cambridge: Cambridge University Press), 2013.

 

Pada Tabel 5.1 berikut ini diberikan gambaran tentang penerapan sistem pemajakan atas perseroan di negara-negara Uni Eropa berdasarkan data tahun 2018.

Tabel 5.1 Sistem Pemajakan atas Perseroan dengan Orang Pribadi sebagai Pemegang Sahamnya di Negara Uni Eropa

Untuk mendapatkan gambaran yang lengkap tentang bentuk-bentuk pemajakan atas perseroan, berikut penjelasan dari masing-masing hubungan antara pemajakan atas perseroan dengan orang pribadi sebagai pemegang sahamnya serta ilustrasi perhitungannya.

B.1 Sistem Klasikal (Classical System)

Dalam sistem klasikal, penghasilan yang bersumber dari perseroan (corporate source income) dikenakan pajak dua kali, yaitu pada tingkat perseroan dan pada tingkat pemegang saham (saat dibagikan sebagai dividen). Lebih lanjut, Bond dan Chennels menjelaskan bahwa dalam sistem klasikal tidak ada keringanan yang diberikan terkait pajak yang telah dibayar di tingkat perseroan. Akibatnya, terjadi pemajakan berganda yang disebut dengan istilah economic double taxation of dividend, yaitu dua subjek pajak yang berbeda dikenakan pajak atas penghasilan yang sama. Terminologi economic double taxation berbeda dengan juridical double taxation, yaitu subjek pajak yang sama dikenakan pajak oleh dua negara atas penghasilan yang sama.

Dalam sistem klasikal, dividen akan dikenai pajak secara lebih besar (overtaxed) dibandingkan dengan penghasilan modal lainnya (misal, bunga). Berikut ilustrasi penerapan sistem klasikal untuk mengetahui berapa kombinasi beban pajak yang ditanggung perseroan dan orang pribadi pemegang saham.

Laba sebelum pajak dari suatu perseroan adalah sebesar 6.000 dengan tarif PPh sebesar 25%. Laba setelah pajak dibagikan seluruhnya sebagai dividen. Diasumsikan tarif PPh untuk orang pribadi adalah sebesar:

1. 20% (lebih rendah dari tarif pajak perseroan); atau
2. 40% (lebih tinggi dari tarif pajak perseroan).

Kombinasi beban pajak dalam sistem klasikal dapat dihitung sebagai berikut:

Tabel 5.2 Kombinasi Beban Pajak dalam Sistem Klasikal

Dari angka-angka seperti tersebut di atas, dapat dijelaskan bahwa laba usaha sebesar 6.000 dikenakan pajak di tingkat perseroan sebesar 1.500. Laba usaha setelah pajak yang dibagikan sebagai dividen sebesar 4.500 akan dikenakan pajak lagi pada tingkat pemegang saham sebesar 900 (untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 20%) atau sebesar 1.800 (untuk golongan tarif pajak orang pribadi sebesar 40%). Kombinasi pajak perseroan dan orang pribadi adalah sebesar 2.400 (untuk golongan tarif 20%) atau 3.300 (golongan tarif 40%). Apabila total PPh tersebut dibandingkan dengan laba usaha yang berjumlah 6.000 (corporate source income), tarif efektif dari PPh adalah sebesar 40% (golongan tarif 20%) atau 55% (golongan tarif 40%). Apabila tarif pajak efektif tersebut dibandingkan dengan tarif pajak orang pribadi sebagai pemegang saham, penghasilan dividen akan dikenakan pajak secara berlebih (overtaxation) sebesar 100% (golongan tarif 20%) atau 37,5% (golongan tarif 40%).

Apabila seluruh laba tidak dibagikan sebagai dividen, tarif pajak efektif bagi masing-masing pemegang saham (baik untuk golongan tarif 20% maupun 40%) adalah sebesar 25% (1.500/6.000x100%). Dengan demikian, apabila tarif pajak efektif sebesar 25% tersebut dibandingkan dengan tarif pajak orang pribadi sebagai pemegang saham (golongan tarif 20%), penghasilan dividen mengalami overtaxation sebesar 25% {(25%-20%):20%}. Akan tetapi, apabila dibandingkan dengan tarif pajak orang pribadi sebagai pemegang saham (golongan tarif 40%) terdapat undertaxation sebesar 37,5% {(40%-25%):40%}.

Menurut Sijbren Cnossen, terdapat beberapa distorsi ekonomis yang ditimbulkan dari sistem klasikal, yaitu.

1. Pemajakan ganda atas dividen mendorong perseroan untuk menanam kembali laba dan tidak membagikan dividen. Pemegang saham lebih suka memperoleh capital gain dari sahamnya daripada memperoleh dividen apalagi terdapat perbedaan pemajakan atas capital gain dan dividen.
2. Perbedaan pemajakan antara bunga dan dividen mendorong perseroan untuk melakukan pembiayaan dengan utang daripada menggunakan modal. Akibatnya, mendorong perseroan untuk melaksanakan “thin capitalization” atau “high leverage”. Hal ini akan mengakibatkan risiko bagi perseroan (terutama bila terdapat utang luar negeri dan ada gejolak nilai tukar).
3. Distorsi terhadap bentuk badan usaha. Dari sisi pajak, pengusaha lebih suka memilih bentuk usaha selain perseroan (misalnya, firma, persekutuan, atau perusahaan orang pribadi) yang tidak mengakibatkan “economic double taxation of dividend”. Konsekuensinya, tentu akan mengakibatkan distorsi alokasi sumber daya yang paling efisien.
4. Perusahaan perseorangan akan memperoleh “tax induced preference” daripada perseroan. Hal ini mengakibatkan “welfare losses” di masyarakat.

Kekurangan dari sistem klasikal juga diungkapkan oleh Harberger sebagaimana dikutip oleh Kari dan Ylä-Liedenpohja sebagai berikut:

“Classical corporation tax regards corporations and their owners as separate tax entities and therefore double-taxes their income, first the corporation and then the owners, on dividends and realized capital gains. Such a tax system discriminates against the incorporation of business ideas, restrains the supply of equity finance necessary for their economic utilisation, reallocates resources from the corporate sector to the unincorporated one and thus causes an efficiency loss to the whole economy.”

(dengan penambahan penekanan)

Walaupun sistem klasikal banyak menimbulkan distorsi ekonomi, dari sudut pandang penerimaan, sistem klasikal ini akan memberikan penerimaan yang cukup besar. Oleh karena itu, tidak mengherankan jika beberapa negara, seperti Finlandia, Australia, dan Selandia Baru, pada mulanya memilih untuk menerapkan sistem ini sebagai sistem pemajakan atas perseroan dengan orang pribadi sebagai pemegang sahamnya.

B.2 Sistem Integrasi Penuh (Full Integration)

Distorsi ekonomi yang ditimbulkan dalam sistem klasikal tidak akan terjadi apabila pajak atas perseroan diintegrasikan secara keseluruhan terhadap PPh orang pribadi sebagai pemegang sahamnya. Dengan demikian, perseroan hanya merupakan sarana (pass-through atau conduit) untuk mendapatkan penghasilan bagi pemegang sahamnya. Dalam sistem integrasi penuh ini, tidak relevan lagi untuk mempertentangkan antara laba yang dibagi dan laba yang ditahan karena semua laba usaha akan dikenakan pajak secara penuh di tingkat pemegang saham.

Adapun pajak atas perseroan dianggap sebagai pajak yang dipungut di muka yang nantinya akan dikreditkan di tingkat pemegang saham. Dalam praktiknya, tidak ada satupun negara di dunia ini yang menerapkan sistem integrasi penuh. Sistem integrasi penuh ini pernah diterapkan oleh Royal Commission on Taxation di Kanada (Carter Commission), US Department of the Treasury (Blueprints), dan Campbell Committee di Australia (Campbell Committee). Tidak diterapkannya sistem integrasi penuh disebabkan karena sistem integrasi ini cukup rumit untuk dilaksanakan, yaitu bagaimana cara mengalokasikan beban pajak (terutama beban pajak atas laba yang tidak dibagi) yang dikenakan pada tingkat perseroan kepada pemegang saham orang pribadi. Kesulitan lainnya adalah alokasi laba dan pajak atas perseroan yang disebabkan karena saham-saham perseroan sering berpindah tangan, khususnya perseroan-perseroan yang menjual sahamnya di pasar modal.

Sistem integrasi penuh adalah salah satu sistem perpajakan yang sejalan dengan Konsep SHS yang dirumuskan oleh Schanz, Haig dan Simon. Alasannya, karena seluruh penghasilan (baik yang dibagi atau belum dibagi) yang didapat atau diperoleh dari sumber perseroan tersebut akan dikenakan pajak di tingkat orang pribadi sebagai pemegang saham perseroan dengan struktur tarif pajak yang sama. Sementara itu, pajak yang dibayar pada tingkat perseroan seluruhnya dikreditkan dari pajak yang harus dibayar oleh orang pribadi sebagai pemegang saham perseroan tersebut. Dengan demikian, berdasarkan sistem integrasi penuh ini, laba usaha dari suatu perseroan (corporate source income) tidak dibedakan dengan penghasilan modal (capital income), seperti bunga dan sewa atau penghasilan dari pekerjaan (labour income), seperti gaji dan upah.

Sebagai ilustrasi, dengan menggunakan contoh sebagaimana dalam Tabel 5.2 di atas, kombinasi beban pajak dalam sistem integrasi penuh ini dihitung sebagai berikut:

C. Studi Komparasi Sistem Pemajakan atas Perseroan di Beberapa Negara

C.1 Sistem Pemajakan atas Perseroan di Australia

Australia menerapkan sistem imputasi (kredit pajak) atas dividen yang diterima oleh pemegang saham sejak tahun 1987. Perseroan setelah membayar pajak atas keuntungan yang berbentuk dividen, kemudian mengalokasikan kredit pajak atas dividen yang dibagikannya kepada pemegang saham. Kredit pajak yang dilekatkan pada dividen tersebut dikenal dengan franked dividend atau franking credits. Dengan kata lain, franking credits merupakan kredit pajak yang diberikan atas dividen yang dibagikan kepada pemegang sahamnya.

Dalam sistem imputasi, pemegang saham meng “gross-up” penghasilan dividen yang diterimanya dari perseroan dengan memberlakukan kredit pajak atas penghasilan dividen. Akibatnya, penghasilan yang diterima oleh pemegang saham berjumlah sama dengan penghasilan perseroan sebelum dikenakan tarif PPh perseroan atau badan. Dengan kata lain, sistem imputasi menghitung seluruh pajak perseroan untuk ditambahkan sebagai penghasilan dividen bruto pemegang saham.

Selanjutnya, penghasilan dividen bruto atau penghasilan dividen yang telah di “gross up” oleh pemegang saham akan dikurangi dengan pajak perseroan yang diperlakukan sebagai kredit pajak. Jumlah maksimum franking credits yang dapat diberikan oleh perseroan adalah tarif pajak perseroan untuk tujuan sistem imputasi. Franking credits dapat digunakan oleh pemegang saham sebagai pengurang pajak (tax offsets) ketika menerima dividen.

Jika terdapat kelebihan kredit pajak, pemegang saham selaku wajib pajak dapat menggunakan kredit pajak tersebut untuk penghasilan lainnya yang diperoleh di tahun pajak yang sama. Perlu diketahui bahwa sistem imputasi tidak memperbolehkan kelebihan sistem kredit pajak untuk diuangkan atau dibawa ke tahun pajak yang akan datang.

Tabel 5.9 di bawah mengilustrasikan perhitungan kombinasi beban pajak dari sistem imputasi secara penuh di Australia. Diasumsikan penghasilan kena pajak yang dihasilkan oleh perusahaan adalah sebesar 100. Sementara itu, tarif PPh di tingkat perseroan adalah sebesar 30% dan tarif pajak tertinggi di tingkat pemegang saham adalah sebesar 45%.

C.2 Sistem Pemajakan atas Perseroan di Selandia Baru

Selandia Baru telah menerapkan sistem imputasi atas dividen sejak tahun 1988. Tujuan dari penerapan sistem imputasi adalah penghasilan yang diperoleh wajib pajak Selandia Baru dikenakan tarif PPh orang pribadi dan wajib pajak tidak dapat menggunakan perseroan sebagai tempat berlindung atas tingginya tarif PPh yang dikenakan kepada dirinya.

Sistem imputasi yang berlaku di Selandia Baru dikenakan pada penghasilan yang dibagikan oleh perseroan kepada pemegang saham. Ketika penghasilan diperoleh perseroan maka penghasilan tersebut akan dikenakan tarif pajak perusahaan. Selanjutnya, penghasilan kena pajak perseroan yang dialirkan kepada pemegang saham akan diberikan kredit imputasi yang jumlahnya setara dengan tarif pajak perseroan.

Akibatnya, pemegang saham akan menerima penghasilan kena pajak perseroan yang jumlahnya sama dengan jumlah penghasilan perseroan yang belum dikenakan pajak. Untuk mencegah pengenaan pajak berganda, jumlah penghasilan yang diterima orang pribadi yang berjumlah penghasilan perseroan belum kena pajak akan dikurangi dengan tarif PPh orang dan kredit imputasi. Hasil dari pengurangan tersebut akan diperoleh PPh bersih orang pribadi.

Jika tarif pajak perseroan melebihi tarif pajak pribadi maka kredit imputasi dapat digunakan untuk mengurangi pajak yang terutang oleh pemegang saham asalkan pemegang saham memiliki penghasilan lain. Jika tarif pajak perseroan kurang dari tarif pajak pribadi pemegang saham, pemegang saham harus membayar selisihnya. Jika tidak ada pajak yang dibayarkan di perseroan atas penghasilan yang mendasarinya maka tidak ada kredit imputasi yang diberikan oleh perseroan kepada pemegang saham. Dengan kata lain, tarif pajak pribadi penuh berlaku bagi pemegang saham.

Berdasarkan penjelasan di atas, perhitungan kombinasi beban pajak dari sistem imputasi secara penuh di Selandia Baru dapat dilihat pada Tabel 5.10 berikut ini.

C.3 Sistem Pemajakan atas Perseroan di China

China menerapkan sistem pemajakan klasikal sehingga laba perseroan dikenai pajak dua kali, yaitu pertama pada tingkat perseroan dan kedua pada tingkat orang pribadi pemegang saham. Dalam sistem ini, tidak terdapat kredit pajak yang diberlakukan sebagai pengurang atau metode eliminasi pajak berganda ekonomis yang terjadi.

Lebih lanjut, tarif pajak yang berlaku atas dividen yang dibagikan kepada pemegang sahamnya yang berupa wajib pajak dalam negeri perseorangan, dipotong pajak yang bersifat final sebesar 20%. Dengan menggunakan asumsi penghasilan kena pajak atau laba perusahaan adalah sebesar 100, berikut ilustrasi perhitungan kombinasi beban pajak dari sistem klasikal yang diterapkan oleh China.

D. Perbandingan Bentuk Pemajakan atas Perseroan di Indonesia dengan Negara ASEAN Lainnya

Berdasarkan sudut pandang pajak atas perseroan dikaitkan dengan pemegang saham orang pribadi, Indonesia menganut sistem pemajakan klasikal, yaitu penghasilan perseroan yang telah dikenai pajak di tingkat perseroan yang kemudian dibagikan sebagai dividen kepada orang pribadi pemegang sahamnya, akan dikenai pajak lagi pada orang pribadi tersebut. Alasannya, ketentuan pajak di Indonesia memandang bahwa perseroan merupakan entitas yang terpisah dengan pemiliknya sehingga penghasilan perseroan dikenakan pajak tersendiri dan terpisah dari pemegang sahamnya (separate entity system). Penerapan sistem classical ini tampak dalam rumusan Pasal 4 ayat (1) huruf ‘g’ juncto Pasal 17 ayat (2c) Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Perubahan Keempat atas Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.36/2008) yang menyatakan sebagai berikut:

Pasal 4 ayat (1) huruf ‘g’ UU No.36/2008:

7. dividen, dengan nama dan dalam bentuk apapun, termasuk dividen dari perusahaan asuransi kepada pemegang polis, dan pembagian sisa hasil usaha koperasi;”

Pasal 17 ayat (2c) UU No.36/2008:

 “Tarif yang dikenakan atas penghasilan berupa dividen yang dibagikan kepada Wajib Pajak orang pribadi dalam negeri adalah paling tinggi sebesar 10% (sepuluh persen) dan bersifat final.”

(dengan penambahan penekanan)

Akan tetapi, apabila pemegang saham perseroan tersebut adalah suatu perseroan (PT), berdasarkan Pasal 4 ayat (3) huruf ‘f’ UU No.36/2008, dividen yang diterima atau diperoleh dikecualikan sebagai objek Pajak. Berikut bunyi dari pasal tersebut:

1. dividen berasal dari cadangan laba yang ditahan; dan
2. bagi perseroan terbatas, Badan Usaha Milik Negara dan Badan Usaha Milik Daerah yang menerima dividen, kepemilikan saham pada badan yang memberikan dividen paling rendah 25% (dua puluh lima persen) dari jumlah modal yang disetor.”

(dengan penambahan penekanan)

Dengan demikian, dapat dikatakan bahwa dalam hal inter-corporate dividend, Indonesia menganut dividend exclusion system.

Apabila bentuk pemajakan atas perseroan berdasarkan UU No.36/2008 di atas dibandingkan dengan bentuk pemajakan atas perseroan sebelum berlakunya UU No.36/2008, yaitu yang diatur melalui Undang-Undang Nomor 17 Tahun 2000 tentang Perubahan Ketiga Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan (UU No.17/2000), dapat dilihat adanya perbedaan yang signifikan dalam ketentuan pemajakan atas perseroan dikaitkan dengan pemegang saham orang pribadi. Perbedaan tersebut terletak pada besarnya tarif pemotongan pajak serta sifatnya (final atau tidak final).

Berdasarkan UU No.17/2000, atas dividen yang diterima oleh pemegang saham orang pribadi wajib dipotong pajak sebesar 15% dan bersifat tidak final sebagaimana diatur dalam Pasal 23 ayat (1) huruf ‘a’ angka 1 UU No.17/2000 yang menyatakan bahwa:

1. sebesar 15% (lima belas persen) dari jumlah bruto atas:
   1. dividen sebagaimana dimaksud dalam Pasal 4 ayat (1) huruf g...”

(dengan penambahan penekanan)

Penerapan pasal di atas menyebabkan dividen yang diterima oleh pemegang saham orang pribadi akan menambah penghasilan mereka untuk dikenakan pajak ditingkat pemegang saham dan terkena tarif progresif Pasal 17 UU No.17/2000 dengan tarif tertinggi 35%. Kemudian, atas pajak yang telah dipotong sebelumnya, dapat dikreditkan pada perhitungan PPh akhir tahunnya.

Dalam hal pemegang saham perseroan adalah suatu PT, tidak terdapat perbedaan yang signifikan antara ketentuan pemajakan berdasarkan UU No.17/2000 dengan UU No.36/2008. Keduanya sama-sama mengecualikan pengenaan pajak atas dividen tersebut sepanjang memenuhi persyaratan yang diatur di dalam undang-undang.

Berbeda dengan Indonesia yang menganut classical system, Malaysia merupakan negara yang menganut dividend-exclusion system atas dividen yang diterima oleh pemegang saham orang pribadi. Dengan demikian, atas dividen yang diterima oleh pemegang saham orang pribadi akan dibebaskan dari pengenaan pajak. Sistem ini disebut juga dengan single tier dividend system, yaitu laba perseroan hanya dikenakan di tingkat perseroan dan bersifat final.

Sama halnya dengan Malaysia, Singapura juga menerapkan single tier dividend system atau one-tier system sehingga dividen dibebaskan dari pengenaan pajak. One-tier system ini pertama kali diperkenalkan di Singapura pada tahun 2000 untuk menggantikan sistem imputasi yang sebelumnya diterapkan di negara ini. One-tier system juga diberlakukan di Myanmar, Kamboja, Brunei Darussalam, dan Vietnam.

Negara ASEAN yang menerapkan bentuk pemajakan atas perseroan dikaitkan dengan pemegang saham orang pribadi yang sama dengan Indonesia adalah Filipina dan Laos. Kedua negara ini juga menganut classical system sehingga penghasilan dividen yang diterima atau diperoleh oleh orang pribadi sebagai pemegang saham suatu perseroan akan dikenakan pajak lagi pada orang pribadi tersebut. Persamaan tersebut juga terletak pada besarnya tarif pemotongan pajak yang diterapkan atas dividen yang diterima oleh pemegang saham orang pribadi di Filipina dan Laos, yaitu sebesar 10% dan bersifat final.

Terkait dengan bentuk pemajakan atas perseroan, Thailand merupakan negara yang menganut imputation system. Dengan demikian, penghitungan pajak perseroan dikaitkan dengan pemegang saham orang pribadi dilakukan dengan mengkreditkan pajak perseroan pada PPh pemegang saham dan bersamaan dengan itu pemegang saham harus meng “gross-up” penghasilan kena pajaknya dengan penghasilan kena pajak perseroan sesuai dengan jumlah kredit pajak perseroan yang diterimanya (secara penuh/full imputation). Sementara itu, tarif pemotongan pajak atas dividen yang diterapkan di negara tersebut adalah sebesar 10% dan bersifat tidak final.

Untuk lebih memahami perbandingan bentuk pemajakan atas perseroan di Indonesia dengan beberapa negara ASEAN, seperti Malaysia, Singapura, Philipina, dan Thailand, dapat dilihat ilustrasi dalam Tabel 5.12 di bawah.

Terkait dengan RUU Omnibus Law Perpajakan, Indonesia yang sebelumnya menganut classical system akan beralih menjadi integration of distributed profit dalam bentuk single tier dividend system atau lebih dikenal dengan nama one-tier system. Kebijakan ini sebagaimana tertuang dalam Pasal 4 ayat (4b) dan Pasal 4 ayat (5) RUU Omnibus Law Perpajakan yang mengatur penghapusan PPh atas dividen dalam negeri yang diterima atau diperoleh oleh subjek pajak orang pribadi dalam negeri.

Melalui penerapan one-tier system ini, penghasilan perseroan hanya dikenakan pajak satu kali di tingkat perseroan. Oleh karena itu, ketika penghasilan perseroan tersebut dibagikan sebagai dividen kepada pemegang saham orang pribadi, penghasilan dividen ini tidak dikenakan pajak lagi pada orang pribadi tersebut.

Dengan kata lain, jika RUU Omnibus Law Perpajakan sah diundangkan dan Indonesia resmi menerapkan one-tier system, beban pajak berganda yang timbul dari penerapan classical system dapat dieliminasi. Sebagaimana diketahui, penerapan classical system selama ini menimbulkan beban pajak berganda bagi pemegang saham orang pribadi karena penghasilan perseroan dikenakan pajak dua kali di tingkat yang berbeda, yaitu di tingkat perseroan dan juga tingkat pemegang saham.

A. Pendahuluan

PPh merupakan jenis pajak subjektif sehingga subjek pajak mempunyai arti yang begitu penting dalam penerapan sistem PPh. Selain itu, penentuan subjek pajak juga menjadi salah satu tolak ukur dalam menentukan apakah suatu pihak wajib atau tidak memenuhi kewajiban pajak atas penghasilan yang diterima atau diperolehnya. Apabila subjek pajak menerima atau memperoleh penghasilan yang merupakan objek pajak, subjek pajak tersebut menjadi wajib pajak dan wajib untuk membayar PPh. Namun, apabila tidak termasuk subjek pajak, tidak ada kewajiban membayar PPh yang harus dipenuhi meskipun menerima atau memperoleh penghasilan yang menjadi objek pajak.

Pentingnya penentuan subjek pajak juga dikemukakan oleh Peter Harris. Menurut Harris, dalam tulisannya yang berjudul IFRS and the Structural Features of an Income Tax Law, undang-undang harus mengidentifikasi person atau entitas yang menjadi subjek pajak untuk dua tujuan utama. Pertama, untuk mengalokasikan kewajiban PPh, yaitu siapa yang berkewajiban untuk membayar pajak. Kedua, untuk mengidentifikasi siapa saja pihak-pihak yang bisa memiliki penghasilan sehingga diketahui batasan dari entitas yang wajib membayar pajak.

Secara konsep, subjek pajak adalah person yang dituju oleh undang-undang untuk dikenakan pajak. Dalam kasus ini, undang-undang yang dimaksud adalah Undang-Undang Pajak Penghasilan (UU PPh). Untuk menentukan siapa yang menjadi subjek pajak, UU PPh harus dirancang sedemikian rupa sehingga ketentuannya jelas dan komprehensif. Rancangan ini juga mencakup pengkategorian dari setiap subjek pajak.

Kategori subjek pajak digunakan untuk mengatur tarif pajak dan untuk tujuan internasional, seperti yurisdiksi pemajakan. UU PPh umumnya mengkategorikan subjek pajak berdasarkan jenis person atau entitas dominan yang diatur dalam ketentuan domestik, yaitu orang pribadi, perusahaan, dan kemitraan (partnership). Bahkan di beberapa negara yang menganut common law, subjek pajak juga mencakup trust.

Selain itu, terdapat pula beberapa negara yang dalam UU PPh-nya secara khusus menyebut jenis entitas lainnya, seperti klub, perkumpulan, joint ventures, lembaga, dan sebagainya sebagai subjek pajak. Namun, jika mengikuti rumusan OECD dan United Nations (UN), subjek pajak hanya dikategorikan ke dalam dua jenis, yaitu orang pribadi dan badan. Kemudian, dari kedua kategori inilah setiap person atau entitas yang menjadi subjek pajak dikelompokkan berdasarkan jenisnya, yaitu apakah merupakan subjek pajak orang pribadi atau subjek pajak badan. 

Lebih lanjut, oleh Avi-Yonah, Sartori, dan Omri Marian, subjek pajak disebut juga dengan istilah unit pembayar pajak (taxpaying unit atau tax unit). Unit pembayar pajak terdiri dari orang pribadi, pasangan yang menikah, keluarga, entitas bisnis, dan sebagainya, yang memperoleh penghasilan kena pajak. Unit pembayar pajak berkewajiban untuk membayar pajak dan menyetorkan pajak yang terutang kepada otoritas pajak. Berikut pendapat Avi-Yonah, Sartori, dan Omri Marian tentang subjek pajak.

“A taxable subject can be defined as a taxpaying unit (individuals, married couples, families, business entities, and so on) that realizes taxable income, is liable to pay taxes, and is obliged to account for the income tax to tax authorities.”

B. Jenis-Jenis Subjek Pajak Penghasilan

Berdasarkan penjelasan pada poin A, dapat disimpulkan bahwa subjek pajak merujuk pada pihak yang harus memenuhi kewajiban pajak atas penghasilannya. Umumnya, subjek pajak dalam penerapan PPh digolongkan menjadi subjek pajak orang pribadi dan badan. Kemudian, subjek pajak orang pribadi memiliki dua model, yaitu model orang pribadi atau model keluarga. Sementara itu, subjek pajak badan mencakup perusahaan, bentuk-bentuk kemitraan, atau bentuk badan lainnya. Gambar 6.1 berikut mengilustrasikan penggolongan jenis subjek pajak yang berlaku secara umum.

Gambar 6.1 Penggolongan Jenis Subjek Pajak dalam Penerapan PPh

B.1 Subjek Pajak Orang Pribadi

Subjek pajak orang pribadi didefinisikan dalam dua model. Pertama, setiap orang pribadi dianggap sebagai subjek pajak tersendiri dan terpisah dengan anggota keluarga yang lain. Dengan kata lain, yang menjadi unit pembayar pajak adalah orang pribadi sehingga setiap orang pribadi wajib memenuhi kewajiban PPh-nya masing-masing.

Dalam model orang pribadi, pemerintah mencoba untuk menyamakan beban pajak pada pasangan yang memiliki total penghasilan yang sama, tetapi memiliki distribusi pendapatan yang berbeda antara pasangan melalui penggunaan pengurangan pajak khusus atau kredit yang mungkin dapat dipindahtangankan di antara pasangan. Beberapa negara yang menganut model ini menerapkan pengurangan pajak atau kredit khusus untuk orang pribadi yang telah memiliki pasangan dan/atau memberikan beberapa benefit kepada orang pribadi yang telah memiliki keluarga.

Kedua, sebuah keluarga yang setiap anggota keluarganya dianggap sebagai bagian dari subjek pajak keluarga sehingga unit pembayar pajak dalam model kedua ini adalah keluarga. Berdasarkan model ini, setiap orang pribadi dianggap sebagai bagian dari keluarganya dan keluargalah yang wajib melaksanakan kewajiban PPh-nya.

Tujuan utama dari penerapan model keluarga adalah untuk meningkatkan keadilan horizontal dan keadilan vertikal dalam pengenaan PPh. Melalui model ini, meskipun komposisi penghasilan yang diterima oleh suatu keluarga berbeda dengan keluarga lainnya, tetapi sepanjang total penghasilan yang diterima antarkeluarga tersebut sama, PPh yang harus dibayarkan oleh kedua keluarga tersebut tetap pada level yang sama. Tujuan ini dapat dicontohkan sebagai berikut. Keluarga A memperoleh penghasilan dengan total sebesar US$60,000 setahun. Jumlah tersebut semuanya dihasilkan oleh suami, sedangkan istri tidak menerima penghasilan apa pun. Keluarga B juga memperoleh penghasilan dengan total sebesar US$60,000 setahun. Penghasilan tersebut dihasilkan oleh suami sebesar US$30,000 dan istri sebesar US$30,000.

Dalam kasus di atas, apabila unit pembayar pajak yang diterapkan adalah model keluarga, Keluarga A dan Keluarga B akan dikenai PPh dengan beban yang sama. Namun, apabila yang diterapkan sebagai unit pajak adalah model orang pribadi, PPh yang dibayar oleh Keluarga A dipastikan akan lebih tinggi dibandingkan PPh yang dibayar Keluarga B.

Setiap negara mempunyai kebijakan masing-masing untuk memilih apakah akan menggunakan model keluarga atau model orang pribadi sebagai subjek pajaknya. Namun, perlu diperhatikan bahwa pemilihan dari kedua model ini berkaitan dengan pertimbangan tertentu sehingga setiap pemerintah harus menetapkan prioritas kebijakannya. Apabila pemerintah suatu negara ingin terlibat dalam menentukan “ukuran” dari suatu keluarga, pemerintah seharusnya memilih model keluarga sebagai unit pembayar pajak di negaranya dan menyusun sistem pajaknya sehingga hubungan pernikahan lebih menguntungkan. Alternatif lainnya, apabila pemerintah ingin mencapai prinsip netralitas pernikahan sehingga hubungan pernikahan tidak memiliki pengaruh terhadap pajak, pemerintah dianjurkan untuk memilih model orang pribadi sebagai unit pembayar pajaknya.

Contoh negara yang menerapkan subjek pajak dengan model orang pribadi adalah Australia, Kanada, Italia, Jepang, Swedia, United Kingdom (UK), China, Brazil, dan India. Sementara itu, contoh negara yang menerapkan subjek pajak model keluarga adalah Belgia, Prancis, dan Luksemburg.

Terlepas dari kedua model di atas, pada faktanya terdapat pula negara yang mengadopsi model hybrid dalam penentuan unit pembayar pajaknya. Dalam model hybrid ini, elemen dari model orang pribadi dan model keluarga diterapkan bersamaan. Cara lainnya adalah dengan memberi kebebasan kepada person untuk memilih apakah akan menggunakan model orang pribadi atau model keluarga. Beberapa negara yang mengadopsi model hybrid adalah Amerika Serikat (AS), Jerman, dan Israel. Adapun AS merupakan negara yang membebaskan warga negaranya untuk memilih apakah subjek pajak didasarkan pada model keluarga atau model orang pribadi. Sementara itu, di Jerman dan Irlandia, pasangan hidup (suami dan istri) pada umumnya dianggap sebagai satu subjek pajak. Namun, mereka juga dapat memilih sebagai subjek pajak terpisah.

B.2 Subjek Pajak Badan

Definisi subjek pajak badan dapat diberikan berdasarkan hukum perdata maupun hukum pajak. Bagi negara yang menganut civil law, definisi subjek pajak badan dirumuskan berdasarkan hukum perdata. Berdasarkan hukum perdata, subjek pajak badan adalah entitas bisnis yang berupa perusahaan dan kemitraan (partnership) dalam segala bentuk. Berikut dapat dijelaskan lebih lanjut mengenai subjek pajak badan.

Istilah badan memiliki pengertian yang berbeda-beda di tiap negara. Misalnya, di Kanada. Di negara ini, ketentuan PPh-nya, yaitu The Canadian Income Tax (CITA), tidak mendefinisikan dengan jelas apa itu badan. Section 248(1) CITA hanya menyatakan bahwa badan juga mencakup perusahaan yang berbadan hukum.

Rumusan di atas bersifat umum dan tidak jelas sehingga tidak dapat digunakan sebagai panduan untuk mengetahui definisi dari badan. Namun, beberapa interpretasi dari ketentuan pajak Kanada dapat digunakan sebagai panduan. Misalnya, hasil putusan dari kasus hukum yang terjadi di Kanada yang mengatur bahwa apabila suatu istilah atau konsep tidak didefinisikan, definisi dari istilah dan konsep tersebut dapat mengacu pada pada ketentuan hukum lainnya. Oleh karenanya, di Kanada, istilah badan untuk tujuan pajak diinterpretasikan berdasarkan Undang-Undang Perusahaan.

Sesuai dengan rumusan dalam Undang-Undang Perusahaan di Kanada, pada tahun 1977, The Canadian Revenue Agency (CRA) merumuskan definisi badan sebagai berikut:

“A corporation is an entity created by law having a legal personality and existence separate and distinct from the personality and existence of those who caused its creation or those who own it… As long as an entity has such separate identity and existence, the Departement will consider such entity to be a corporation even though under some circumtances or for some purposes the law may ignore some facet pf its separate existence or identity.”

Definisi yang dirumuskan oleh CRA di atas tidak bersifat mengikat. Namun, ternyata banyak digunakan dalam menyelesaikan berbagai kasus hukum di Kanada yang menyangkut definisi tersebut. Bahkan, dari definisi badan yang dirumuskan CRA tersebut, terciptalah kriteria yang digunakan untuk menentukan apakah suatu entitas hukum dapat dianggap sebagai badan untuk tujuan pajak, yaitu entitas tersebut harus terpisah dari pemiliknya. Sampai sekarang, CRA masih mengartikan bahwa suatu badan adalah bentuk kegiatan usaha yang disahkan berdasarkan hukum, yang bertindak sebagai entitas hukum yang terpisah dari pemiliknya.

Lebih lanjut, dengan adanya kriteria tersebut, kemitraan atau persekutuan, joint venture, dan kepemilikan perseorangan tidak termasuk dalam definisi badan untuk tujuan pajak. Dengan demikian, atas penghasilan yang diterima oleh entitas tersebut tidak dikenai PPh badan. Terkait dengan kemitraan, PPh dikenakan di tingkat mitranya. Dengan kata lain, yang menjadi subjek pajak dalam kemitraan adalah mitranya.

Kemitraan merupakan salah satu bentuk usaha. Secara umum, kemitraan didefinisikan sebagai badan usaha yang dimiliki oleh dua orang atau lebih yang secara bersama-sama bekerja sama untuk mencapai tujuan bisnis. Kemitraan atau persekutuan dapat berupa persekutuan perdata (maatschap), persekutuan komanditer (commanditaire vennotschap), dan firma.

Terlepas dari ketentuan yang berlaku di Kanada yang mengecualikan kemitraan atau persekutuan sebagai subjek pajaknya, pada dasarnya terdapat dua jenis perlakuan kemitraan atau persekutuan untuk tujuan pajak, yaitu sebagai berikut.

1. Kemitraan berfungsi sebagai “transparent entity” sehingga tidak diperlakukan sebagai subjek pajak. Dalam kasus ini, yang diperlakukan sebagai subjek pajak adalah mitranya.
2. Kemitraan berfungsi sebagai “non-transparent entity” sehingga diperlakukan sebagai subjek pajak seperti bentuk perusahaan pada umumnya.

Gambar 6.2 Perlakuan Kemitraan untuk Tujuan Pajak

Setiap negara, berdasarkan ketentuan pajak domestiknya, bisa saja saling berbeda dalam memperlakukan kemitraan untuk tujuan pajak. Misalnya, selain Kanada, Austria juga mengecualikan kemitraan sebagai subjek pajaknya. Sementara itu, Indonesia menjadi salah satu negara yang memperlakukan kemitraan sebagai subjek pajak.

Selanjutnya, Blessing dalam bukunya yang berjudul Tax Planning for International Mergers, Acquisitions, Joint Ventures and Restructuring menjelaskan apa yang dimaksud dengan joint venture. Menurut Blessing, joint venture merupakan berbagai macam bentuk pengaturan yang dapat berupa entitas tidak berbadan hukum, persekutuan yang dibentuk sebagai entitas yang tidak dikenakan pajak (transparent entity), atau perusahaan yang didirikan sebagai entitas yang dikenakan pajak (non-transparent entity).

Setiap struktur joint venture yang didirikan di setiap negara bergantung pada sumber daya yang terlibat dan keinginan dari masing-masing penanam modal yang kemudian dituangkan dalam kesepakatan yang berbentuk perjanjian formal atau hanya sebatas pemahaman informal di antara para penanam modal. Oleh karena itu, joint venture merupakan sebuah konsep yang sangat fleksibel dan menjadi istilah yang umum untuk digunakan dalam dunia bisnis. Dengan demikian, sama halnya dengan kemitraan, terdapat dua jenis perlakuan pajak atas kegiatan usaha dalam bentuk joint venture. Perlakuan ini bergantung pada bentuk joint venture yang diciptakan.

1. Jika joint venture berbentuk perusahaan yang bersifat non-transparent, joint venture tersebut akan diperlakukan sebagai subjek pajak badan sehingga pajak akan dikenakan di level badan.
2. Jika joint venture berbentuk kemitraan yang bersifat transparent, joint venture tersebut tidak diperlakukan subjek pajak badan dan pengenaan pajak dilakukan di level mitranya.

Terlepas dari penjelasan di atas, secara umum, joint venture sebagai bentuk usaha kerja sama antara dua entitas atau lebih (collective investment vehicle) dikecualikan sebagai subjek pajak sehingga penghasilan yang diterima oleh bentuk usaha ini hanya dikenai pajak di level masing-masing entitas yang melakukan kerja sama tersebut. Dikecualikannya joint venture sebagai subjek pajak badan tidak terlepas dari adanya alasan untuk menghindari perlakuan pajak yang tidak menguntungkan bagi entitas yang melakukan kerja sama. Misalnya, dikenai pajak berganda. Alasan ini sebagaimana dijelaskan oleh Vermeulen sebagai berikut:

“In the field collective investment this distinction is highly relevant because the manner in which the property of individual investors is pooled may result in adventageous tax treatment compared to the tax treatment of individual investment. If two or more investors invest collectively through an entity that is regarded for corporate income tax purposes, then this collective investment will not result in an extra layer of (corporate) tax at the level of the collective investment vehicle.”

(dengan penambahan penekanan)

Selanjutnya, berdasarkan ketentuan pajak di Prancis, subjek pajak yang dikenai PPh badan adalah korporasi (Société Anonyme atau S.A) dan perseroan terbatas (Société à Responabilitè Limitèe or SARL). SA adalah perusahaan yang diciptakan untuk melakukan kegiatan komersil dan terdiri dari setidaknya tujuh anggota. Saham dari SA menunjukkan besarnya partisipasi dari tiap pemegang sahamnya dan dapat dialihkan. Sementara itu, SARL adalah perusahaan dengan anggota paling sedikit dua orang, tetapi tidak lebih dari seratus orang. Namun, perlu diperhatikan bahwa ketentuan pajak terkait pengenaan PPh badan di Prancis memiliki ketentuan “tempat sampah” yang menetapkan bahwa semua entitas hukum, selain kemitraan, merupakan subjek pajak badan.

Tidak semua kemitraan atau persekutuan dikecualikan sebagai subjek pajak badan. Kemitraan atau persekutuan juga dapat ditetapkan sebagai subjek pajak badan sepanjang kemitraan atau persekutuan tersebut merupakan kemitraan atau persekutuan terbatas (Société en Commandite Simple or SCS). Selain SCS, bentuk kemitraan atau persekutuan yang ditetapkan sebagai subjek pajak badan adalah kemitraan atau persekutuan terbatas dengan saham (Société en Commandite par Action or SCA).

Sementara itu, Italia merupakan negara yang sudah menetapkan dengan jelas siapa yang menjadi subjek pajak badannya. Berdasarkan ketentuan PPh di negara tersebut, subjek pajak badan terdiri dari perusahaan joint-stock, kemitraan atau persekutuan terbatas dengan modal berupa saham, perseroan terbatas, perusahaan kerja sama, perusahaan asuransi, dan entitas publik serta pribadi lainnya selain perusahaan. Di Italia, kemitraan atau persekutuan bukan merupakan subjek pajak badan, kecuali kemitraan atau persekutuan tersebut bersifat terbatas dan modal yang dimilikinya berbentuk saham.

Yunani memiliki ketentuan mengenai subjek pajak badan yang berbeda dengan negara lainnya. Dalam ketentuan pajaknya, person atau entitas hukum yang merupakan subjek pajak dan dikenai PPh badan terdiri dari:

1. Perusahaan yang didirikan di Yunani atau di luar Yunani (SA’s, LLCs, PCCs);
2. Kemitraan atau persekutuan yang didirikan di Yunani atau di luar Yunani;
3. Badan hukum nirlaba yang diatur berdasarkan hukum publik atau swasta yang didirikan di Yunani atau di luar Yunani, termasuk semua jenis asosiasi dan yayasan;
4. Koperasi dan asosiasi;
5. Perusahaan nirlaba atau saham gabungan yang melakukan pembukuan, sepanjang entitas ini terlibat dalam kegiatan bisnis;
6. Joint-venture;
7. entitas hukum lainnya di luar poin (i) sampai poin (vi) di atas.

C. Bukan Merupakan Subjek Pajak Penghasilan

Dalam konteks PPh, person atau entitas yang bukan merupakan subjek pajak, akan dikecualikan dari kewajiban PPh. Artinya, person atau entitas tersebut tidak dikenakan pajak atas penghasilan yang diterimanya. Berdasarkan jenisnya, person atau entitas yang dikecualikan sebagai subjek pajak dapat dibagi menjadi dua, yaitu orang pribadi dan lembaga atau badan. Keduanya masing-masing memiliki penjelasan sebagai berikut.

C.1 Orang Pribadi yang Merupakan Pejabat Perwakilan Diplomatik dan Konsulat

Orang pribadi yang berkerja sebagai pejabat perwakilan diplomatik dan konsulat di suatu negara dan bertempat tinggal di negara tersebut bukan merupakan subjek pajak. Pengecualian terhadap subjek ini juga berlaku kepada orang-orang yang diperbantukan kepada pejabat diplomatik atau konsulat tersebut.

Terdapat tiga teori yang melatarbelakangi pejabat perwakilan diplomatik dan konsulat (diplomat atau konsul) dikecualikan sebagai subjek pajak dan penghasilan yang diterimanya tidak dikenakan pajak.

1. Teori Perluasan Wilayah (The Theory of Extraterritoriality)
   Menurut Adair dan Ogdon yang dikutip oleh Nelson, teori perluasan wilayah menjadikan diplomat dan rombongannya sebagai subjek hukum dari perluasan wilayah negara pengirim ketika mereka bertempat tinggal dan bekerja sebagai perwakilan negara pengirim di negara penerima. Dengan kata lain, ketika diplomat beserta rombongannya bertempat tinggal dan bertugas sebagai perwakilan negara pengirim di negara penerima maka mereka tidak dianggap sebagai subjek hukum di negara penerima. Adapun pengertian dari negara pengirim adalah negara yang mengirimkan diplomat, sedangkan negara penerima adalah negara tempat diplomat bertempat tinggal dan bekerja sebagai perwakilan negara pengirim. 
    
2. Teori Karakter Sebuah Perwakilan (The Representative-Character Theory)
   Menurut teori karakter sebuah perwakilan, diplomat memiliki kekebalan di negara penerima karena kedudukannya adalah sebagai utusan atau perwakilan kepala negara dari negara pengirim yang memiliki kedaulatan dan kemandirian. Sebagai perwakilan dari negara pengirim, diplomat berhak untuk memperoleh kekebalan sebagaimana kedaulatan yang melekat kepada negara. Selain itu, teori karakter sebuah perwakilan juga menyatakan bahwa negara penerima telah menyetujui bahwa diplomat akan menerima kekebalan diplomatik dan hak-hak istimewa (privileges) yang kedua unsur tersebut merupakan unsur-unsur penting bagi martabatnya. 
    
3. Teori Kebutuhan Fungsional (The Functional-Necessity Theory)
   Menurut teori kebutuhan fungsional, kekebalan diplomatik hanya dimiliki oleh diplomat ketika ia melakukan pekerjaannya sebagai diplomat. Berdasarkan Trescott, kekebalan diplomatik tersebut akan melindungi diplomat ketika ia menggunakan keahliannya untuk melaksanakan pekerjaannya dengan efisien. Oleh karena itu, Hurst menyatakan bahwa kekebalan diplomatik tidak akan melekat pada diplomat yang tidak menjalankan tugas substansinya atau tugas kenegaraan sebagai utusan perwakilan negaranya. Dengan kata lain, diplomat yang mendapat pengecualian pengenaan PPh di negara penerima hanya diplomat yang sedang menjalankan tugas kenegaraannya.

Ketiga teori yang dijelaskan di atas terangkum dalam Vienna Convention on Diplomatic Relations 1961 (Konvensi Wina 1961). Komisi yang merumuskan Konvensi Wina 1961 menyatakan bahwa teori perluasan wilayah dan teori karakter sebuah perwakilan telah memengaruhi perkembangan hak-hak istimewa dan kekebalan diplomatik. Selanjutnya, teori kebutuhan fungsional menjustifikasi pentingnya hak-hak istimewa dan kekebalan diplomatik dimiliki oleh pejabat perwakilan diplomatik dan konsulat untuk menjalankan fungsinya sebagai perwakilan suatu negara di negara lain.

Ketiga teori yang mendasari hak istimewa dan kekebalan diplomatik ini diwujudkan ke dalam beberapa pasal di Konvensi Wina 1961. Selanjutnya, pasal-pasal tersebut menyatakan secara eksplisit bahwa diplomat atau konsul beserta rombongannya merupakan subjek hukum dari negara pengirim sehingga mereka dikecualikan oleh negara penerima untuk dikenakan pajak termasuk pula dengan penghasilan yang diterimanya sehubungan dengan pekerjaan kenegaraan. Dalam Konvensi Wina 1961, ketentuan yang menjadi dasar diplomat dikecualikan sebagai subjek pajak berbunyi sebagai berikut.

Pasal 23

“(1) The sending State and the head of the mission shall be exempt from all national, regional or municipal due and taxes in respect of the premises of the mission, whether owned or leased, other than such as represent payment or specific services rendered.”

(dengan penambahan penekanan)

Pasal 28

“The fees and charges levied by the mission in the course of its official duties shall be exempt from all dues and taxes.”

(dengan penambahan penekanan)

Pasal 37

“(1) ….

….

(3) Members of the service staff of the mission who are not nationals of or permanently resident in the receiving State shall enjoy immunity in respect of acts performed in the course of their duties, exemption from dues and taxes on the emoluments they receive by reason of their employment…

(4) Private servants of members of the mission shall, if they are not nationals of or permanently resident in the receiving State, be exempt from dues and taxes on the emoluments they receive by reason of their employment. In other respects, they may enjoy privileges and immunities only to the extent admitted by the receiving State. However, the receiving State must exercise its jurisdiction over those persons in such a manner as not to interfere unduly with the performance of the functions of the mission.”

(dengan penambahan penekanan)

Berdasarkan ketiga pasal dalam Konvensi Wina 1961, dapat disimpulkan bahwa negara penerima harus memberikan pembebasan pajak kepada diplomat beserta rombongannya selama mereka melaksanakan tugas kenegaraannya. Namun, perlu diperhatikan bahwa terdapat dua syarat yang harus dipenuhi terkait dengan ketentuan dalam ketiga pasal tersebut. 

Pertama, pemberian keistimewaan fiskal berupa pengecualian sebagai subjek pajak di negara penerima mengacu pada dua hal, yaitu status kebangsaan (nationality) atau status kependudukan tetap (permanent residency). Oleh karena itu, keistimewaan fiskal ini tidak berlaku bagi diplomat dan staf diplomatik beserta keluarganya, yang berkebangsaan (warga negara) atau berkependudukan tetap dari negara penerima. Ketentuan ini juga berlaku bagi konsulat, pegawai konsulat, serta keluarganya. Persyaratan untuk menikmati keistimewaan fiskal ini adalah pihak-pihak tersebut bukan berkebangsaan (warga negara) dan bukan penduduk tetap dari negara penerima.

Kedua, pemberian keistimewaan fiskal berupa pengecualian sebagai subjek pajak di negara penerima ini dilakukan sepanjang diplomat atau konsulat beserta rombongannya tidak menerima atau memperoleh penghasilan di luar jabatan atau pekerjaannya tersebut. Oleh karena itu, apabila diplomat atau konsulat beserta rombongannya tidak menjalankan tugas kenegaraannya, secara otomatis pengecualian sebagai subjek pajak terhadap diplomat atau konsulat atau rombongannya tidak berlaku lagi. Dengan demikian, penghasilan yang berasal dari luar tugas kenegaraannya tersebut dapat dikenai pajak oleh negara penerima.

C.2 Lembaga atau Badan

C.2.1 Organisasi Internasional dan Perwakilannya

Organisasi internasional atau yang biasa dikenal dengan istilah intergovernmental organizations (IGOs), perwakilan, dan pegawainya memperoleh kekebalan dan hak imunitas yang sama layaknya dengan diplomat atau konsulat yang diatur di dalam Konvensi Wina 1961. Keadaan tersebut menjadikan mereka sebagai person atau entitas yang bukan merupakan subjek pajak.

Definisi IGOs adalah organisasi yang dibentuk berdasarkan perjanjian dua negara atau lebih untuk membentuk suatu kelompok tertentu yang mencakup ruang lingkup yang luas, yaitu keamanan, ekonomi, kesehatan, dan lingkungan. Selanjutnya, perwakilan IGOs  dapat berupa delegasi, penasihat, tenaga ahli dan sekretaris, serta delegasi lainnya. Adapun contoh dari IGOs adalah United Nations (UN), The Universal Postal Union, North Atlantic Treaty Organization (NATO), The European Union (EU), The Organization of Petroleum Exporting Countries (OPEC), The African Development Bank (ADB), dan The World Trade Organization (WTO). Selanjutnya, perwakilan IGOs dapat berbentuk delegasi, penasihat (adviser), tenaga ahli dan sekretaris, dan delegasi lainnya.

Ada beberapa alasan IGOs, pegawai, dan perwakilannya harus memiliki kekebalan dan hak-hak istimewa di bidang pajak. Pertama, IGOs memiliki karakter internasional. Artinya, IGOs merupakan organisasi yang dibentuk oleh banyak negara dan menjadikannya ia harus mencapai tujuan utamanya yang telah dipercayakan oleh banyak negara. Oleh karena itu, kekebalan harus dilekatkan pada IGOs ketika IGOs melakukan fungsinya. Konsep kekebalan yang diberikan kepada IGOs berasal dari teori kebutuhan fungsional (the functional-necessity theory).

Kedua, IGOs memiliki kerentanan dalam hal kedudukan, jumlah anggota, dan wilayah. Keadaan tersebut menjustifikasi bahwa IGOs perlu untuk memiliki kekebalan agar ia dapat bersikap mandiri terhadap dirinya sendiri. Maksudnya, IGOs harus memiliki kekebalan agar ia dapat melakukan tugasnya, yaitu menyatukan kepentingan-kepentingan berbagai negara yang bertujuan untuk mencapai suatu tujuan tertentu. Dengan demikian, campur tangan negara penerima (negara di mana IGOs berkedudukan) kepada IGOs minimal. 

Selain itu, IGOs harus memiliki kekebalan karena terkait dengan urusan finansial. IGOs perlu memiliki kekebalan agar dapat (i) mengelola finansial kantornya di negara tempat IGOs berkedudukan, (ii) menjamin pemberian perlakuan yang sama dan kepastian terkait dengan remunerasi pegawainya, dan (iii) melindungi dirinya dari tindakan para pihak yang mengambil bagian atas dana bersama yang dikumpulkan oleh negara-negara.

Ketiga, IGOs memiliki dana yang diberikan oleh banyak negara. IGOs harus memiliki kekebalan untuk menjamin bahwa dana yang diterimanya dari negara-negara, tidak disalahgunakan oleh negara penerima (negara kedudukan lembaga perwakilan IGOs (non-headquarter of IGOs)) sebagai akibat dari prinsip kesetaraan negara. Prinsip kesetaraan negara akan menghalangi negara penerima untuk mengenakan pajak terhadap dana yang dikontribusikan oleh negara-negara anggota dan organisasi swasta kepada IGOs tersebut.

Berdasarkan teori-teori di atas, IGOs dan perwakilannya dikecualikan sebagai sebagai subjek pajak di negara penerima. Bahkan, UN Convention menegaskan bahwa pengenaan pajak terhadap penghasilan yang diperoleh IGOs ataupun perwakilan IGOs yang berasal dari dana yang dikumpulkan dari negara-negara seharusnya dikecualikan secara penuh, baik di negara penerima maupun negara pengirim (negara tempat kantor pusat IGOs berkedudukan). Kekebalan dan hak istimewa di bidang pajak ini tercantum dalam Pasal 2 section (7) dalam Convention on the Privileges and Immunities of The United Nations 1946. Adapun bunyinya sebagai berikut:

“The United Nations, its assets, income and other property shall be:

(a) Exempt from all direct taxes; it is understood, however, that the United Nations will not claim exemption from taxes which are, in fact, no more than charges for public utility services;

Perlu diperhatikan bahwa meskipun secara teori IGOs dan lembaga perwakilan IGOs dikecualikan sebagai subjek pajak, dalam praktiknya pengecualian tersebut tidak berlaku secara otomatis. Namun, pengecualian tersebut diatur dalam ketentuan pajak domestik negara tersebut. Misal, terdapat negara yang mengatur bahwa pengecualian IGOs dan lembaga perwakilannya sebagai subjek pajak hanya dapat diberikan sepanjang persyaratan yang diatur dalam ketentuan pajak domestik tersebut terpenuhi seluruhnya. Apabila terdapat satu syarat saja yang tidak terpenuhi, IGOs dan lembaga perwakilannya tidak dapat dikecualikan sebagai subjek pajak di negara tersebut.

Lain halnya dengan Jepang dan Prancis. Kedua negara ini merupakan contoh negara yang tidak memiliki ketentuan pajak yang jelas dalam mengatur pengecualian IGOs sebagai subjek pajak terkait dengan penghasilan yang diperolehnya. Pengenaan pajak atau tidaknya atas penghasilan yang diterima oleh IGOs tergantung pada sifat dan peruntukkan dari penghasilan IGOs tersebut.

Selain IGOs dan lembaga perwakilannya, pejabat IGOs atau perwakilan IGOs yang berupa delegasi, penasihat, tenaga ahli dan sekretaris, dan delegasi lainnya juga dapat dikecualikan sebagai subjek pajak. Misalnya, pejabat atau perwakilan dari IGOs yang terbentuk di bawah naungan UN. Ketentuan pengecualian ini tercantum dalam Pasal 5 section 18 huruf ‘b’ dalam Convention on the Privileges and Immunities of The United Nations 1946 (UN Convention 1946). Adapun bunyinya adalah sebagai berikut:

“Officials of the United Nations shall:

(a) Be immune from legal process in respect of words spoken or written and all acts performed by them in their official capacity;

(b) Be exempt from taxation on the salaries and emoluments paid to them by the United Nations;…”

(dengan penambahan penekanan)

Berdasarkan Pasal 5 section 18 huruf ‘b’ dalam UN Convention 1946, pejabat IGOs dan perwakilan IGOs dikecualikan sebagai subjek pajak di negara penerima. Meski demikian, ketentuan tersebut tidak sepenuhnya berlaku. Pengecualian sebagai subjek pajak hanya berlaku sepanjang penghasilan yang diperoleh pejabat IGOs atau perwakilan IGOs yang berkaitan dengan kepentingan IGOs. Dengan demikian, pejabat IGOs atau perwakilan IGOs yang menerima penghasilan di luar kepentingan IGOs tetap dianggap sebagai subjek pajak dan dikenai pajak oleh negara penerima.

Selanjutnya, perwakilan IGOs yang direkrut secara lokal dan dibayar dengan upah yang berdasarkan sistem per jam juga tidak dikecualikan sebagai subjek pajak di negara penerima. Adapun definisi dari rekrutmen pegawai IGOs secara lokal adalah pegawai yang direkrut dan bekerja di negara penerima untuk melaksanakan pekerjaan yang membutuhkan pengetahuan tentang hukum domestik, budaya, dan tradisi negara penerima.

Selain UN, pengecualian subjek pajak atas pejabat IGOs atau perwakilan IGOs juga berlaku bagi IGOs yang berada di bawah naungan The European Communities yang dibentuk berdasarkan Treaty Establishing a Single Council and a Single Commission of The European Communities and Related Documents tahun 1965 (The Treaty). The Treaty menyatakan ada dua jenis IGOs yang diatur di dalam The Treaty, yaitu The Commission of The European Community dan The Council of The European Communities (IGOs).

Pasal 28 The Treaty menyatakan bahwa IGOs yang berkedudukan di suatu negara yang menjadi anggota The Treaty akan menikmati hak-hak istimewa dan kekebalan negara anggota The Treaty sehubungan dengan pelaksanaan tugas-tugas IGOs. Adapun negara anggota The Treaty yang dimaksud dalam pasal ini adalah, Italia, Belgia, Prancis, Jerman, Luxemburg, dan Belanda. Sementara itu, istilah tugas-tugas IGOs yang disebutkan dalam Pasal 28 The Treaty adalah tugas-tugas yang tercantum dalam protokol yang menjadi satu kesatuan dengan The Treaty ini.

Ketentuan pengecualian pajak bagi pegawai yang bekerja dalam IGOs diatur dalam aturan pelaksanaannya, yaitu Pasal 13 Protocol on The Privileges and Immunities of The European Communities 1965 (EC Protocol) yang berbunyi sebagai berikut.

“Officials and other servants of the Communities shall be liable to a tax for the benefit of the Communities on salaries, wages and emoluments paid to them by the Communities, in accordance with the conditions and procedure laid down by the Council, acting on a proposal from the Commission.

They shall be exempt from national taxes on salaries, wages and emoluments paid by the Communities.”

Berdasarkan Pasal 13 EC Protocol, penghasilan pegawai yang berupa gaji, upah, dan kompensasi yang dibayarkan kepada mereka dari IGOs sesuai dengan ketentuan dan prosedur yang ditetapkan oleh IGOs, hanya dikenai pajak oleh IGOs di negara pengirim.

Sesuai dengan Pasal 28 The Treaty dan Pasal 13 EC Protocol, dapat disimpulkan bahwa pegawai yang bekerja di IGOs akan dikecualikan sebagai subjek pajak atas penghasilan yang diberikan oleh IGOs ketika berada di enam negara anggota The Treaty. Namun, perlu diperhatikan bahwa pengecualian ini hanya berlaku bagi pegawai IGOs yang penghasilannya berasal dari pelaksanaan kepentingan The Treaty.

Meskipun demikian, tidak semua negara mengecualikan pegawai IGOs sebagai subjek pajak di negaranya. Terdapat beberapa alasan yang menyebabkan pegawai IGOs tetap dianggap sebagai subjek pajak di negara penerima, yaitu (i) pegawai IGOs memperoleh penghasilan yang jauh lebih tinggi dibandingkan pegawai lainnya di negara penerima dalam tingkat jabatan yang sama dan (ii) negara penerima harus menyediakan infrastruktur yang baik bagi IGOs sehingga membutuhkan banyak biaya untuk pemeliharaan infrastruktur IGOs atau perwakilannya.

C.2.2 Lembaga Pendidikan

Secara umum, bangunan yang didirikan dan digunakan untuk tujuan pendidikan akan dibebaskan dari pajak. Meski demikian, istilah pendidikan juga harus ditentukan agar dapat ditemukan arti yang spesifik. Lembaga pendidikan yang bukan merupakan subjek adalah lembaga yang berfungsi untuk meningkatkan atau mengembangkan kemampuan orang lain dan memberikan informasi yang bermanfaat bagi orang pribadi dan komunitas berdasarkan instruksi orang pribadi dan lembaga publik.

Selain itu, lembaga pendidikan yang bukan merupakan subjek pajak adalah lembaga yang memenuhi dua syarat, yaitu lembaga pendidikan yang memang benar modalnya tidak terdiri dari saham (non-stock corporation) dan penghasilannya digunakan untuk tujuan pendidikan secara langsung dan eksklusif. Dengan demikian, ketika suatu lembaga pendidikan menggunakan bangunannya untuk tujuan selain pendidikan, penghasilan yang diperoleh oleh lembaga pendidikan dari sebagian atau seluruh bangunan tersebut akan dikenai pajak.

Terdapat dua contoh yang dapat digunakan untuk menentukan apakah suatu lembaga pendidikan merupakan subjek pajak atau bukan. Contoh pertama, suatu lembaga pendidikan mendirikan bangunan dua lantai yang tujuan awalnya digunakan untuk pendidikan. Namun, ternyata sebagian bangunannya, yaitu lantai pertama, disewakan semata-mata untuk kepentingan bisnis. Dalam kasus ini, lembaga pendidikan yang memiliki dua lantai bangunan tersebut tidak dapat dikecualikan sebagai subjek pajak dan penghasilan yang diterimanya dari kegiatan sewa tersebut akan dikenai pajak.

Contoh kedua, suatu lembaga mendirikan bangunan yang digunakan untuk tujuan pendidikan, tetapi lembaga tersebut juga menyewakan bangunannya dalam waktu tertentu untuk digunakan pada kegiatan lain, yaitu rumah asrama bagi mahasiswa selama musim panas. Dalam kasus ini, lembaga tersebut bukan merupakan subjek pajak dan penghasilan yang diterimanya dari kegiatan sewa tersebut tidak dikenai pajak. Kebijakan ini didasarkan pada alasan bahwa kegiatan menyewakan bagunan untuk rumah asrama bagi mahasiswa selama musim panas termasuk kegiatan yang mendukung pendidikan.

Berdasarkan penjelasan di atas, lembaga pendidikan yang semata-mata melakukan kegiatan pendidikan dan kegiatan yang mendukung pendidikan bukan merupakan subjek pajak sehingga penghasilan yang diterimanya dari kegiatan tersebut akan dikecualikan dari pajak. Namun, tidak semua lembaga pendidikan, seperti sekolah atau universitas bukan merupakan subjek pajak. Sebagai contoh, otoritas pajak di AS mengenakan pajak bagi universitas negeri maupun universitas swasta yang kegiatannya tidak bertujuan untuk bidang pendidikan.

Khusus sekolah swasta atau universitas swasta, ada beberapa aturan hukum di negara bagian di AS yang tidak mengatur pembebasan pajak bagi sekolah swasta. Alasannya, properti sekolah swasta dimiliki oleh perusahaan swasta atau orang pribadi dan salah satu dari mereka dapat mengalihkan atau menggunakan properti sekolah sewaktu-waktu untuk tujuan bisnis perusahaan atau orang pribadi tersebut selain untuk kegiatan pendidikan. Misalnya, bangunan dan tanah sekolah yang dimiliki oleh perusahaan swasta tersebut dapat disewakan kepada pihak lain untuk jangka waktu panjang atau sementara. Penghasilan yang diperoleh perusahaan swasta dari kegiatan sewa digunakan untuk kepentingan perusahaan. Dengan demikian, otoritas pajak dapat mengenakan pajak atas penghasilan sewa tersebut.

Sesuai dengan penjelasan di atas, dapat disimpulkan bahwa di AS, lembaga pendidikan yang bukan merupakan subjek pajak hanya lembaga pendidikan yang bertujuan untuk menjalankan kegiatan pendidikan. Sementara itu, lembaga pendidikan yang menjalankan kegiatan di luar kegiatan pendidikan, tidak dapat dikecualikan sebagai subjek pajak sehingga setiap penghasilan yang diterimanya akan dikenai pajak.

Konsekuensi dari pengaturan di atas adalah lembaga pendidikan yang propertinya dimiliki oleh perusahaan swasta juga termasuk sebagai subjek pajak di beberapa negara bagian AS. Contohnya, di Michigan dan Ohio. Ini didasarkan pada aturan hukum di kedua negara tersebut yang menyatakan bahwa tujuan pendirian seluruh lembaga pendidikan negeri dan/atau lembaga adalah diperuntukan bagi kegiatan yang berhubungan dengan lembaga pendidikan negeri, bukan untuk memperoleh keuntungan. Adapun seluruh biaya yang dikeluarkan oleh masing-masing lembaga pendidikan negeri akan dapat ditutupi oleh biaya sekolah atau biaya kuliah yang dibayarkan oleh pelajar.

C.2.3 Lembaga Keagamaan

Secara umum, lembaga keagamaan tidak dapat ditetapkan sebagai subjek pajak karena bangunan dan tanah yang digunakannya semata-mata hanya ditujukan untuk kegiatan ibadah. Selain itu, sebagian besar properti yang dimiliki oleh lembaga keagamaan tidak dapat memberikan penghasilan. Terlebih lagi, mayoritas penghasilan yang diperoleh lembaga keagamaan berasal dari donor.

Selain itu, pengenaan pajak terhadap penghasilan yang diterima oleh lembaga keagamaan akan dianggap sebagai pelanggaran atas hak kebebasan beragama. Terlebih lagi, jika lembaga keagamaan telah menyediakan pelayanan sosial yang sangat substansial di negara tertentu dalam jangka waktu yang sangat lama tanpa mengubah ideologi negara tersebut menjadi teokrasi, seperti AS. Oleh karena itu, bagi pengadilan tinggi di AS, pengenaan pajak terhadap lembaga keagamaan dianggap sebagai pelanggaran terhadap konstitusi negara atau dianggap sebagai melakukan diskriminasi.

Di samping itu, alasan mengapa lembaga keagamaan dikecualikan sebagai subjek pajak adalah karena lembaga keagamaan dapat memberikan pengaruh yang baik kepada orang pribadi maupun komunitas. Ada tiga pengaruh baik yang diberikan oleh lembaga keagamaan yang diberikan kepada komunitas, baik kepada keluarga maupun komunitas umum. Pertama, lembaga keagamaan memberikan jasa pelayanan keagamaan sehingga tingkat kriminalitas dan tingkat bunuh diri akan menurun.

Kedua, lembaga keagamaan juga dapat mengontrol pola tingkah laku yang membahayakan yang terjadi di masyarakat. Ketiga, lembaga keagamaan juga dapat membantu negara dalam melakukan kewajiban utamanya, seperti keamanan negara. Salah satu konflik yang dapat mengancam keamanan negara adalah konflik kelompok antaragama. 

Berdasarkan pemaparan di atas, pengecualian sebagai subjek pajak hanya berlaku bagi lembaga keagamaan yang menggunakan bangunan untuk melakukan kegiatan keagamaan secara teratur. Salah satunya parsonage, yaitu rumah yang disediakan oleh gereja untuk didiami oleh pastor. Akan tetapi, bagi lembaga keagamaan yang menggunakan bangunannya untuk kepentingan di luar lembaga keagamaan, seperti disewakan kepada pihak lain untuk kepentingan bisnis maka lembaga keagamaan tersebut tetap menjadi subjek pajak.

Di AS, lembaga keagamaan dapat diperlakukan sebagai subjek pajak ketika lembaga keagamaan melanggar Pasal 501 (c)(3) Internal Service Code. Menurut pasal tersebut, lembaga keagamaan dilarang berpartisipasi dan ikut campur tangan, baik secara langsung maupun tidak langsung, untuk menguntungkan salah satu tokoh politik yang sedang melakukan kampanye politik. Akan tetapi, ketika pastur melakukan kampanye politik untuk mendukung salah satu tokoh politik atas nama dirinya dan tidak bertindak untuk dan atas nama lembaga keagamaan maka lembaga keagamaan tetap dapat dikecualikan sebagai subjek pajak.

C.2.4 Lembaga Amal

Secara umum, lembaga amal tidak membayar pajak atas penghasilan yang diterimanya. Lembaga amal adalah lembaga nonprofit yang bertugas membantu orang-orang yang memiliki disabilitas atau masyarakat umum yang kekurangan. Selain itu, lembaga amal juga dikecualikan dari pengenaan PPh karena penghasilan yang diperolehnya berasal dari donatur swasta maupun donatur publik. Dengan kata lain, secara umum lembaga amal bukan merupakan subjek pajak.

Pembuktian bahwa lembaga amal tidak membayar pajak atas penghasilan yang diterimanya terlihat dari data yang dikumpulkan oleh OECD di 19 negara. Keadaan tersebut mendorong setiap negara memiliki ketentuan-ketentuan tertentu untuk menentukan apakah sebuah lembaga amal benar merupakan lembaga yang dikecualikan sebagai subjek pajak untuk membayar PPh.

Tujuan dari adanya penetapan ketentuan pengecualian lembaga amal sebagai subjek pajak adalah untuk menguntungkan pendonor dana, yaitu pendonor dapat memperoleh pengurangan pajak (tax deduction) ketika mendonasikan sejumlah uangnya kepada suatu lembaga amal. Selain itu, ketentuan pengecualian ini juga merupakan upaya untuk mengurangi penyalahgunaan lembaga amal terkait dengan pembayaran pajak. Berdasarkan laporan OECD, lembaga amal dapat dijadikan alat untuk menghindari pajak atau mengelak pajak, seperti contohnya Kanada yang mengalami kerugian penerimaan pajak dalam jumlah yang besar akibat penyalahgunaan lembaga amal.

Di AS, suatu lembaga amal yang dikecualikan sebagai subjek pajak adalah lembaga yang memenuhi Pasal 501(c)(3) Internal Revenue Code. Melalui pasal tersebut, terdapat beberapa ketentuan yang wajib dipenuhi oleh lembaga amal agar dapat dikatakan sebagai lembaga amal yang bukan merupakan subjek pajak sehingga memperoleh pengecualian pajak atas penghasilannya.

Pertama, lembaga amal bukan merupakan lembaga yang modalnya terdiri atas saham. Kedua, lembaga amal dilarang meminta bantuan dari lembaga legislatif untuk menjalankan tugasnya atau mengambil keputusan terkait dengan pekerjaannya.

Ketiga, lembaga amal dilarang untuk berpartisipasi dalam kegiatan politik. Sebagai contohnya, memberikan pernyataan yang mendukung dan membuat dan mempublikasikan program kerja salah satu kandidat tokoh politik pada saat kampanye politik maupun tokoh politik yang sudah terpilih. Keempat, lembaga amal tidak boleh melakukan kegiatan bisnis dengan pihak ketiga untuk tujuan komersil.

Selain itu, ketentuan lain yang diatur adalah lembaga amal wajib mendaftarkan diri mereka ke dalam sistem domestik di negara mereka agar dapat dikatakan sebagai lembaga amal yang berhak dikecualikan sebagai subjek pajak. Adapun negara-negara yang mewajibkan pendaftaran lembaga amal adalah Kanada, Denmark, Inggris, Jerman, Argentina, dan Austria. Ketika lembaga amal terdaftar ke dalam sistem, sistem tersebut akan merekam siapa pendonor sehingga dapat terlihat besarnya pengurangan pajak yang dapat diperoleh pendonor.

Berdasarkan penjelasan di atas tersebut, dapat disimpulkan bahwa lembaga amal bukan merupakan subjek pajak sehingga dibebaskan untuk tidak membayar PPh. Akan tetapi, terdapat empat negara yang mengatur ketentuan khusus bagi lembaga amalnya.

Pertama, Austria dan Belgia. Keduanya menyatakan bahwa lembaga amal adalah subjek pajak yang dapat dikenai pajak untuk jenis pajak yang lain. Khusus untuk PPh, lembaga amal di kedua negara tersebut mendapatkan pengecualian pajak. Namun, di Austria, pengecualian PPh hanya berlaku bagi lembaga amal yang bergerak di bidang ilmu pengetahuan dan penelitian.

Kedua, Norwegia. Lembaga amal di Norwegia dibebaskan dari pajak atas penghasilan dan harta kekayaan yang dimilikinya. Akan tetapi, lembaga amal wajib membayar PPh ketika jumlah penghasilan atas kegiatan ekonominya melebihi NOK 140,000 (€17,500). 

Ketiga, Portugal. Di Portugal, lembaga amal hanya memperoleh pengecualian pajak untuk dua jenis pajak, yaitu PPh badan dan PPN.

D. Studi Komparasi Subjek Pajak Penghasilan di Beberapa Negara

D.1 Amerika Serikat

Di AS, terdapat dua jenis subjek pajak terkait dengan penghasilan yang diterimanya. Subjek pajak tersebut adalah subjek pajak orang pribadi dan subjek pajak badan.

D.1.1 Subjek Pajak Orang Pribadi

Berkaitan dengan orang pribadi, penentuan subjek pajak akan dibagi menjadi empat bentuk, yaitu (i) orang pribadi yang belum menikah, (ii) orang pribadi yang berupa pasangan yang telah menikah, (iii) orang yang memiliki pasangan dan tinggal bersama, tetapi tidak menikah, dan (iv) pasangan yang sudah menikah, tetapi pasangannya telah meninggal dunia. Penentuan keempat status tersebut sangat penting bagi orang pribadi karena terkait dengan pelaporan Surat Pemberitahuan PPh (SPT PPh) dan jumlah PPh yang harus dibayar oleh masing-masing orang pribadi tersebut.

1. Orang Pribadi yang Belum menikah
   Orang pribadi yang belum menikah akan diperlakukan sebagai subjek pajak tunggal. Ia akan membayar pajak dengan jumlah yang paling tinggi jika dibandingkan dengan subjek pajak yang berupa pasangan yang telah menikah atau belum menikah dan orang pribadi yang sudah menikah, tetapi pasangannya telah meninggal. Subjek pajak tidak memperoleh manfaat pajak, seperti pengurangan penghasilan tidak kena pajak yang dimiliki oleh istri yang tidak bekerja dan menggantungkan nafkah keluarga dari suaminya.
   
   Selain itu, pengenaan tarif PPh yang progresif kepada subjek pajak tunggal dimulai dari tarif 10%, 12%, 22%, 24%, 32%, 35%, dan 37% yang masing-masingnya akan ditambahkan dengan jumlah penghasilan batas paling bawah di range tarif pajak sebelumnya. Pengenaan tarif pajak 37% akan dikenakan pada penghasilan kena pajak lebih dari US$500,000.
    

2. Orang Pribadi yang Sudah Menikah
   Pasangan yang telah menikah dapat memilih opsi untuk melaporkan penghasilan mereka menggunakan SPT secara gabungan selain pelaporan secara terpisah. Jika pasangan memilih melaporkan penghasilan dengan SPT gabungan, penghasilan yang diperoleh secara masing-masing akan dilaporkan dan dibagi dua ke dalam SPT.
   
   Khusus pasangan (suami istri) yang suaminya menjadi pencari nafkah tunggal, apabila mereka memilih SPT gabungan maka mereka akan memperoleh manfaat pernikahan (bonus marriage). Pada faktanya, hanya suami yang memasukkan penghasilannya dan ia menanggung beban hidup istrinya. Sementara itu, istri tidak memiliki penghasilan. Akibatnya, suami dapat mengurangkan penghasilan kena pajaknya dengan biaya pengurangan tidak kena pajak yang dimiliki oleh istrinya.
   
   Selain itu, pemilihan SPT gabungan juga akan bermanfaat bagi pasangan yang sudah menikah dan masing-masing memiliki penghasilan. Jumlah manfaat pernikahan akan ditentukan dari jumlah penghasilan yang masing-masing diperoleh suami istri, biaya-biaya yang menjadi tanggungan pasangan tersebut, serta berbagai keuntungan (tax advantages) yang hanya dapat dinikmati oleh pasangan yang sudah menikah.
   
   Berdasarkan paparan di atas, pemilihan SPT gabungan akan menguntungkan pasangan yang suami sebagai pencari nafkah tunggal maupun keduanya memperoleh penghasilan. Akan tetapi, pemilihan SPT gabungan juga merugikan. Penyebabnya adalah masing-masing pasangan harus menanggung tarif pajak atas seluruh penghasilan yang digabungkan. Selain itu, jumlah biaya yang boleh dikurangkan dapat lebih rendah dibandingkan biaya yang ditanggung oleh pasangan yang memilih SPT secara terpisah.
    
3. Orang yang Sudah Memiliki Pasangan dan Tinggal Bersama Tanpa Menikah
   Pasangan yang sudah tinggal bersama tanpa menikah dibagi menjadi dua kategori. Pertama, pasangan telah tinggal secara bersama dalam jangka waktu yang lama, tetapi tidak menikah. Kedua, pasangan yang menikah menurut hukum negara bagian. Terhadap pasangan tersebut, mereka tetap dianggap sebagai pasangan yang tidak menikah. Untuk kategori kedua, alasan mengapa pasangan tersebut dianggap sebagai pasangan yang tidak menikah adalah karena seluruh pernikahan di AS harus dilakukan dengan dasar hukum federal, bukan hukum negara bagian. Berkaitan dengan kedua kategori pasangan di atas, masing-masing pasangan yang tidak menikah akan diperlakukan sebagai subjek pajak orang pribadi yang tidak menikah.
    
4. Orang yang Sudah Menikah, tetapi Pasangannya Meninggal Dunia
   Orang yang sudah menikah, tetapi pasangannya meninggal dunia atau biasa dikenal dengan istilah janda atau duda akan diperlakukan sebagai subjek pajak atas penghasilan yang diterima oleh mereka. Duda atau janda akan diperlakukan sebagai subjek pajak pasangan yang sudah menikah dan harus memasukan SPT gabungan. Akibatnya, mereka akan dikenai tarif PPh yang lebih rendah dibandingkan subjek pajak orang pribadi yang tidak menikah.
   
   Alasan bagi Kongres AS menetapkan tarif PPh bagi janda dan duda sesuai dengan tarif pajak pasangan yang sudah menikah karena janda atau duda harus membesarkan anak-anak mereka tanpa bantuan keuangan pasangannya. Janda atau duda memiliki kewajiban untuk membesarkan anak-anak mereka layaknya kewajiban pasangan yang telah menikah. Oleh karena itu, jika janda atau duda diperlakukan sebagai subjek pajak orang pribadi yang tidak menikah, PPh yang dibayarkan akan menjadi beban besar dari masing-masing mereka.
   
   Otoritas pajak telah menetapkan tarif janda atau duda sebagai subjek pajak pasangan yang telah menikah dan menggunakan SPT gabungan terhitung sejak 1951. Pada tahun 2018, otoritas pajak mengenakan pajak bagi janda atau duda dengan tarif pajak paling tinggi 37% untuk jumlah penghasilan lebih dari US$600,000. Mereka juga memperoleh standard deduction sebesar US$24,000.

D.1.2 Badan

Di AS, subjek pajak badan terdiri dari perusahaan, kemitraan (partnership), dan badan usaha lainnya yang memiliki anggota banyak. Ketika badan berbentuk perusahaan, badan tersebut secara otomatis dianggap sebagai subjek pajak. Akan tetapi, apabila suatu badan berbentuk kemitraan, badan tersebut belum tentu akan dianggap sebagai subjek pajak. Kemitraan tidak menjadi subjek pajak hingga kemitraan tersebut membagikan penghasilan, membebankan biaya, dan utang kepada partner-nya.

Bagi badan yang berbentuk badan usaha lainnya yang memiliki anggota banyak, badan tersebut dapat memilih dua opsi terkait dengan pengenaan PPh-nya. Pertama, badan usaha tersebut dapat memilih menjadi perusahaan sehingga dianggap sebagai subjek pajak. Kedua, badan usaha dapat memilih untuk berbentuk kemitraan sehingga status subjek pajak baru ditetapkan ketika badan tersebut membagikan penghasilan, membebankan biaya, dan utang kepada partner-nya.

D.2 Prancis

Sama halnya dengan AS. Di Prancis, terdapat dua jenis subjek pajak, yaitu subjek orang pribadi dan subjek pajak badan.

D.2.1 Orang Pribadi

Berkaitan dengan orang pribadi, penentuan subjek pajak terkait dengan pengenaan PPh dibagi menjadi lima bentuk, yaitu (i) orang pribadi yang belum menikah, (ii) orang pribadi yang berupa pasangan yang telah menikah, (iii) orang pribadi yang telah memiliki pasangan dan tinggal bersama, tetapi tidak menikah, (iv) orang pribadi yang sudah memiliki pasangan dan tinggal bersama, tetapi belum menikah dan sudah berpisah, dan (v) orang pribadi yang sudah menikah, tetapi berpisah dengan pasangannya. Penentuan subjek pajak menjadi penting mengingat Prancis mengadopsi subjek pajak dalam bentuk keluarga ketika melaporkan SPT.

1. Orang Pribadi yang Tidak Menikah
   Di Prancis, orang pribadi yang tidak menikah menanggung pajak yang paling tinggi di antara keempat subjek pajak lainnya. Tingginya beban pajak yang ditanggung oleh orang pribadi yang tidak menikah karena Prancis menggunakan sistem subjek pajak dalam bentuk keluarga ketika pelaporan SPT PPh. Cara bekerja sistem tersebut adalah seluruh jumlah penghasilan akan dibagi dengan jumlah anggota keluarga. Dengan demikian, bagi orang pribadi yang tidak menikah maka hanya dapat dibagi satu, yaitu dirinya sendiri.
   
   Selain itu, tarif PPh di Prancis menggunakan tarif progresif, yaitu 0%, 14%, 30%, 41%, dan 45%. Bahkan, subjek pajak juga dikenakan pajak tambahan di atas tarif pajak yang lebih tinggi (surtax). Oleh karena itu, tarif PPh bagi orang pribadi yang tidak menikah adalah tarif pajak progresif yang mengikuti jumlah penghasilan, yaitu 0% hingga 45% ditambah surtax sebesar 3% untuk penghasilan di atas €250,000 dan surtax sebesar 4% untuk penghasilan diatas €500,000.
    
2. Orang pribadi yang Telah Menikah
   Orang pribadi yang telah menikah diperlakukan sebagai satu subjek pajak. Sistem penghitungan PPh akan menggabungkan seluruh penghasilan yang diterima pasangan (suami istri) dan penghasilan yang dimiliki oleh anak-anak mereka dan tanggungan lainnya yang memiliki disabilitas. Selanjutnya, seluruh penghasilan tersebut akan dibagi dengan jumlah anggota keluarga sebelum dikenakan tarif PPh yang bersifat progresif. Sama halnya dengan pengenaan tarif pajak orang pribadi yang tidak menikah, tarif PPh untuk pasangan yang sudah menikah dikenakan progresif sesuai dengan jumlah penghasilan, 0% hingga 45%, ditambah surtax 3% untuk penghasilan di atas €250,000 dan surtax 4% untuk penghasilan di atas €1 juta. Bedanya, pengenaan tarif PPh tersebut baru akan dilakukan setelah dibagi dengan banyaknya jumlah anggota keluarga. Oleh karena itu, jika pasangan memiliki banyak anak, semakin sedikit PPh yang dibayarkan.
   
   Untuk tujuan penghitungan PPh, setiap anggota keluarga dan pasangan (suami istri) memiliki nilai. Nilai suami atau istri dihitung masing-masing satu, masing-masing anak pertama dan anak kedua atau dua tanggungan akan dihitung masing-masing setengah, dan setiap anak atau tanggungan yang dimulai dengan anak ketiga atau tanggungan ketiga akan dihitung satu. Oleh karena itu, pasangan yang sudah menikah dan memiliki tiga anak maka total penghasilan mereka akan dibagi empat. Adapun rinciannya, yaitu suami dihitung satu, istri dihitung satu, anak pertama dihitung setengah, anak kedua dihitung setengah, dan anak ketiga dihitung satu.
    
3. Orang Pribadi yang Telah Memiliki Pasangan dan Tinggal Bersama Tanpa Menikah
   Orang pribadi yang telah memiliki pasangan, tetapi belum menikah dianggap sebagai satu subjek pajak. Adapun cara penghitungan PPh mereka sama dengan cara penghitungan PPh bagi pasangan yang telah menikah dan melaporkan SPT gabungan.
   
   Lebih lanjut, sebagaimana dikutip dari Beltrame, seluruh penghasilan anggota keluarga akan dijumlahkan dan dibagi berdasarkan jumlah anggota keluarganya (quaotient family). Arti dari quotient family adalah pembagian anggota keluarga. Dengan demikian, jumlah pajak yang dibayarkan berasal dari penghasilan yang dibagi dengan jumlah anggota keluarga yang ada.
    
4. Orang Pribadi yang Telah Memiliki Pasangan dan Tinggal Bersama, tetapi Berpisah dengan Pasangannya
   Orang pribadi yang telah memiliki pasangan dan tinggal bersama, cara penghitungan PPh-nya akan sama dengan cara menghitung PPh bagi pasangan yang telah menikah dan jumlah anak atau tanggungan yang dimilikinya. Akan tetapi, pasangan ini memiliki sistem pemajakan yang berbeda dengan pemajakan bagi pasangan yang telah menikah dan memiliki anak atau tanggungan.
   
   Bagi pasangan yang belum menikah, tetapi sudah tinggal serumah dan berpisah, hanya pasangan yang memiliki hak asuh anak atau tanggungan saja yang boleh memperhitungkan anak yang menjadi tanggungannya sebagai bagian dari quaotient family. Dalam ketentuan PPh di Prancis, nilai quaotient family dari anak adalah setengah, sedangkan untuk orang pribadi dewasa nilainya adalah satu.
   
   Sebagai contoh, pasangan ini memiliki satu anak. Pasangan yang memiliki hak asuh anak akan dapat membagi penghasilannya sejumlah satu setengah. Sementara itu, pasangannya yang tidak memiliki hak asuh hanya dapat membagi penghasilan dengan nilai satu, yaitu dirinya sendiri. Perbedaan penghitungan pajak disebabkan pasangan ini melaporkan SPT dengan cara terpisah.
    
5. Orang Pribadi yang Sudah Menikah, tetapi Berpisah dengan Pasangannya
   Orang pribadi yang sudah menikah, sistem pemajakan yang berlaku bagi subjek pajak ini adalah orang tua tunggal. Apabila orang pribadi tersebut memiliki hak asuh satu anak atau lebih maka nilai pembagiannya ditambah menjadi setengah. Namun, jika kebalikannya, pembagiannya akan dikurangkan. Meski demikian, jika ada ketentuan tertentu, seperti disabilitas atau umur maka orang tua tunggal yang memiliki hak asuh anak akan memperoleh kenaikan nilai sebanyak anak atau tanggungannya.

D.2.2 Badan

Ada tiga jenis badan yang dikenal dalam sistem PPh di Prancis, yaitu opaque entity, badan yang semi transparan, dan badan yang transparan. Masing-masing dari badan tersebut ada yang termasuk subjek pajak dan bukan subjek pajak.

Opaque entity adalah badan yang dianggap sebagai subjek pajak yang dikenakan PPh badan. Cakupan dari opaque entity, yaitu perusahaan, kemitraan terbatas yang modalnya terdiri dari saham, dan perseroan terbatas. Ketiga badan tersebut dianggap sebagai subjek pajak.

Badan yang strukturnya semi transparan dianggap sebagai subjek pajak. Meskipun badan semi transparan tidak dikenakan PPh badan, tetapi di tingkat orang pribadi atau mitranya (partner). Penghasilan kena pajak dibayar oleh pemilik badan semi transparan. Adapun jenis badan semi transparan, yaitu kemitraan yang dibentuk secara umum dan perseroan terbatas dengan pemegang saham tunggal.

Badan yang strukturnya transparan bukan merupakan subjek pajak. Badan transparan memiliki kedudukan hukum yang terpisah dengan pemiliknya.  Adapun jenis badan yang strukturnya transparan meliputi perusahaan yang memiliki kepemilikan bersama khususnya di bidang properti.

E. Subjek Pajak Penghasilan di Indonesia

Ketentuan mengenai subjek pajak di Indonesia diatur dalam Pasal 2 ayat (1) Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 tentang Pajak Penghasilan sebagaimana telah diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 (UU No.36/2008). Adapun subjek pajak yang ada di Indonesia berbunyi sebagai berikut:

1. 1. Orang pribadi
   2. warisan yang belum terbagi sebagai satu kesatuan menggantikan yang berhak;
2. badan; dan
3. bentuk usaha tetap.

Berdasarkan rumusan pasal di atas, subjek pajak di Indonesia terdiri dari orang pribadi, warisan yang belum terbagi, badan, serta bentuk usaha tetap (BUT). Berikut penjelasan dari masing-masing jenis subjek pajak tersebut di atas.

E.1 Orang Pribadi

Orang pribadi yang dikatakan sebagai subjek pajak adalah manusia yang dapat menjadi pendukung hak dan kewajiban di bidang pajak. Secara prinsip, subjek pajak orang pribadi di Indonesia menganut model keluarga. Ini sebagaimana disebutkan dalam Penjelasan Pasal 2 ayat (3) PP No.74 Tahun 2011. Sementara itu, orang pribadi yang menjadi subjek pajak dijelaskan dalam Penjelasan Pasal 2 ayat (1) huruf ‘a’ UU No.36/2008, yaitu mencakup orang pribadi yang bertempat tinggal atau berada di Indonesia ataupun di luar Indonesia.

“Orang pribadi sebagai subjek pajak dapat bertempat tinggal atau berada di Indonesia ataupun di luar Indonesia…”

Ketentuan ini menegaskan bahwa orang pribadi yang menjadi subjek pajak di Indonesia mencakup orang pribadi yang bertempat tinggal atau berada di Indonesia ataupun di luar Indonesia. Penentuan subjek pajak orang pribadi yang bertempat tinggal atau berada di Indonesia dengan subjek pajak orang pribadi yang bertempat tinggal atau berada di luar Indonesia menjadi penting ketika menentukan status dari subjek pajak orang pribadi tersebut. Apakah merupakan subjek pajak dalam negeri atau subjek pajak luar negeri. Penentuan ini sangatlah penting karena keduanya memiliki perlakuan PPh yang berbeda. Tabel berikut menjelaskan perbedaan perlakuan PPh antara subjek pajak dalam negeri dengan subjek pajak luar negeri.

Tabel 6.1 Perbedaan Perlakuan PPh antara Subjek Pajak Dalam Negeri dengan Subjek Pajak Luar Negeri

A. Pendahuluan

Bukanlah sesuatu yang berlebihan jika dikatakan bahwa diskusi terpanjang dalam teori perpajakan adalah mengenai konsep dan desain PPh. Salah satunya ketika menyusun dan menetapkan apa-apa saja yang dikenai oleh PPh atau apa saja yang menjadi objek PPh.

Secara universal, telah diterima dan diakui bahwa yang menjadi objek dari pengenaan PPh adalah “penghasilan.” Namun, dua pertanyaan selanjutnya yang harus dijawab ketika mendesain sistem PPh di suatu negara adalah mengenai apa yang dimaksud dengan penghasilan serta jenis penghasilan apa yang dikenai pajak. Pertanyaan pertama telah dibahas dalam Bab 1 dari buku ini, sedangkan pertanyaan kedua, akan menjadi topik utama yang akan dibahas pada bab ini.

Penentuan jenis penghasilan yang dikenai pajak merupakan salah satu karakteristik dalam menentukan kewajiban pajak sehingga penentuan jenis penghasilan menjadi sangat penting dalam mendesain sistem PPh yang adil dan efisien. Ini sebagaimana yang dinyatakan oleh Shome sebagai berikut:

“Four characteristics embody tax liability: the choice of the taxable unit, the types of income subject to tax, tax preferences, and the tax schedule. The taxable unit - household or individual - interacts with other features of the tax system - income subject to tax, income allowances, tax rates and tax credits - and yields a particular result in terms of equity and effieciency…”

Berdasarkan penjelasan di atas dapat disimpulkan bahwa tidak semua yang termasuk dalam definisi “penghasilan”, merupakan penghasilan yang dikenai PPh. Dengan kata lain, tidak semua “penghasilan” menjadi objek PPh.

Wajib pajak bisa saja menerima “penghasilan” dalam bentuk uang, properti, atau jasa. Namun, untuk menentukan seluruh “penghasilan” tersebut merupakan objek PPh atau tidak, bergantung pada Undang-Undang (UU) PPh yang berlaku bagi wajib pajak tersebut. Secara umum, penghasilan yang diterima wajib pajak akan dikenai PPh, kecuali jika secara khusus dikecualikan oleh UU PPh. Inilah yang disebut dengan ketentuan pengecualian objek PPh. Dalam ketentuan ini, akan ditetapkan apa saja yang tidak menjadi objek PPh sehingga tidak boleh dikenai pajak tersebut.

Secara administratif, penghasilan yang menjadi objek PPh harus dikenai pajak serta dilaporkan pada Surat Pemberitahuan (SPT) wajib pajak. Sementara itu, penghasilan yang bukan merupakan objek PPh, walaupun tidak dikenai PPh, juga tetap harus dilaporkan pada SPT wajib pajak sebagai informasi bahwa wajib pajak yang bersangkutan menerima penghasilan yang dikecualikan sebagai objek PPh.

Berikut pembahasan lebih lanjut mengenai apa yang menjadi objek PPh, objek PPh untuk Bentuk Usaha Tetap (BUT), yang bukan merupakan objek PPh, serta bagaimana objek PPh di beberapa negara sebagai komparasi.

B. Objek Pajak Penghasilan

McCaffery dalam bukunya yang berjudul Income Tax Law: Exploring the Capital-Labor Divide menyebutkan bahwa utamanya, suatu penghasilan berasal dari pekerjaan, modal, atau kombinasi keduanya. Selain itu, penghasilan juga dapat diperoleh dari kegiatan usaha atau dikenal dengan istilah business income. Namun, tidak tertutup kemungkinan pula suatu penghasilan diperoleh selain dari pekerjaan, modal, atau pun kegiatan usaha. Untuk penghasilan yang terakhir ini sering disebut dengan istilah penghasilan lain-lain. Oleh karena itu, sehubungan dengan penjelasan di atas, dapat disimpulkan bahwa umumnya objek PPh dapat dikelompokkan menjadi empat kelompok, yaitu (i) penghasilan dari hubungan pekerjaan (employment income), (ii) penghasilan dari kegiatan usaha (business income), (iii) penghasilan modal (capital income), dan (iv) penghasilan lain-lain.

Berikut penjelasan lebih lanjut dari masing-masing kelompok penghasilan di atas.

B.1 Penghasilan dari Hubungan Pekerjaan

Salah satu yang menjadi fokus utama pengaturan dalam UU PPh adalah mengenai penghasilan yang diperoleh dari hubungan pekerjaan antara karyawan dan pemberi kerja. Oleh karenanya, hampir semua negara mempunyai ketentuan khusus yang mengatur PPh atas penghasilan ini. Adapun menurut Thuronyi, ketentuan ini ditujukan untuk merespons berbagai masalah praktik terkait administrasi PPh yang cukup rumit. 

Selain itu, perlunya pengaturan PPh secara spesifik atas penghasilan dari hubungan pekerjaan ini tidak terlepas dari fakta bahwa di negara-negara yang memiliki penduduk berstatus karyawan dalam jumlah besar, potensi penerimaan PPh dari penghasilan ini umumnya dinilai akan melebihi jumlah penerimaan PPh yang berasal dari jenis penghasilan lainnya. Terutama, jika sistem pengenaan PPh yang diterapkan atas penghasilan dari hubungan pekerjaan adalah sistem pemotongan/pemungutan pajak (withholding tax system). 

Lantas, apa yang dimaksud dengan penghasilan dari hubungan pekerjaan? Untuk menjawab pertanyaan ini, sebelumnya perlu dibahas terlebih dahulu mengenai siapa yang dimaksud dengan karyawan. 

B.1.1 Definisi Karyawan

Penentuan siapa saja yang dimaksud dengan karyawan merupakan faktor penting karena penghasilan dari hubungan pekerjaan hanya diterima oleh pihak yang berstatus karyawan. Akan tetapi, sebagaimana pernyataan Thuronyi, mendefinisikan istilah karyawan bukanlah hal yang mudah dan cenderung bermasalah. Ini tidak terlepas dari fakta bahwa individu dapat memberikan jasanya melalui berbagai kontrak yang bukan termasuk hubungan pekerjaan. Individu tersebut juga dapat menyusun kontraknya sedemikian rupa untuk menghindari dirinya ditetapkan sebagai karyawan. Kondisi ini terjadi terutama jika terdapat perbedaan perlakuan pajak antara individu yang berstatus karyawan dan yang tidak, misalnya perbedaan tarif pajak dengan kondisi individu berstatus karyawan dikenai tarif pajak yang lebih tinggi.

Perbedaan perlakuan pajak dapat dilihat antara karyawan dan kontraktor independen sebagaimana dijelaskan Thuronyi sebagai berikut:

“Employees are often taxed less favorably than independent contractors. Virtually all countries require employers to withhold tax from wages, but not from payments to independent contractors. Deduction are typically limited for employees. Some countries, though, provide a flat allowance for employees…”

(dengan penambahan penekanan)

Definisi dari istilah karyawan pada negara-negara yang menganut civil law cenderung bergantung pada hukum ketenagakerjaan, kecuali Jerman yang telah mengatur definisi karyawan secara spesifik dalam undang-undang pajaknya. Sementara itu, di negara-negara penganut common law, definisi ini cenderung didasarkan pada doktrin hukum atau hukum ketenagakerjaan dan putusan pengadilan yang memutus perkara berdasarkan kasus per kasus.

Berdasarkan hukum yang berlaku secara umum, sebagaimana dikutip dari Harris, hanya individu yang dapat menjadi subjek dalam suatu hubungan pekerjaan. Oleh karena itu, hanya individu yang bisa memiliki status karyawan. Umumnya, UU PPh mengadopsi ketentuan ini dengan memasukkan pula pemegang jabatan, seperti direktur, sebagai karyawan terlepas dari fakta bahwa berdasarkan hukum buruh, pemegang jabatan bukanlah karyawan.

International Financial Reporting Standards (IFRS) juga memiliki dua standar yang dapat digunakan dalam memahami definisi karyawan. Standar ini berkaitan dengan bagaimana pemberi kerja memperlakukan biaya-biaya karyawan secara akuntansi. Standar yang pertama adalah yang terdapat dalam IFRS 2 (Pembayaran Berbasis Saham). Dalam IFRS 2, terdapat kalimat yang menyebutkan bahwa karyawan adalah individu yang dianggap sebagai karyawan menurut tujuan hukum dan pajak. Termasuk pula dalam definisi ini adalah individu yang bekerja pada suatu entitas dengan cara yang sama seperti karyawan serta individu yang memberikan jasa yang serupa dengan jasa yang diberikan karyawan.

Standar yang kedua adalah sebagaimana yang tedapat dalam IAS 19 (Imbalan Karyawan). IAS 19 tidak memberikan definisi dari istilah “hubungan pekerjaan” dan “karyawan” sebagaimana IFRS 2. Namun, terdapat catatan dalam IAS 19 yang menyebutkan bahwa seorang karyawan dapat memberikan jasa kepada suatu entitas secara full-time, part-time, permanen, secara tidak tetap atau bersifat sementara. Lebih lanjut, IAS 19 juga menyatakan bahwa karyawan termasuk juga direktur dan personel manajemen lainnya.

Adapun pengadilan United Kingdom (UK) menetapkan bahwa untuk menentukan apakah suatu individu merupakan karyawan atau bukan adalah dengan melihat sifat atau karakteristik dari tiap perjanjian kerja yang dibuat. Sementara itu, Amerika Serikat (AS) dalam aturannya, mencoba memberikan definisi yang rinci atas istilah karyawan dengan menetapkan dua puluh faktor untuk menentukannya.

Untuk menghindari terjadinya penghindaran pajak terkait definisi karyawan ini, beberapa negara telah memberlakukan ketentuan tertentu. Misalnya, UK. Negara ini memberlakukan suatu pengujian apakah suatu jasa diberikan oleh individu sebagai karyawan atau individu dalam pekerjaan bebasnya atau profesinya. Apabila jasa tersebut diberikan secara langsung oleh individu tersebut, individu tersebut ditetapkan sebagai karyawan.

Sebaliknya, negara seperti Jerman lebih memilih untuk mengatasi permasalahan tersebut dengan menciptakan secara khusus general anti-avoidance rule. Berdasarkan ketentuan tersebut, apabila suatu hubungan kontrak menyatakan cara-cara khusus untuk mencapai hasil yang diinginkan, kontrak tersebut akan dianggap sebagai kontak hubungan pekerjaan untuk tujuan perpajakan.

B.1.2 Definisi Penghasilan Karyawan

Terlepas dari penjelasan di atas, apa yang dimaksud dengan penghasilan dari hubungan pekerjaan merupakan sesuatu yang tampak jelas. Terutama jika definisi karyawan sebagai penerima penghasilan sudah terjawab secara pasti. Namun, jika merujuk pada pendapat Burns dan Krever, definisi dari penghasilan karyawan dapat diartikan sebagai kompensasi apapun yang secara langsung ataupun tidak langsung terkait dengan hubungan pekerjaan. Penghasilan ini dapat berupa:

C. Objek Pajak Penghasilan Bentuk Usaha Tetap

Konsep dasar pemajakan atas penghasilan berupa laba usaha (business profit) dari perusahaan yang menjalankan kegiatan usahanya dengan cara lintas batas negara adalah bahwa laba perusahaan tidak akan dikenai pajak di negara tempat perusahaan tersebut tidak menjadi subjek pajak dalam negeri, kecuali perusahaan tersebut mempunyai hubungan yang erat dengan negara tempat laba usaha tersebut diperoleh (negara sumber). Dengan kata lain, laba usaha dari suatu perusahaan hanya dikenai pajak di negara domisili perusahaaan tersebut.

Suatu perusahaan dikatakan mempunyai hubungan erat dengan negara sumber jika perusahaan menjalankan kegiatan usahanya di negara tersebut melalui suatu BUT (permanent establishment/PE). Artinya, BUT menjadi batas minimum (minimum treshold) agar negara sumber dapat mengenakan pajak atas penghasilan laba usaha yang diterima suatu perusahaan asing dari negara sumber tersebut. Ini sebagaimana dikutip dari pendapat Russo dalam bukunya “The Attribution of Profits to Permanent Establishments".

“According to the OECD Model Convention, the business profits of an enterprise carried on by a resident of a contracting state are taxable only in that state. This rule is subject to an exception when the enterprise has a permanent establishment (“PE”) in another contracting state…”

(dengan penambahan penekanan)

D. Objek Pajak Penghasilan di Indonesia

Meskipun penerapan PPh di Indonesia merupakan penggabungan antara pajak pendapatan dan pajak perseroan, tetapi pengertian objek pajak dalam PPh menganut pengertian yang lebih luas, yaitu yang menjadi objek pajaknya adalah ”penghasilan”. Dalam menentukan definisi ”penghasilan”, Indonesia menganut Konsep SHS. Konsekuensinya, definisi ”penghasilan” yang menjadi objek PPh harus diartikan sebagai ”tambahan kemampuan ekonomis” karena dalam Konsep SHS yang menjadi dasar pengenaan pajak adalah tambahan kemampuan ekonomis. Berikut penjelasannya.